I SA/Go 351/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Skarżący M.T. (zw. dalej: stroną, skarżącym) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009r, uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik US, organ I instancji) nr [...] z dnia [...] grudnia 2006r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. w kwocie 29.267,00zł i ustalającej zobowiązanie w tym podatku na kwotę 21.478,00zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym: Naczelnik US [...] listopada 2006r. wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącego w przedmiocie opodatkowania przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok. W ramach prowadzonych czynności organ ustalił, że w małżeństwie skarżącego obowiązuje wspólność majątkowa. Uzyskane przez nich w 2000r. dochody, wraz z wartością zgromadzonych zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2000r. wyniosły 2.792,13USD, 97.000,00DEM oraz 33.663,57zł. [ a/ dochód z działalności gospodarczej: skarżący - 10.304,57zł, jego małżonka - 11.359,00zł, b/ ze sprzedaży [...] czerwca 2000r. samochodu osobowego m-ki [...] rok produkcji 1991 – 15.000,00zł. c/ z przywozu przez stronę pieniędzy z Turcji otrzymanych od ojca w 1990r. w wartościach wynikających ze zgłoszeń na granicy – 20 tys. DEM ([...] marca 2000r.), 20 tys. DEM ([...] lipca 2000r.), 30 tys. DEM ([...] września 2000r.).]. Połowa dochodów przypadających na stronę wyniosła więc 1.396,07 USD, 48.500 DEM oraz 18.331,79 zł. Na wydatki małżonków składały się: a/ koszty utrzymania gospodarstwa domowego - 12.278,70zł. b/ zakupem nieruchomości poł. w [...] – 150 tys. zł. c/ opłata notarialna od w/w zakupu w wysokości 9.276,00zł, d/ opłata za wypis aktu notarialnego -15,00zł. e/ wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego - 154.293,89zł. Nadto, dla ustalenia stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2000r. organ dokonał analizy dochodów i wydatków od 1994r. Uwzględnił w niej między innymi: 1/ środki otrzymane przez małżonkę skarżącego w 1994r. od byłego męża tytułem umownego podziału majątku - 25 tys. DEM, 2/ środki otrzymane tytułem pożyczki od p. p. L. i H.P. – 20 tys. zł ( z [...] czerwca 1998r) od p. M.Kr. – 50 tys. zł (umowa z [...] czerwca 1998r.), 3/ środki pieniężne przywiezione przez skarżącego z Turcji udokumentowane zgłoszeniami przywozu do Polski wartości dewizowych potwierdzonymi przez Izbę Celną - 15 tys. DEM (zgłoszenie z [...] września 1999r.) oraz 12 tys. DEM (zgłoszenie z [...] listopada 1999r.). Organ nie uznał natomiast 10 tys. DEM (zgłoszenie z [...] czerwca 1999r.) z uwagi na nie odnotowanie przez Izbę Celną zgłoszenia o przywozie do Polski wartości dewizowych. Po analizie zebranego materiału, organ I instancji podkreślił, że w kwestii źródeł pochodzenia przywożonych z Turcji pieniędzy istnieją rozbieżności. Mianowicie, w piśmie z [...] maja 2004r. małżonka strony oświadczyła, iż przywiezione do Polski wartości dewizowe pochodziły z uzyskiwanych dochodów z prowadzonej w Turcji działalności gospodarczej i rozliczeń rodzinnych po śmierci matki jej męża. Strona natomiast przesłuchiwana w charakterze świadka w sprawie prowadzonej wobec małżonki, jako źródło przywożonych z zagranicy pieniędzy wskazała darowiznę od ojca uzyskaną w 1990r. – 99 tys. DEM, oszczędności powstałe z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Turcji w latach 1989-1991 (kwoty nie podano), z zysków z gospodarstwa rolnego prowadzonego z bratem w Turcji (w różnych latach w różnych wysokościach ok. 10 tys. dolarów rocznie). Z kolei z informacji uzyskanej od władz administracji podatkowej Republiki Turcji w ramach Konwencji o wzajemnej pomocy w sprawach podatkowych, które dokonały przesłuchania skarżącego wynika, że w latach 1998-2003 nie prowadził on na terenie Turcji żadnej działalności handlowej, nie miały też miejsca żadne czynności spadkowe po śmierci rodziców, natomiast pożyczka udzielona przez ojca w 1990r. – 99 tys. DEM nie została wykorzystana przez niego do żadnych innych celów, a środki uzyskane z tego tytułu zostały przywiezione do Polski w okresie od 1999 do 2000r. W ocenie organu I instancji wskazane sprzeczności podważają wiarygodność zeznań i wyjaśnień składanych w toku prowadzonego postępowania. Ostatecznie, jako środki służące pokryciu poniesionych wydatków ze źródeł przychodów uzyskanych przez stronę na terenie Turcji organ przyjął - 97.000 DEM przywiezione na podstawie zgłoszeń celnych odnotowanych przez Izbę Celną, przy czym uznał, że pochodzą one z darowizny od ojca uzyskanej w 1990r. ( tj. 99.000 DEM ). Poczynione ustalenia znalazły wyraz w decyzji Naczelnika US wydanej [...] grudnia 2006r., ustalającej skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. w kwocie 29.267,00zł. W odwołaniu na powyższą decyzję skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł alternatywnie o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzucił naruszenie: 1/ art.121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co polegało na ustaleniu stanu faktycznego na podstawie materiału dowodowego zebranego w odrębnym postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec innego podatnika, oraz w sposób, który świadczy o przyjętej z góry tezie organu o posiadaniu przez stronę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu; 2/ art.122 w związku z art.187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebranie i nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, polegające na odmowie przesłuchania małżonki strony w charakterze świadka, oraz odmowie przesłuchania skarżącego, jak też zaniechanie ustalenia, czy posiadane przez podatnika środki pieniężne były już opodatkowane podatkiem dochodowym na terenie Turcji; 3/ art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która polegała na tym, że podatnik uzyskiwał dochody ze źródeł przychodów znajdujących się na terenie Turcji oraz w postaci zysków z gospodarstwa rolnego, które skarżący prowadzi w Turcji wraz z bratem; 4/ art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że poniesione przez stronę w 2000r. wydatki nie znajdują pokrycia w posiadanych przez podatnika zasobach majątkowych. Argumentując powyższe, pełnomocnik wskazał, że organ w sposób nieuprawniony zignorował wnioski dowodowe złożone na etapie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności rzecz dotyczyła dowodów z zeznań świadka jak i przesłuchania strony. Stwierdził, że nie powinny być one odrzucane bez podania powodów, dla których takie zeznania nie są wiarygodne. W odwołaniu ponowił też wniosek o przeprowadzenie tych dowodów, na okoliczność rezydencji podatkowej strony oraz źródeł uzyskiwanych przychodów. Zauważył nadto, że materiał dowodowy został zgromadzony w toku odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego wobec małżonki strony. Stan faktyczny sprawy został ustalony wadliwie, zaś stan fatyczny ustalony w sprawie skarżącego nie stanowi "kalki" stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu prowadzonym wobec jego żony, gdyż w jego postępowaniu organ nie wyjaśnił szeregu okoliczności związanych z ustaleniem źródeł przychodów skarżącego. Wskazał, że organ nie wyjaśnił również rezydencji podatkowej strony, nie zbadał czy środki pieniężne i mienie zgromadzone przez niego nie zostało już wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym na terenie Turcji. Stwierdził, że stronie reprezentowanej przez pełnomocnika uniemożliwiono branie czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu, możliwości zadawania pytań osobie przesłuchiwanej oraz składania wyjaśnień. Zarzucając nie ujęcie po stronie oszczędności, środków wynikających ze zgłoszenia przywozu wartości dewizowych z [...] czerwca1999r. (10 tys. DEM.) pełnomocnik wskazał, że organ ograniczył się wyłącznie do jednostronnego zbadania faktu nieodnotowania na granicy przez organy celne przywozu przez stronę w/w środków nie kwestionując autentyczności dokumentu "zgłoszenia". Stwierdził również, że organ błędnie na stronie 10 decyzji w kolumnie wydatki w 1999r. umieścił zakup samochodu m-ki [...] (rok. prod. 1996r.) za cenę 33.474,54zł., gdyż w rzeczywistości strona dokonała zakupu samochodu tej samej marki, wyprodukowanego w 1991r., i wg umowy zakupu z [...] czerwca 1999r. za cenę 11.200 DEM, co przy uwzględnieniu kursu waluty z dnia umowy nie odpowiada wartości zakupu podanej w zaskarżonej decyzji. Dyrektor IS w ramach wymiany informacji podatkowych z innymi państwami za pośrednictwem Ministerstwa Finansów pismem z [...] marca 2007r. zwrócił się do władz podatkowych Republiki Turcji z zapytaniem, czy skarżący na terenie Turcji w latach 1989-1991 uzyskiwał dochody z prowadzenia butiku i w jakiej wysokości oraz, czy uzyskiwał dochody z majątku nieruchomego (dochód z rolnictwa). Następnie, postanowieniem z [...] marca 2007r. zawiesił postępowanie. Po uzyskaniu odpowiedzi, postanowieniem z [...] lutego 2009r. podjął zawieszone postępowanie. Organ II instancji rozpatrując sprawę w następstwie odwołania orzeczeniem z [...] kwietnia 2009r, uchylił decyzję Naczelnika US w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 21.478,00zł. Za zasadny uznał zarzut naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej dotyczący dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, iż tylko z niektórych źródeł uzyskiwanych przez stronę na terenie Turcji (darowizny od ojca) mogła ona zgromadzić oszczędności, które następnie zostały zadeklarowane na granicy i wwiezione do Polski. Podkreślił, że z informacji uzyskanej od tureckich władz podatkowych, nie wynika wcale, że środki otrzymane przez skarżącego tytułem darowizny od ojca były opodatkowane w Turcji. Wynika z niej jedynie, że w zakresie przekazanej darowizny tureckie władze podatkowe prowadzą czynności kontrolne. Wskazał, że w świetle art.20 ust.3 (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 z późn. zm.) tylko dochody opodatkowane lub wolne od podatku mogą być brane pod uwagę jako służące pokryciu poniesionych wydatków. Tymczasem odpowiedź władz administracji podatkowej Republiki Turcji nie rozwiała tych wątpliwość, gdyż wynikało z niej, że postępowanie prowadzone przez turecką administrację podatkową z uwagi na przekroczony termin przedawnienia (5 lat) nie przyniosło zadowalających rezultatów. Z tego powodu, Dyrektor IS wobec nie znalezienia dowodów przeciwnych, przeczących zeznaniom podatnika uznał, że dochody ze źródeł przychodów wskazanych przez skarżącego na terenie Turcji były podstawą gromadzenia oszczędności, które następnie zostały wydatkowane w kontrolowanym okresie. Za słuszny uznał również zarzut nie uznania po stronie zasobów zgromadzonych przed 2000r. kwoty 10 tys. DEM tj. wwiezionych do Polski na podstawie zgłoszenia celnego z [...] czerwca 1999r. Podkreślił, że fakt przywiezienia tej kwoty potwierdza dokument urzędowy wystawiony na przejściu granicznym przez urzędnika Urzędu Celnego RP, a zatem zgodnie z art.194 §1 Ordynacji podatkowej przysługuje mu domniemanie prawdziwości co do swej treści. W toku postępowania organy nie przeprowadziły kontrodowodu, który podważyłby autentyczność przedstawionego przez stronę dokumentu. Za niezasadny organ odwoławczy uznał natomiast zarzut naruszenia art.121 §1 Ordynacji podatkowej, który miał polegać na ustaleniu stanu faktycznego na podstawie materiału dowodowego zebranego w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec innego podatnika, którym była żona strony. Wskazał, że organ podatkowy jako gospodarz postępowania ma swobodę wyboru środka dowodowego. Wśród dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego mogą być także dowody zebrane w innym postępowaniu jak np. dowody z przesłuchania świadka. W nin. sprawie dla ustalenia stanu faktycznego organ I instancji przejął m. in. dowody z zeznań skarżącego (w charakterze świadka) i jego małżonki (w charakterze strony), zebrane w postępowaniu prowadzonym wobec małżonki podatnika, dotyczącym tego samego okresu i mającym taki sam przedmiot postępowania jak sprawa będąca przedmiotem odwołania. Podobnie potraktował zarzut naruszenia art.122 w związku z art.187 §1 Ordynacji podatkowej ze względu na odmowę przesłuchania małżonki skarżącego w charakterze świadka oraz skarżącego w charakterze strony jak też zaniechanie ustalenia, czy posiadane przez stronę środki pieniężne były już opodatkowane podatkiem dochodowym na terenie Turcji. Wskazał, że skarżący przesłuchany w charakterze świadka [...] września 2006r. w postępowaniu prowadzonym wobec swojej małżonki za 2000r. podał jako źródło finansowania poniesionych wydatków środki zgromadzone przed tym rokiem a pochodzące z przychodów uzyskiwanych na terenie Turcji: z darowizny od ojca z 1990r. -99.000 DEM; z dochodów z działalności handlowej - prowadzenia butiku w latach 1989-1991 oraz z działalności rolniczej prowadzonej z bratem na gospodarstwie rolnym po śmierci rodziców rzędu 10.000 dolarów rocznie. Na te same źródła przychodów wskazał [...] października 2008r., kiedy został przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika US w przedmiocie ustalenia podatku w formie ryczałtu z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002r. Dowód w postaci tego protokołu przesłuchania strony został przez Dyrektora IS przejęty do niniejszego postępowania postanowieniem z [...] kwietnia 2009r. Organ na podstawie powyższych danych uznał, że nie można czynić organom zarzutu nie wyjaśnienia źródeł przychodów w zakresie środków pieniężnych przywożonych przez skarżącego do Polski z Turcji. Podkreślił, że organy swoje ustalenia oparły zarówno na podstawie dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze świadka jak i w charakterze strony. W ocenie Dyrektora IS chybiony okazał się także zarzut zaniechania ustaleń, czy posiadane przez skarżącego środki pieniężne były już opodatkowane podatkiem dochodowym na terenie Turcji. Organy obu instancji wystąpiły przecież do władz podatkowych Republiki Turcji o udzielenie informacji na temat opodatkowania środków ze źródeł przychodów wskazanych w toku postępowania przez podatnika. Organ odwoławczy nie podzielił też argumentacji strony, co do zawyżenia wydatków przyjętych do analizy możliwych do zgromadzenia oszczędności związanych z zakupem w 1999 roku samochodu m-ki [...]. Wartość zakupu przedmiotowego pojazdu nie została błędnie wyliczona, gdyż obejmuje ona cenę zakupu widniejącą na umowie sprzedaży, przeliczoną na ten dzień wg średniego kursu walut 1DEM= 2,0792 PLN i powiększoną o cło w wysokości 10.187,50 zł. W skardze pełnomocnik wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzucił naruszenie: 1/ art.20 ust.1 i ust.3 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie wysokości podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pomimo, że skarżący dysponował dochodami oraz zgromadzonymi w latach poprzednich oszczędnościami pokrywającymi poniesione w 2000r. wydatki; 2/ art.122 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; 3/ art.187 §1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym. Pełnomocnik argumentował, że małżonkowie w latach poprzedzających 2000r. uzyskiwali również przychody i dochody nie ujęte w zestawieniu służącym ustaleniu ich oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2000r., gdyż już od 1992r. uzyskiwali przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w różnych formach. Stwierdzenie to wywiódł z zeznań małżonki strony, która [...] czerwca 2006r. oświadczyła, że wspólny budżet ze skarżącym prowadzi od 1992r., w związku z czym posiłkowali się oni przychodami z prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Wskazał także na zeznanie skarżącego złożone przed tureckimi organami skarbowymi, w którym oświadczył, że w Polsce od 1992r. zajmuje się handlem artykułami tekstylnymi, oraz na przesłuchanie z [...] września 2006r. w którym stwierdził, iż pieniądze posiadane w Polsce pochodziły ze środków przywiezionych z Turcji, a także pracy, którą wykonywał na terenie Polski. Pełnomocnik zarzucił również, że organy ustalając jakimi środkami dysponowali małżonkowie w latach 1994-1999 nie wzięły pod uwagę prowadzonej w tym okresie działalności gospodarczej w formie spółki z o.o. E i w konsekwencji nie zbadały, czy z tego tytułu małżonkowie nie uzyskiwali dochodów, mających wpływ na ich osobiste finanse w badanym okresie oraz w latach poprzednich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS powołując w znacznej mierze argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z treścią art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podstawę opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 – art.150 P.p.s.a.). Dokonywana ocena odbywa się w oparciu o stan prawny oraz na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Mając powyższe kryteria na uwadze, skład orzekający w sprawie stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia nie daje podstaw do przyjęcia, iż zostało ono wydane z naruszeniem prawa, czy to przepisów postępowania, czy to przepisów prawa materialnego. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczy opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł. Zagadnienie to regulują przepisy ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 z późn. zm.- zw. dalej u.p.d.o.f.), a doprecyzowując - art.10 ust.1pkt 9, art.20 ust.1 i ust.3 art.30 ust.1 pkt 7. Stosownie do treści art.20 ust3 w/w ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym, wyodrębnienie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie może być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Należy podkreślić, iż omawiany rodzaj postępowania generalnie nie różni się od postępowań w innych spawach podatkowych. Jedyny wyjątek związany jest z instytucją ciężaru dowodu. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Jednakże w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Inicjatywa dowodowa podatnika rozpoczyna się z momentem zobowiązania go do wskazania nieznanych organowi źródeł przychodu lub majątku będących pokryciem poniesionych wydatków. To etap, na którym jest on zobowiązany do przedstawienia dowodów potwierdzających powyższe pokrycie. Strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Prawo do przedkładania dowodów nie jest uzależnione od etapu postępowania, a tym bardziej od inicjatywy organu podatkowego. Na dowody składają się nie tylko różnego rodzaju dokumenty, ale również np. wyjaśnienia, których wartość dowodowa jest uzależniona przede wszystkim od tego, na ile są prawdopodobne i spójne z całokształtem zebranego materiału. Niemniej jednak przerzucenie tego ciężaru nie jest zupełne. W tym miejscu wypada bowiem podkreślić, że zasada "ciężaru dowodu" nie zwalnia organu podatkowego od szczegółowej analizy zebranych dowodów celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Osadzając powyższe uwagi w realiach niniejszej sprawy, mając jednocześnie na względzie poczynione w toku dwuinstancyjnego postępowania ustalenia stwierdzić należy, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, ani zeznania skarżącego, ani jego małżonki nie dowodzą, że źródłem finansowania poniesionych w 2000r. wydatków były oszczędności pochodzące z uzyskiwanych przez nich dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej od 1992r. na terenie Polski. Jak zasadnie wskazał Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, skarżący przesłuchany w charakterze strony [...] października 2008r. na pytanie skąd pochodziły środki pieniężne na nabycie nieruchomości i lokali mieszkalnych w tym także na zakup nieruchomości położonej w [...], wyjaśnił jedynie, że z oszczędności pochodzących ze wspólnego źródła, nie wskazał zaś by źródłem tych oszczędności była działalność gospodarcza prowadzona wspólnie z żoną na terenie Polski. Ponadto z zeznań złożonych [...] września 2006r. w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec jego małżonki skarżący, potwierdził jedynie fakt wspólnego ponoszenia wydatków, zaś w kwestii źródeł finansowania tych wydatków wskazał środki przywiezione z Turcji. Podobnie, składając zeznanie [...] stycznia 2005r. przed tureckim organem skarbowym skarżący nie stwierdził, iż na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2000r. przeznaczył oszczędności uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej po przyjeździe do Polski. Co znamienne, również i jego małżonka na żadnym etapie postępowania nie potwierdziła tej okoliczności. Dowodzą tego jej zeznania z [...] stycznia 2004r. i [...] czerwca 2006r. Z ich treści wynika, że środki na zakup lokalu przy ul. [...] pochodziły z przedłożonych dowodów, (tj. dwóch umów pożyczek z 1998r.) oraz ze środków otrzymanych od byłego męża w kwocie 25 tys. USD. Oświadczając z kolei, że prowadząc z mężem wspólny budżet od 1992r., posiłkowała się dochodami własnymi oraz małżonka pochodzącymi z działalności gospodarczej, nie wskazała jednakże, by to właśnie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Polski w latach wcześniejszych stały się podstawą do gromadzenia oszczędności, z których sfinansowane zostały wydatki poniesione w kontrolowanym okresie. W protokole z czerwca 2006r. wyraźnie powoływała się na działalność gospodarczą prowadzoną w latach 1999-2000. Powyższe dowodzi, iż organ właściwie ocenił ten aspekt sprawy i zasadnie nie uwzględnił po stronie dochodowej jako środki służące pokryciu poniesionych wydatków ewentualnych oszczędności pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków w latach wcześniejszych w tym w firmie E. W uzupełnieniu powyższych rozważań wypada zaznaczyć, iż strona wskazując to źródło przychodów, nie posłużyła się żadnymi konkretnymi wartościami, które poddawałyby się jakiejkolwiek weryfikacji. Należy jeszcze raz podkreślić, iż organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki danego kontrolowanego okresu. Jego powinnością jest jedynie stwierdzenie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a następnie, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w art.20 u.p.d.o.f. To strona zobowiązana jest do wykazania źródeł finansowania wydatków, i to w taki sposób, by można było jej twierdzenia zweryfikować i ustalić, czy faktycznie wydatki poniesione przez nią w danym roku podatkowym zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych, wskazanych przez nią źródeł. Należy przyznać rację organowi, że małżonkowie w toku postępowania całą swoją uwagę skupili przede wszystkim na wykazaniu, że poniesione w 2000r. wydatki zostały sfinansowane: po pierwsze, ze środków dewizowych przywiezionych przez skarżącego do Polski w latach 1999 - 2000 i zadeklarowanych na granicy, pochodzących ze źródeł przychodów osiągniętych na terenie Turcji, po drugie - z dwóch pożyczek zaciągniętych przez małżonkę skarżącego, po trzecie - ze środków uzyskanych przez nią od byłego małżonka. To w związku z tymi okolicznościami były przedstawiane w toku postępowania dowody, jak też składane wnioski dowodowe. Natomiast w toku postępowania skarżący, ani jego żona nie wskazywali na fakt pokrycia poniesionych w kontrolowanym roku wydatków, dochodami z działalności gospodarczej uzyskanymi na terenie Polski w latach wcześniejszych. Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt poczynionych rozważań Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa – w zakresie wskazanym w skardze - art.20 ust.1 i ust.3 u.p.d.o.f., art. 122 art.187 §1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej do których przestrzegania organy są zobowiązane. W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Każda powoływana przez stronę okoliczność była dogłębnie i rzetelnie badana oraz oceniania zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje nie podlegają uchyleniu , ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) P.p.s.a. W tej sytuacji na podstawie art.151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku. (-)Jacek Niedzielski (-)Alina Rzepecka (-)Krystyna Skowrońska-Pastuszko