I SA/Go 356/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "T" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wartości celnej towaru oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedsiębiorstwo T Spółka z o.o. wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2011 r. nr [...] wydanej w przedmiocie wartości celnej oraz podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego w dniu [...] listopada 2006 r. importu towaru. W rozpoznawanej sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: W dniu [...] listopada 2006 r., działająca z upoważnienia Przedsiębiorstwa T Spółka z o.o., Agencja Celna dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie sprowadzonego z Indii towaru, w postaci przędzy bawełnianej w ilości 18179,20 kg netto, procedurą dopuszczenia do obrotu. Zgłoszenie to spełniało wymogi formalne określone w art. 62 WKC i zostało przyjęte przez organ celny. Korzystając z postanowień art. 78 ust. 1 i 2 WKC organ celny, po zwolnieniu towaru, dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego. W toku czynności kontrolnych załączone do odprawy faktura i świadectwo pochodzenia zostały przekazane do weryfikacji przez służby celne Indii, które w odpowiedzi przesłały fakturę do ww. świadectwa, która dotyczy tego samego towaru, ale jego wartość znacznie odbiega od wartości towaru deklarowanej w zgłoszeniu celnym. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru, określenia kwoty cła (dla potrzeb ustalenia prawidłowego podatku VAT) oraz określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu, które zakończyło się wydaniem przez niego w dnia [...] czerwca 2011 r. decyzji określającej wartość celną towaru, prawidłową kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca Spółka zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który postanowieniem z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Go 27/12 skargę odrzucił. Od postanowienia WSA złożona została skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I GSK 690/12 skargę kasacyjną oddalił. W dniu 1 lutego 2013 r. Spółka T wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2011 r. wydanej w przedmiocie wartości celnej oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, zarzucając jej rażące naruszenie: -art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności nie ustaleniu czy strona dokonała zapłaty za towar w wysokości wynikającej z faktury importowej, -art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w zakresie uzyskanej w negocjacjach handlowych ceny towaru, przebiegu transakcji i dokonania płatności za sporny towar, -art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającą na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, -art. 194 Ordynacji podatkowej, polegające na przyznaniu dokumentom zagranicznym podwyższonej mocy dowodowej. Uzasadniając złożony wniosek skarżąca Spółka stwierdziła, że w sprawie błędnie stwierdzono, iż deklarowana wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, przyznając pismu Agencji Kontroli Eksportu z Indii walor dokumentu urzędowego i przypisując mu szczególną moc dowodową. W jej ocenie, w toku prowadzonego postępowania organy nie wyjaśniły kluczowych okoliczności mających bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem nie sprawdzały kiedy, w jakiej formie i w jakiej kwocie nastąpiła zapłata za fakturę, czy była to jednorazowa operacja bankowa, czy faktura znajdująca się u eksportera jest kompletna i przez kogo została podpisana. Ponadto całkowicie pominęły przedłożone przez skarżącą kopie wyciągów z jej konta bankowego, na których figurują dane faktury dołączonej do zgłoszenia celnego. Zdaniem skarżącej Spółki, te braki postępowania winny doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, powołując przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wskazując, że argumenty podniesione we wniosku nie uzasadniają stwierdzenia nieważności tej decyzji, gdyż nie narusza ona w sposób rażący prawa i zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Od powyższej decyzji skarżąca Spółka złożyła w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuty odwołania, jak i ich uzasadnienie są tożsame z zawartymi we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska w kwestii braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2011 r. i decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, zatem jest sprawą odrębną od sprawy rozpatrywanej w trybie zwykłym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to ma na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem i w takim zakresie, w jakim ustali występowanie wady prawnej, bez względu na granice zgłaszanego przez wnioskodawcę żądania. W decyzji wydanej w wyniku przeprowadzenia wnioskowanego postępowania znajduje się wyłącznie rozstrzygnięcie dotyczące bytu prawnego decyzji, której zarzuca się wadliwość w zakresie wymienionym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie ma miejsce spór interpretacyjny wynikający z odmiennej wykładni przepisów zastosowanych przez organ, a tego w żadnym razie nie można zaliczyć do "rażącego naruszenia prawa" określonego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a właśnie taką przesłankę unieważnienia decyzji wskazała strona skarżąca w swym wniosku. Stwierdził, że merytoryczne zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie mogą być rozpatrzone przez organ celny, gdyż decyzja ta nie narusza w sposób rażący prawa i zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy, a organ pierwszej instancji działał zgodnie z przepisami prawa, dołożył starań w wyjaśnianiu stanu faktycznego, prowadząc postępowanie w zakresie określonym przepisami prawa i podejmując wszelkie niezbędne działania oraz dopuszczając wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ocenie poddał wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, we wzajemnych ich powiązaniu, żadnemu z nich - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie przypisując szczególności czy pierwszeństwa, a ocena ta nie budzi zastrzeżeń. Zdaniem organu, wymienione w odwołaniu zarzuty prowadzą do wniosku, że skarżąca w istocie dąży do wykazania nieprawidłowości w zakresie weryfikacji zgłoszenia celnego, z tym, że naruszenie zasad o charakterze procesowym czy przepisów materialnych, na które w swoim wniosku się powołuje, nie mogą być badane w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo T wniosło o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzających wydanych przez Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2013r. i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2011r. z powodu ich niezgodności z prawem, powtarzając w całości zarzuty i argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Na rozprawie pełnomocnik strony powołał się na wyrok tutejszego Sądu w sprawie I SA/Go 677/12. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2011r. wydana w przedmiocie wartości celnej oraz podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego importu towaru, objęta wnioskiem skarżącej Spółki o stwierdzenie nieważności, jest dotknięta kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Na wstępie należy przede wszystkim podkreślić, że przedmiot żądania wnioskodawcy determinuje tryb postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie był nim tryb uregulowany przepisami Rozdziału 18 Ordynacji podatkowej - "Stwierdzenie nieważności decyzji", a więc jeden z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Zatem, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ celny ma obowiązek traktować jako samodzielne, odrębne postępowanie administracyjne, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności wyrażoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że konsekwencją prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest, co należy mocno zaakcentować, orzekanie o prawach i obowiązkach strony wynikających z przepisów materialnego prawa celnego czyli powtórne rozpatrywanie sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz rozpatrywanie sprawy wyłącznie w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01; wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r., sygn. akt III SA 3297/00; wyrok SN z dnia 7 marca 1996 r., sygn. akt III ARN 70/95; B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" s. 829 i nast.). Wobec tak zakreślonych granic tego nadzwyczajnego postępowania, organ celny nie ma ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie, bowiem jego działanie w takim postępowaniu polega na ocenie legalności decyzji ostatecznej na podstawie tylko i wyłącznie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym. Powołany art. 247 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog ośmiu kwalifikowanych wad ostatecznych decyzji organu podatkowego, będących podstawą dla stwierdzenia ich nieważności. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1/ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2/ została wydana bez podstawy prawnej, 3/ została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4/ dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5/ została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 6/ była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7/ zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8/ w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Katalog ten nie tylko określa przesłanki warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, ale również zakreśla ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu. W przypadku, gdy rozważane jest - jak w niniejszej sprawie - zagadnienie wystąpienia rażącego naruszenia prawa czyli przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3, to zbadania wymaga, czy zachodzi wyraźna i oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, przy prostym ich zestawieniu. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie, przyjmuje się bowiem, że strona powołująca się na przesłankę rażącego naruszenia prawa, winna wykazać, że treść wydanego przez organ orzeczenia w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości, i co więcej, że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Dodać przy tym należy, że podstawą do takiego działania nie może być norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06, LEX nr 281145). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, iż w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Zestawiając zaskarżone rozstrzygnięcie z przywołanymi w decyzji przepisami prawa nie można bowiem wykazać oczywistej sprzeczności decyzji z treścią przepisu prawa, lecz jedynie - jak trafnie stwierdził organ - z wyprowadzeniem z całokształtu zgromadzonego w postępowaniu wymiarowym materiału dowodowego, odmiennych wniosków, skutkujących dokonaniem przez skarżącą Spółkę odmiennej interpretacji zastosowanego do stanu faktycznego przepisu prawa materialnego - art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WEL nr 302 z 19.10.1992 r. ze zm.). Okolicznością, którą w niniejszej sprawie strona utożsamia z przesłanką rażącego naruszenia prawa są ustalenia w zakresie oceny i zakwestionowania przedstawionego do odprawy dokumentu transakcyjnego, w szczególności zadeklarowanej w nim wartości celnej towaru. Powyższe jednak leży w sferze ustaleń faktycznych a nie ustaleń prawnych. Sama zresztą skarżąca we wniosku o stwierdzenie nieważności zarzuca organowi podatkowemu zaniechanie ustalenia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych poprzez niepodjęcie wszystkich działań, odmowę przesłuchania świadka, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Z tym, że zarzuty, że czegoś nie dokonano lub dokonano, ale uczyniono to wadliwie, mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Celem takiego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że skarżąca Spółka składając wniosek o stwierdzenie nieważności, nie rozumiejąc istoty tego nadzwyczajnego postępowania, dążyła do ponownego rozpatrzenia sprawy. Jej argumentacja zaprezentowana we wniosku bez wątpienia dotyczy okoliczności merytorycznych, co do istoty sprawy. Jest to o tyle istotne - i co należy podkreślić - że próba skarżącej Spółki poddania kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wymiarowej nie zakończyła się wydaniem orzeczenia merytorycznego, bowiem skarga w tej sprawie została z powodu nieuzupełnionych braków odrzucona (postanowienie WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Go 27/12). Powyższe jednak w żadnym razie nie może oznaczać, że skoro decyzja wymiarowa nie została poddana kontroli merytorycznej, to postępowanie w trybie nadzwyczajnym może je teraz zastąpić. O rażącym naruszeniu prawa nie świadczy również powołana przez pełnomocnika okoliczność, że w sprawie I SA/Go 677/12 tutejszy Sąd uchylił decyzję wydaną w podobnym stanie faktycznym jak decyzja o nieważność której strona wnioskuje. Należy zwrócić uwagę, że sprawa I SA/Go 677/12 dotyczyła kontroli decyzji wydanej przez organ w postępowaniu zwyczajnym. Niniejsza sprawa dotyczy decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, a więc ocena poprawności decyzji dokonywana jest przez pryzmat zupełnie innych przesłanek. Ponadto w sprawie I SA/Go 677/12 przyczyną uchylenia rozstrzygnięcia organu było naruszenie przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie zawartej w wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego sposobu postępowania. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd jednak w powołanym orzeczeniu nie stwierdził, że uchybienie to miało charakter rażący. Gdyby taki charakter naruszenie miało, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązany byłby do stwierdzenia nieważności decyzji. Skoro w powołanej przez stronę sprawie Sąd nie orzekł o nieważności decyzji to uznał, że naruszenie przepisów postępowania nie miało charakteru rażącego. Dlatego też Sąd podzielił poglądy organów obu instancji, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, tak jak tego żąda skarżąca, bez wątpienia byłoby ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy zakończonej decyzją ostateczną. To z kolei, w sposób oczywisty naruszyłoby zasadę trwałości decyzji podatkowej określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań oraz w wyniku analizy stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, iż decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2011 r. nie jest obarczona którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd, uznając zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej z dnia z dnia [...] czerwca 2013 r. za zasadne, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę.