I SA/Go 357/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...]; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 854,00 zł (osiemset pięćdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia z [...] stycznia 2006 roku utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2005 roku nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług określająca: kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, wrzesień; październik /2000 roku, oraz zobowiązanie podatkowe za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień / 2000 roku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art.233 §1 pkt1, art.21§1 pkt1, §3 , §3a, art.23§2 art.193§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art.2 ust.1 i 3 pkt4, art.6 ust.1, art.15 ust.3, art.19 ust.1, art.21ust.1, art.27 ust.4, art.32 ust.4 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku os towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11poz.50 ze zm.) oraz §4 pkt6 i §5 ust. 1pkt2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 1999 w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz. 1249 ze zm.). Zarzuty zawarte w skardze dotyczą: naruszenia art.21§1 ustawy Ordynacja podatkowa, art.2 ust.3 pkt4 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, oraz art.888 kodeksu cywilnego. Strona zakwestionowała stanowisko organów obu instancji w przedmiocie uznania nieodpłatnego przekazania prezentów dla klientów za zakup większej ilości towarów, za darowiznę podlegająca opodatkowaniu zgodnie z art.2 ust.3 pkt4 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącego naruszono art.888 kodeksu cywilnego, ponieważ nieodpłatne przekazanie towarów, których cena zdaniem Strony skarżącej była kompensowana przez cenę towaru głównego nie spełnia wszystkich przesłanek pozwalających na zaliczenie tej czynności do darowizny. Powyższy pogląd Skarżący wsparł pismem Ministra Finansów z [...] kwietnia 1994 roku Nr [...]. W jego ocenie, skoro w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca darowizna towarów, to tym samym nie zaistniało zdarzenie z którym ustawa wiązałaby powstanie zobowiązania podatkowego, to jest - stosownie do treści art. 21§1 ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku powyższego Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] kwietnia 2005 roku postanowieniem Nr [...] wszczął wobec Skarżącego A.K. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 roku. Przeprowadzona kontrola, poprzez porównanie dokumentów źródłowych z zapisami dokonanymi w rejestrach zakupów i sprzedaży, wykazała nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2000r. oraz za listopad i grudzień 2000r. kwot podatku należnego oraz za miesiąc październik 2000r. kwot podatku należnego i naliczonego. Z poczynionych w zakresie podatku naliczonego ustaleń wynikało, iż w deklaracji VAT-7 za październik 2000r. w pozycji "Opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane wyłącznie za sprzedażą opodatkowaną" ujęto między innymi kwotę netto 1.989,84zł oraz kwotę VAT 437,76zł., które wynikały z faktury sprzedaży nr [...] z 31.10.2000r. wystawionej przez firmę Skarżącego A.K. Moda Męska "A" A.K. dla Prywatnej Firmy "M" M.A.P., z tytułu prowizji za usługę sprzedaży III dekady, X/2000. Z kolei w zakresie podatku należnego organ stwierdził, iż Strona nie sporządziła w dniu [...].01.2000r. raportu dobowego z kasy rejestrującej o numerze unikatowym FT [...]. Natomiast raport dobowy sporządzony w dniu 1.02.2000r. zawierał wartość sprzedaży towarów zarówno z dnia poprzedniego jak i z [...].02.2000r. W związku z powyższym raport okresowy za styczeń 2000r. nie zawierał kwoty sprzedaży towarów dokonanej w dniu [...].01.2000r. opodatkowanych stawką VAT 22% w wysokości 1.662zł brutto. Kwota ta została ujęta w raporcie okresowym za luty 2000r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Ponadto ustalono, że naruszono przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. nr 109, poz. 1249 ze zm.) - to jest §4 pkt6 - gdyż w sklepach Skarżącego praktyką było łączenie sprzedaży kilku towarów, a ewidencjonowanie na kasie rejestrującej tylko jednego. Poza tym naruszono §5 ust.1 pkt2 w/w. rozporządzenia poprzez nie sporządzanie w każdym dniu dobowych raportów kasowych. Co więcej, w oparciu o przedłożone dowody źródłowe za 2000r. oraz remanenty- początkowy sporządzony na dzień 31.12.1999r. i końcowy sporządzony na dzień 30.12.2000r., a także protokoły przesłuchań świadków, stwierdzono że w sklepach A.K. stosowano sprzedaż promocyjną polegającą na obdarowywaniu klientów towarami, których wydania nie ewidencjonowano za pomocą kasy rejestrującej, oraz nie potwierdzano fakturami, co było efektem występowania różnic ilościowych pomiędzy rozchodem towarów, a tym którego sprzedaż zaewidencjonowano. Powyższe spowodowało, iż stosownie do art.193 Ordynacji podatkowej ewidencji nie przyjęto za dowód w postępowaniu podatkowym i z uwagi, iż nie odzwierciedlała kompletności zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce - uznano ją za nierzetelną. Całokształt poczynionych w trakcie kontroli ustaleń, znalazł swój wyraz w wydanej [...] października 2005r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji nr [...], w której dokonano wyliczenia wartości netto darowanych towarów w kwocie 131.753,58zł, a następnie określono Stronie prawidłową kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, wrzesień i październik 2000r. oraz prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do sierpnia 2000r. oraz za listopad i grudzień 2000r. Z uwagi na uruchomienie przez Skarżącego trybu odwoławczego, poprzez wniesienie w ustawowym terminie środka zaskarżenia, w postaci odwołania, rozstrzygnięcie zostało poddane weryfikacji organu II instancji. Dnia [...] stycznia 2006r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznając słuszność ustaleń faktycznych i prawnych Naczelnika Urzędu Skarbowego wydał [...] stycznia 2006r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Z kolei, Strona na powyższe rozstrzygnięcie złożyła skargę z dnia 16 stycznia 2006r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę uznając, iż zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym oraz nie wskazuje na naruszenie procedury wniósł o jej oddalenie. W treści uzasadnienia stwierdził, iż Strona Skarżąca stosowała różne rozwiązania marketingowe polegające na dokładaniu do zakupionego towaru dodatkowego elementu ubioru, czyli tzw. prezentów. Tym samym, stwierdzono, że czynność darowania tych prezentów klientom, w świetle art.2 ust.3 pkt4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, nieodpłatne przekazanie towarów, czyli prezentów za zakup większej ilości towaru, stanowi darowiznę podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art.2 ust.3 pkt 4 ww. ustawy, ponieważ darowizna taka pomimo, twierdzeń Strony o zamiarze pozyskania klienta, jest nieekwiwalentna i nie przekłada się na wartość sprzedanych towarów Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Skargę należało uznać za uzasadnioną, zaskarżone decyzje nie odpowiadają bowiem przepisom prawa. Spór, jaki wiodą strony postępowania sądowoadministracyjnego, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w istocie stosowane przez Skarżącego nieodpłatne przekazanie towarów, czyli prezentów za zakup większej ilości artykułów, stanowi darowiznę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak utrzymuje organ-zgodnie z art.2 ust.3 pkt4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy też nią nie jest, jak wywodzi Strona, co w konsekwencji sprowadza się to tezy, że nie podlega ono opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie składu orzekającego, należy stwierdzić, iż organy podatkowe dążąc do opodatkowania stosowanej przez Stronę tej tzw. sprzedaży premiowej, skutki prawnopodatkowe podjętego rozstrzygnięcia oparły na błędnym założeniu, iż jest to darowizna, w konsekwencji czego oparły je na błędnej podstawie prawnej. Określając w art.2 i 13 przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wskazała, że opodatkowaniu temu podlegają przede wszystkim sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również eksport i import towarów lub usług, ale również darowizny innych towarów [nie wymienionych w pkt 2, stosownie do art.2 ust.3 pkt4]. Uznając darowiznę towarów, to jest przede wszystkim rzeczy ruchomych, ale także wszelkich postaci energii, budynków, budowli lub ich części, za przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, omawiana ustawa podatkowa nie określa zarazem tego, co w jej rozumieniu oznacza pojęcie darowizny towarów, nie powinna zatem budzić zastrzeżeń konstatacja, iż ustawodawca odsyła w tym zakresie do pojęć prawa cywilnego. W myśl przepisu art.888 kodeksu cywilnego darowizna jest umową, przez którą darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Nie ulega żadnej wątpliwości, iż umowa ta ma charakter konsensualny, jednostronnie zobowiązujący, nieekwiwalentny. Natomiast, ze sprzedażą premiową mamy do czynienia wtedy, gdy zakup konkretnego towaru łączy się z uzyskaniem przez nabywcę dodatkowej korzyści, nieprzewidzianej przy podobnych transakcjach, pozbawionych elementu premiowego, tzw. "gratisu". Polega to na tym, iż w ramach tej sprzedaży każdemu nabywcy, który spełni określone przez sprzedawcę warunki ( np. zakup towaru na określona kwotę ) wręczana jest tzw. premia. Ta dodatkowa korzyść dla kupującego może przypaść tylko temu, który nabędzie określoną rzecz. Zachowanie takie, to ewidentnie forma promocji i zachęty której zadaniem jest uatrakcyjnienie zakupu artykułu podstawowego. Oczywistym jest, iż oferta zakupu tego towaru z tzw. "gratisem" jest więc bardziej intratna, niż jego zakup bez dodatkowego świadczenia. Wydanie dodatkowego towaru jest wpisane w transakcję sprzedaży, a premia jest przekazywana klientowi który już zakupił towar . Z tego, swoistego rodzaju "przekazania" towarów, organy podatkowe wyprowadzają obowiązek podatników do odprowadzenia od tych czynności podatku VAT. Orzecznictwo sądów administracyjnych, literatura przedmiotu dowodzą, iż w obliczu takiej taktyki, w przypadku tego rodzaju podatku, częstą praktyką organów skarbowych jest powoływanie jako podstawy prawnej, albo art.2 ust.3 pkt1 ustawy o VAT ( czyli dotyczący czynności przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy), albo, co ma miejsce znacznie rzadziej, dla wykazania zasadności opodatkowania, omówionego powyżej, a stosowanego przez sprzedawców procederu - organy powołują się jak w niniejszej sprawie - na przepisy dotyczące darowizny. Pogląd ten jest błędny, gdyż, "gratisy" nie są przekazywane nieodpłatnie, ale co należy z całą dobitnością podkreślić - w powiązaniu z transakcją zakupu towarów. Tym samym nie można przyjąć, iż zamiarem sprzedawcy byłoby dokonanie jakiegokolwiek nieodpłatnego przysporzenia na rzecz osoby kupującej kosztem swego majątku, tak jak to wynika wprost z definicji darowizny, zawartej w kodeksie cywilnym. Przekazany przez sprzedającego kupującemu "gratis" stanowi element podstawowej transakcji sprzedaży, a jego otrzymanie jest uzależnione dokonaniem zakupu towaru podstawowego. Powyższe oznacza, że trudno się zgodzić z poglądem, by skarżący dokonywał na rzez nabywców nieekwiwalentnego świadczenia. Reasumując, w ocenie składu orzekającego sama istota sprzedaży premiowej, pozostaje w sprzeczności z istotą definicji darowizny. Zasadnym jest stwierdzenie, iż zastosowane przez organy skarbowe w niniejszej sprawie skutki prawnopodatkowe w kontekście zarówno definicji darowizny jak i istoty sprzedaży premiowej zostały przez nie przyjęte w wyniku nie uwzględniania wszystkich aspektów tych pojęć. W konsekwencji, naruszone zostały przepisy art.2 ust.3 pkt4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art.888 kodeksu cywilnego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ winien ocenić jaki charakter miała prowadzona przez Skarżącego w/w sposób sprzedaż i jakie w związku z tym powstaną skutki prawnopodatkowe w podatku VAT. Mając więc na uwadze powyższe, uznając iż zaskarżone decyzje naruszają prawo na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a P.p.s.a należało je uchylić. O zakazie wykonywania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152, a koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art.200 powołanej ustawy. (-) Alina Rzepecka (-) Dariusz Skupień (-)Krystyna Skowrońska-Pastuszko