I SA/Go 355/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2014 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 11.812,00 (jedenaście tysięcy osiemset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. C. P. sp. z o.o. – dalej zwana Spółka, Strona, Skarżąca – złożyła skargę na decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] października 2024 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej organ I instancji, NUCS) z [...] lutego 2024 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2014 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Organ I instancji postanowieniem z [...] marca 2019 roku wszczął wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 roku do sierpnia 2014 roku. Ustalił, że skarżąca powstała [...] lipca 2006 roku. Funkcję Prezesa Zarządu Spółki w kontrolowanym okresie, wg wpisu w KRS pełnił A. K. Poprzednim Prezesem był G. Y. Na dzień wydania decyzji organu I instancji Prezesem Zarządu spółki była Ż. K. Spółka od [...] lipca 2006 roku była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, a od [...] października 2009 roku jako podatnik VAT-UE. W okresie od czerwca 2014 r. do sierpnia 2014 r. skarżąca nie składała informacji podsumowujących. Organ I instancji ustalił, że przedmiotem działalności spółki w okresie objętym kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym był obrót paliwami ciekłymi, oznaczonymi kodami CN: 2710 12 45, 2710 12 49 - benzyny silnikowe oraz 2710 19 43, 2710 20 11 oleje napędowe, przy wykorzystaniu stacji paliw w R. i w G. lub na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży, przy wykorzystaniu kart paliwowych oznakowanych logo A. Na obrót paliwami ciekłymi skarżąca posiadała koncesję ważną od [...] grudnia 2008 roku do [...] grudnia 2025 roku. W kontrolowanym okresie skarżąca dokonywała sprzedaży paliw płynnych oraz dodatków sprzedawanych na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżąca wynajmowała w P. pomieszczenia biurowe o powierzchni [...] m². Od czerwca 2014 roku do sierpnia 2014 r. skarżąca spółka w rejestrach wykazywała nabycia towarów handlowych, tj.: oleju napędowego, benzyny bezołowiowej, roztworu mocznika (adblue). Kontrahentami były następujące podmioty: A. S.A., B. S. Sp. z o.o., B. E. SE, F. H. U. P. S. B. D. & A. B. Spółka Jawna, P. T. Sp. z o.o. Pozostałe nabycia towarów i usług dotyczyły między innymi: usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, wody, usług odbioru odpadów, wywozu nieczystości płynnych, artykułów biurowych, zakupu tuszu do drukarek, środków czystości, pomiaru sieci hydrantowej zewnętrznej, usług modernizacji oraz konserwacji systemu kamer na stacji paliw, usług obsługi stacji w R. oraz w G., wynajmu powierzchni biurowej, montażu oświetlenia, koszenia trawy, opłat za transakcje z kart płatniczych, itp. Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej [...] maja 2020 r. organ wydał skarżącej wynik kontroli z pouczeniem o możliwości dokonania w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku, korekty złożonych deklaracji podatkowych. Skarżąca nie dokonała korekty, z tego też względu postanowieniem z [...] października 2020 r. organ I instancji przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zostało doręczone [...] października 2020 r. na adres poczty elektronicznej ustanowionego przez spółkę pełnomocnika do doręczeń. Organ I instancji, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w dniu [...] maja 2021 r. sporządził protokół badania ksiąg. W treści protokołu opisał badane dokumenty oraz dokonane ustalenia i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że skarżąca ujęła w rejestrach zakupu za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 roku między innymi faktury wystawione przez P. T. Sp. z o.o., na łączną wartość 2.787.572,29 zł, podatek VAT 641.141,56 zł. W ocenie organu I instancji, dowody te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dały organowi podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg za wskazane miesiące 2014 roku, w zakresie ujęcia w nich nierzetelnych faktur zakupu, na których jako wystawca widniały dane firmy P. T. Sp. z.o.o. Pomimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg organ I instancji zastosował art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Decyzją z [...] listopada 2021 r. organ I instancji określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 roku w odmiennych kwotach niż deklarowane przez skarżącą. Organ I instancji dokonał za lipiec i sierpień 2014 roku zmiany kwoty do przeniesienia na następny okres rozrachunkowy. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisał nieprawidłowości, polegające na odliczeniu przez spółkę podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez P. T. Sp. z o.o. Ogółem zawyżona wartość podatku naliczonego wyniosła: za czerwiec 2014 roku w wysokości 225.331,90 zł, za lipiec 2014 roku w wysokości 249.377,56 zł, za sierpień 2014 roku w wysokości 166.432,10 zł. Uzasadniając odmowę prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od P. T. Sp. z o.o., organ I instancji wskazał na okoliczności i fakty potwierdzające, że P. T. Sp. z o.o. należała do łańcucha firm, które wystawiały faktury w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Pozbawiając spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur organ stwierdził, że spółka winna przynajmniej przypuszczać, iż bierze udział w transakcjach, które mogą być przestępstwem w podatku od towarów i usług. Według organu spółka nie dochowała należytej staranności i ostrożności w kontaktach z dostawcą, szczególnie wrażliwego towaru, jakim jest paliwo. Dodatkowo organ stwierdził, że [...] listopada 2019 r. postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podania przez skarżącą spółkę nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. deklaracjach w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 roku. Posługiwanie się przez spółkę, nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez P. T. Sp. z o.o., skutkowało narażeniem na uszczuplenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. W postanowieniu o wszczęciu dochodzenia organ wskazał na naruszenie przepisów kks, tj. art. 56 § 1 kks, w zb. art. 62 § 2 kks, art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Pismem z [...] grudnia 2019 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił A. C. P. Sp. z o.o. o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 roku - Kodeks karny skarbowy. Jednocześnie organ podatkowy poinformował, że w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, [...] listopada 2019 roku doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2014 roku. Zawiadomienie zostało doręczone spółce [...] grudnia 2019 roku. Równocześnie 30 grudnia 2019 roku, a więc przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia, Prezes Zarządu został poinformowany o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ II instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje. Na wyżej wymienioną decyzję organu odwoławczego, Strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd). Wyrokiem z 31 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Go 46/23, Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z [...] grudnia 2022 r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z [...] listopada 2021 r. W wyżej wymienionym wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe w prowadzonym ponownie postępowaniu zobowiązane będą wykazać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne, czyli nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu przedawnienia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji wydał decyzję z [...] lutego 2024 r. określającą Stronie skarżącej: kwoty zobowiązania podatkowego za: - czerwiec 2014 r. w wysokości 215 829 zł - lipiec 2014 r. w wysokości 245 791 zł - sierpień 2014 r. w wysokości 208 312 zł. DIAS decyzją z dnia [...] października 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu. Strona wniosła skargę w której w której zarzuciła decyzji naruszenie: - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy 2014 r., pomimo że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko Skarżącej doszło w sposób instrumentalny - tj. postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu innym aniżeli cel tego postępowania, czyli wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w efekcie czego nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za 2014 r.; - art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit, a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy Decyzji I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2014 r., pomimo wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia; - art. 153 P.p.s.a. - poprzez wydanie decyzji utrzymującej stanowisko Organu I instancji, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Go 46/23" zapadłym w niniejszej sprawie, Organy podatkowe powinny były umorzyć postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego (Organy nie wykazały w sposób odpowiedni, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a w efekcie ich obowiązkiem było umorzenie postępowania); - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez: - nieuchylenie decyzji I instancji pomimo Instrumentalnego wszczęcia przez Naczelnika UCS postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania; - wybiórcze uwzględnienie dowodów, dowolną ocenę dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie dowodów przedstawionych przez Spółkę oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania, że spółka P. T. nie mogła być rzeczywistym dostawcą Spółki, wykazania braku należytej staranności Spółki i pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak odpowiedniego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz prawidłowego rozumowania, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz Spółki nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu weryfikacji swojego kontrahenta, w szczególności: - brak przeprowadzenia dowodów ściśle odnoszących się do zasad współpracy między Spółką a bezpośrednim kontrahentem; - nieuprawnione twierdzenie ze wystawca faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie dokonał faktycznej sprzedaży towarów, a faktury te obejmują czynności które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy kontrahent Spółki prowadził działalność gospodarczą i dokonywał dostaw towarów w rozumieniu definicji zawartych w ustawie o VAT, a towary będące przedmiotem tych transakcji zostały fizycznie dostarczone na stację benzynową Spółki; - pominięcie szeregu okoliczności wskazujących na to, że Spółka dochowała należytej staranności w ramach współpracy z kontrahentem; - powołanie się na okoliczności, co do których Spółka nie miała i nie mogła mieć wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy kilka lat po zawarciu transakcji lub które nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla ustalenia należytej staranności; - uwzględnienie jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść Spółki i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń Spółki; - pominięcie wszystkich wyjaśnień Spółki dotyczących rzeczywistego charakteru dostaw, dochowania należytej staranności oraz materiału dowodowego jednoznacznie potwierdzającego staranne działanie Spółki; - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy (jednoczesne twierdzenie o istnieniu towaru i braku rzeczywistych transakcji), doprowadzając tym samym do uniemożliwienia odpowiedniego odniesienia się do stanowiska zajętego przez Organ; - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez: - sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny; - powoływanie się przez Organ na okoliczności, które nie mają odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym; - brak uzasadnienia decyzji w zakresie braku dochowania należytej staranności; o wskazanie okoliczności, które nie mają żadnego wpływu na ocenę instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwana ustawa o VAT) poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonanie rzeczywistych transakcji nabycia towarów od P. T. Sp. z o.o., który w związku z przedmiotowymi transakcjami został przez Spółkę uiszczony; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione przez P. T. Sp. z o.o. potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze (a P. T. Sp. z o.o. nie był rzeczywistym dostawcą) i odmowie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa, podczas gdy czynności te zostały w rzeczywistości dokonane (dostawcą był P. T. Sp. z o.o.) i miały realny charakter gospodarczy; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego - poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru od P. T. Sp. z o.o. w sytuacji, w której Spółka dochowała należytej staranności w ramach współpracy z tym kontrahentem; - art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady poszanowania prawa do obrony poprzez oparcie uzasadnienia decyzji w głównej mierze na rozstrzygnięciach lub ustaleniach innych organów podatkowych poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej jej decyzji I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, oraz -orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej jako: P.p.s.a.) rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Stwierdzenie, że poddaną kontroli decyzję (postanowienie) wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Po rozpoznaniu sprawy w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Tym samym skarga okazała się zasadna, jednak nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Niezasadne są zarzuty dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W uzasadnieniu wydanego wyroku w sprawie I SA/Go 46/23 z dnia 31 maja 2023 r., WSA wskazało, że w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy nie sprostały wymogowi wynikającemu z art. 210 § 4 O.p. Dodatkowo zgromadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że organy w prawidłowy sposób zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Sąd wskazał, że wadliwość uzasadnień decyzji uniemożliwia Sądowi dokonanie zbadania czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie na obecnym etapie postępowania przedwczesnym w ocenie Sądu byłoby stwierdzenie, iż doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania i tym samym przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych też powodów Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Dalej Sąd wskazał, że rolą organów podatkowych w prowadzonym ponownie postępowaniu będzie wykazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne, czyli nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu przedawnienia. Wymaga to przeprowadzenia wszechstronnej analizy okoliczności sprawy, w szczególności związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Oceniając postępowanie organów przez prymat wskazań z powołanego wyroku należy uznać, że organy w sposób dostateczny wykazały, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu przedawnienia. W ocenie Sądu w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego- czyli [...] listopada 2019 r. - cele postępowania karnego skarbowego mogły być zrealizowane. W postępowaniu karnym skarbowym powinny być osiągnięte przede wszystkim cele określone w art. 2 § 1 k.p.k., a mianowicie, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw i wykroczeń, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Niezależnie od powyższego zgodnie z art. 114 § 1 k.k.s. (który stanowi uzupełnienie art. 2 § 1 k.p.k.) celem procesu karnego skarbowego jest zagwarantowanie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego czynem zabronionym. W ocenie Sądu przy wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie wystąpił brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie istniały negatywne przesłanki procesowe wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. -tj. czynu nie popełniono albo brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia; czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa; społeczna szkodliwość czynu jest znikoma; ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze; oskarżony zmarł; nastąpiło przedawnienie karalności; postępowanie karne co do tego samego czynu tej samej osoby zostało prawomocnie zakończone albo wcześniej wszczęte toczy się; sprawca nie podlega orzecznictwu polskich sądów karnych; brak skargi uprawnionego oskarżyciela; brak wymaganego zezwolenia na ściganie lub wniosku o ściganie pochodzącego od osoby uprawnionej, chyba że ustawa stanowi inaczej; zachodzi inna okoliczność wyłączająca ściganie. Należy wskazać, że brak wszczęcia postępowania karnego skarbowego uniemożliwiłyby zrealizowania wskazanych celów postępowania karnego skarbowego. Nie może umknąć uwadze, że w sytuacji w której zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu, nie było by podstaw do prowadzenia postępowania karnego. Zwrócić należy uwagę, że zobowiązanie podatkowe co do zasady przedawnia się w okresie 5 lat, a z uwagi na wysokość uszczuplenia karalność czynu podlegała przedawnieniu po upływie 10 lat. Z treści postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe wynika, że organ dochodzeniowo-śledczy postanowił o wszczęciu tego postępowania po zapoznaniu się z materiałem zebranym przez organ I Instancji w prowadzonej wobec Strony skarżącej kontroli celno-skarbowej. Pomimo, że postępowanie podatkowe było na wstępnym etapie (wszczęte w październiku 2019) -Organ dochodzeniowy z materiału dowodowego jakim dysponował w listopadzie 2019 r. miał wiedzę, że Strona posługiwała się fakturami od podmiotu, który nie mógł dostarczyć jej paliwa. To z kolei oznaczało, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a tym samym nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego poprzez odliczenie podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Strona skarżącą w swojej argumentacji dotyczącej instrumentalnego wszczęcia tego postępowania, ocenia okoliczności wyłącznie przez pryzmat czasu. Zauważyć jednak należy, że organ dochodzeniowo-śledczy ma obowiązek dokonania szczegółowej analizy dowodów i to na ich podstawie podejmuje dalsze czynności. W niniejszej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego można było wywieść podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Jednak niezbędne było ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego ma bowiem istotne znaczenie dla ustalenia wysokości uszczuplenia należności publicznoprawnej. Rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Sąd podziela pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Brak takiej decyzji może zatem stanowić barierę w prowadzeniu postępowania karnego skarbowego. Z tego powodu nie zmienia oceny co do braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego okoliczność, że dochodzenie zostało postanowieniem z [...] września 2020 r. zawieszone do czasu uzyskania ostatecznej decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie dochodzenie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe zostało wszczęte przed upływem ustawowego terminu do przedawnienia się zobowiązań w podatku od towarów i usług. Na dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, organ I instancji dysponował materiałem dowodowym wskazującym, że Strona skarżąca nabyła paliwa od nierzetelnego kontrahenta, tj. P. T. sp. z o.o. W aktach kontroli celno-skarbowej znajduje się wyciąg decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. dla P. T. sp. z o.o. Decyzja została wydana [...] lutego 2018 r. i dotyczy okresów rozliczeniowych od stycznia 2014 r. do lipca 2014 r. jako dowód w sprawie organ I instancji włączył też wyciągi z decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we W. I Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. dla innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu nierzetelnych transakcji, tj. dostawców paliwa dla P. T. sp. z o.o. czyli A. P. sp. z o.o. i O. T. sp. z o.o. Wyżej wymienione decyzje zostały wydane w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W decyzji organy podatkowe stwierdziły, że wyżej wymienione spółki nie dokonywały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Należy wskazać, że organ dochodzeniowo-śledczy wszczyna postępowanie karno-skarbowe wtedy, gdy ustalone i znane mu okoliczności faktyczne dają podstawę do przyjęcia, że popełniony mógł zostać czyn zabroniony, penalizowany przez obowiązujące przepisy karne skarbowe. Równocześnie nie jest konieczne, by okoliczności sprawy pozwalały na postawienie konkretnych zarzutów konkretnej osobie już w chwili wszczęcia takiego postępowania. Podejrzenie, że mogło dojść do zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawa karnego skarbowego, implikuje obowiązek właściwego organu do podjęcia stosownych działań dochodzeniowych lub śledczych. Chronologia zdarzeń przedstawiona w zaskarżonej decyzji, wskazuje, że przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, organ dochodzeniowy dysponował materiałami, które stanowiły przesłankę do wszczęcia tego postępowania. Z przedłożonych dowodów wynikało, że Skarżąca posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Mając na uwadze dowody zgromadzone w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego. Natomiast samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego było niezbędne, by można było zrealizować cele tego postępowania (karnego skarbowego). W wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Podsumowując tę część rozważań - zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nastąpiło [...] listopada 2019 r. w związku z wszczęciem dochodzenia o sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn z art. 56 § 1 kks, w zb. art. 62 § 2 kks, art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. - jako właściwy dla Strony skarżącej organ podatkowy - pismem z [...] grudnia 2019 r. zawiadomił Stronę skarżącą o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2014 r. do sierpnia 2014 r. Mając na uwadze terminy płatności podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją organu I instancji, termin przedawnienia tego zobowiązania upłynąłby 31 grudnia 2019 r., gdyby nie został zawieszony na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tych czynów wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest zatem konieczne przypisanie konkretnego czynu zabronionego konkretnej osobie (podatnikowi). Okoliczności te będą dopiero przedmiotem postępowania karnego-skarbowego. Ponadto, żaden przepis nie określa terminu, przypadającego przed upływem ustawowego okresu przedawnienia, w jakim miałoby zostać wszczęte postępowanie karne skarbowe. Ważne jest, aby nastąpiło to przed upływem 5 lat, o których mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 24.11.2016 r., sygn. akt I FSK 759/15 i wyroki tam powołane). Przedmiotem sporu jest również odebranie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Skarżącą przez P. T. Sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe wykazało, że faktury wystawione na rzecz Strony skarżącej przez P. T. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy wyżej wymienionym podmiotami. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne stanowią wystarczającą podstawę do uznania, że faktury którymi posługiwała się Strona nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy wyżej wymienionym podmiotami. Organ oparł swoje ustalenia na materiałach z przeprowadzonych postępowań wobec kontrahentów, uczestniczących w fikcyjnych transakcjach. Ustalił, że w stosunku do P. T. Sp. z o.o. oraz wystawców faktur na rzecz P. T. Sp. z o.o., inne organy podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT wydały decyzje, ponieważ w wyniku przeprowadzonych postępowań udowodniły, że wystawione faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami transakcji. Ustalenia dotyczyły: A. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. , jak również O. T. Sp. z o.o. z siedzibą w C., wystawców faktur dla P. T. Sp. z o.o. W celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, organ I instancji przesłuchał m.in. w charakterze świadków: pracowników skarżącej spółki, kierowców firmy transportowej, Prezesa P. T. Sp. z o.o., jak również inne osoby, obsługujące stacje paliw. Na podstawie zgromadzonych dowodów i uzyskanych informacji organ I instancji ustalił, że P. T. Sp. z o.o., wystawca faktur na rzecz skarżącej nie zatrudniała żadnego pracownika, nie posiadała własnej infrastruktury, tj. nieruchomości, magazynów, nie korzystała także z obcych obiektów, nie posiadała środków transportu. Fizycznie spółka nie dysponowała olejem napędowym, a paliwo sprowadzane było z zagranicy przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu, czyli O. T. Sp. z o.o. oraz A. P. Sp. z o.o. Jak wykazało postępowanie podatkowe, podmioty te nie były podatnikami podatku od towarów i usług. W ocenie organu I instancji, P. T. Sp. z o.o., była tylko fakturowym dostawcą paliwa niewiadomego pochodzenia i w rzeczywistości była uczestnikiem oszustwa w podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenie nie jest jednak równoznaczne z tym że Skarżąca była uczestnikiem świadomie biorącym udział w tym oszustwie. Takich ustaleń organ nie przeprowadził. W ocenie Sądu organ wykazał, że Strona nie nabyła paliwa od podmiotu wykazanego na spornych fakturach, jednak samego faktu nabycia paliwa organ nie kwestionował, wręcz wskazał, że P. T. Sp. z o.o. była "fakturowym dostawcą" paliwa niewiadomego pochodzenia. O ile zgodzić się należy z organem, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego, to jednak nie w każdym wypadku "posłużenie" się przez podmiot nierzetelną fakturą pozbawia tego prawa. Stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie przekładać się na ocenę świadomości podatnika. Badanie dobrej wiary lub należytej staranności nie ma uzasadnienia, jeżeli dostawa towaru lub świadczenie usługi na rzecz danego podatnika w rzeczywistości nie miały miejsca. W każdym innym przypadku, w przypadku podejrzenia nadużycia prawa do odliczenia w transakcjach przeprowadzonych formalnie w sposób prawidłowy, organy podatkowe mają obowiązek badania, czy podatnik dochował należytej staranności i działał w dobrej wierze, a w konsekwencji, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczył w oszustwie. W niniejszej sprawie organ nie kwestionuje, że dostawy paliwa, które dokumentowane było spornymi fakturami miały miejsce. Jednocześnie w ocenie Sądu organy wykazały, że paliwo to nie mogło zostać dostarczone przez podmiot figurujący na fakturze jako sprzedawca. Oznacza to, że niezbędnym było rozważenie czy Skarżąca dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze, a w konsekwencji, czy wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczyła w oszustwie. W niniejszej sprawie organ nie wskazał na jakiej podstawie stwierdził, "że spółka winna przynajmniej przypuszczać, iż bierze udział w transakcjach, które mogą być przestępstwem w podatku od towarów i usług. Nie wyjaśnił również co stanowiło podstawę stwierdzenia, że spółka nie dochowała należytej staranności i ostrożności w kontaktach z dostawcą, szczególnie wrażliwego towaru, jakim jest paliwo. Organ uzasadniając brak prawa do obniżenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur wskazał na proces dostawy paliwa od P. T. sp. z o.o. W aktach sprawy znajduje się umowa zawarta [...] maja 2014 r. przez Stroną skarżącą z P. T. sp. z o.o. dotycząca sprzedaży oleju napędowego. Zgodnie z umową kupujący, tj. Strona skarżąca, ma składać zamówienie telefonicznie lub e-mailem na 24 godziny przed terminem dostawy. Sprzedawca, tj. P. T. sp. z o.o., zastrzegł sobie prawo do realizacji zamówienia do 48 godzin. Dostawy mają być realizowane na koszt sprzedającego, z "Baz Paliw" na terenie kraju, na stację paliw i pod wskazany adres. Płatności za zakupione paliwa mają być realizowane w dniu odbioru, po rozładowaniu paliwa i wystawieniu faktury vat proforma i przesłaniu jej w postaci elektronicznej na adres e-mail kupującego, jednak nie później niż do 5 dni kalendarzowych. Zapłata ma być dokonana na rachunek bankowy wskazany na fakturze. Do każdej faktury rzekomego zakupu dołączony został wydruk komputerowy stanu paliwa przed i po jego zlaniu. Z dokumentów WZ wynika, że paliwo na stacje paliw w G. i R. dostarczali K. M., G. A. i M. R.. Odbiór towaru na stacji paliw w G. potwierdzali Ł. W. i M. W. a na stacji paliw w R. E. M. i J. O. W piśmie z [...] czerwca 2019 r. Strona skarżąca wyjaśniła, że współpraca z P. T. sp. z o.o., w której uczestniczył J. D., została nawiązana pod koniec maja 2014 r. Zgodnie z danymi z KRS, od [...] lutego 2014 r. P. T. sp. z o.o. reprezentował Z. M. a od [...] kwietnia 2015 r. do [...] sierpnia 2015 r. funkcję zarządu P. T. sp. z o.o. pełnił J. D. Z przedłożonych dokumentów wynika, że zamówienia na paliwo składał A. M. na adres [...] i telefonicznie potwierdzał ze Z. M. Zamówione paliwo dostarczane było na stacje paliw w G. i R. Po dostawie Strona skarżąca otrzymywała fakturę, za którą płaciła przelewem. Na stacjach paliw w R. i G. za przyjęcie i udokumentowanie odbioru towarów odpowiedzialni byli pracownicy Firmy O. D. Podczas dostawy pracownicy stacji przyjmowali dokumenty i dokonali pomiaru dostarczonego paliwa za pomocą sondy zamontowanej w zbiornikach (wydruk przed i po dostawie) i łaty. Dane te wraz z dokumentami dostawy przesyłane były faxem lub mailowo do pracownika A. M. i gromadzone na stacji. Dokumenty podczas pobytu na stacji odbierał A. M., były one też przywożone przez O. D. albo J. D. do siedziby firmy. Faktury przesyłane były za pośrednictwem poczty na adres siedziby. Pismami z [...] kwietnia 2019 r. i [...] maja 2019 r. organ I instancji wystąpił do P. T. sp. z o.o. o informacje w powyższym zakresie. Pisma te zwrócono z adnotacją "ZWROT nie podjęto w terminie." Jak ustalił organ I instancji, w okresie od czerwca 2014 r. do sierpnia 2014 r. P. T. sp. z o.o. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym P. Od września 2014 r. organem podatkowym właściwym dla P. T. sp. z o.o. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. W ocenie Sądu, powyższy opis procesu dostawy paliwa jak i dokumentów dotyczących dostawy jest niewystarczający do stwierdzenie, że Skarżąca powinna przynajmniej przypuszczać, iż bierze udział w transakcjach, które mogą być przestępstwem w podatku od towarów i usług. Wg organu Spółka nie dochowała należytej staranności i ostrożności w kontaktach z dostawcą szczególnie wrażliwego towaru jakim jest paliwo. Jednak organy nie wskazały na czym to "niedochowanie staranności i ostrożności" polega. Nie wyjaśniły jak w okolicznościach sprawy tę należytą staranność definiuje. Organ przytoczył ustalenia dotyczące tego w jaki sposób odbywała się współpraca z P. T. sp. z o.o., jak było dostarczane paliwo dokumentowane spornymi fakturami. Jednocześnie brak choćby porównania w jaki sposób i na jakich zasadach odbywała się współpraca z innymi podmiotami dostarczającymi paliwo Stronie (z podmiotami wobec których nie kwestionowano dostawy paliwa). Organ nie wskazał, czy sposób działania w stosunku do tego kontrahenta odbiegał od praktyki spółki dotyczącej innych kontrahentów dostarczających paliwo. Na przykład nie porównano, czy zamówienia dostawy paliwa od innych dostawców odbywało się w inny sposób niż telefonicznie i e-maile, czy ktoś inny niż A. M. składał zamówienia, w jakim terminie zamówienia były składane, w jaki sposób następował odbiór dostaw od innych kontrahentów, itd. Konsekwencją braku wyjaśnienia podstawy na jakiej organ opał się przyjmując brak staranności i ostrożności jest to, że Sąd nie może ocenić czy zaistniały podstawy do odmowy odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. To z kolei uniemożliwia ocenę czy organ w sprawie prawidłowo zastosował przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności zobowiązany będzie dokonać oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego celem ustalenia, czy Skarżąca, dokonując zakwestionowanych transakcji, nie dochowała należytej staranności i ostrożności w kontaktach z dostawcą szczególnie wrażliwego towaru jakim jest paliwo. W przypadku gdy zgromadzony materiał dowodowy nie będzie wystarczający do tej oceny uzupełni postępowanie dowodowe. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w punkcie 2 sentencji na podstawie art. 200 w zw. z art.206 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. Zasądzona kwota 11 812 zł obejmuje cały uiszczony wpis sądowy (6412 zł) oraz 50% kosztów zastępstwa procesowego (5 400 zł). Z uwagi, że skarga została uwzględniona w części, Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów w całości i zasądził wynagrodzenie w wysokości 50 % stawki przewidzianej w § 2 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.