I SA/Go 358/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi "Ł." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2018 r. w przedmiocie określenia spółce "Ł." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Z akt wynika następujący stan sprawy. W wyniku ponownego postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec "Ł." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po dwukrotnym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 8.961,24 zł. Ustalił, że ww. Spółka w badanym okresie: 1) zaniżyła przychody o kwotę 1.870,56 zł z tytułu ujęcia przedawnionych zobowiązań w stosunku do kontrahentów: C. w kwocie 42,70 zł, T. w kwocie 113,34 zł, D. w kwocie 113,34 zł, N. w kwocie 141,88 zł, "J." w kwocie 1.572,44 zł jako przychody nieopodatkowane, co stanowi naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p.) oraz 2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę w łącznej wysokości 132.357,32 zł: -z tytułu ujęcia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w kwocie 72.858,74 zł, -z tytułu zapłaconych odsetek w wysokości 59.498,58 zł od pożyczek udzielonych przez J.J. Dokonując ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części sfinansowano z dotacji. W dniu [...] kwietnia 2006 r. Spółka jako beneficjent zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, jako instytucją wdrażającą, umowę o dofinansowanie projektu "Wzrost konkurencyjności Spółki Ł. przez zakup nowej linii produkcyjnej", w ramach "Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, [...], Priorytet 2 (...)". Zgodnie z umową, projekt miał być realizowany według harmonogramu w okresie od [...].03.2005r. do [...].06.2007r. Całkowitą wartość kwalifikowanych nakładów na realizację projektu określono w kwocie 1.272.015,11 zł (w tym minimum finansowania z kredytu 25%), wysokość dofinansowania 636.007,55 zł, tj. 50% przewidywanych wydatków kwalifikowanych. Przesunięcia w kategoriach wydatków określono w granicach do 10% kwoty na kategorię. Termin sprawozdania końcowego i wniosku o płatność końcową określono na 25 dni od dnia upływu okresu, tj. do 30.06.2007 r. Załącznik nr 2 do ww. umowy zawiera "Listę wydatków kwalifikowanych" na kwotę 1.272.015,11 zł. Spółka do 31.12.2007 r. otrzymała dofinansowanie do nabycia maszyn i urządzeń w kwocie 479.244,71 zł. Wg informacji przekazanych przez Spółkę ww. kwota została ujęta w rachunku zysków i strat za 2007 rok. Wg załączonego do informacji ARR wydruku "Ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, rok 2007 Ł. Sp. z o.o." Spółka dokonała w latach 2005-2007 przyjęć środków trwałych objętych dofinansowaniem. W toku ponownego postępowania organ ustalił, iż siedem kompletów form do produkcji nie jest środkami trwałymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale zakupione zostały jako elementy wykorzystywane do produkcji w kompletach, na które składają się określone ich ilości, z reguły od 100 do 300 szt., niezbędne - jak to określił sam podatnik - do pełnego cyklu produkcyjnego. Ponieważ nie były one środkami trwałymi, nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, dokonał korekty wysokości kwoty dofinansowania maszyn, w przypadku "Depozytora do nadziewania form" z 87.127,76 zł na kwotę 70.505,45 zł, odpowiadającej 50% wydatków kwalifikowanych dotyczących nabycia samej maszyny bez form, zaś w przypadku "One-Shot do nadziewania" z 95.378,70 zł na kwotę 88.590,60 zł, co spowodowało zmniejszenie wysokości odpisu amortyzacyjnego niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu odpowiednio z 18.115,73 zł na kwotę 14.691,62 zł oraz z kwoty 15.116,61 zł na kwotę 14.040,31 zł. W związku z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., na podstawie proporcji udziału wielkości dofinansowania zakupu poszczególnych środków trwałych w wartości netto (niezamortyzowanej) tych środków na dzień [...].12.2007 r. oraz danych dotyczących stawek i czasu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określono kwoty amortyzacji tych środków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów za 2012 rok w wysokości 72.858,74 zł. W toku przeprowadzonych czynności organ ustalił również, że skarżąca Spółka w kosztach 2012 roku ujęła łączną kwotę 148.057,06 zł odsetek od pożyczek w euro i złotych polskich udzielonych przez J.J.: 136.909,76 zł odsetek za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. wypłacanych w miesiącach od lutego do grudnia 2012 r. oraz 11.147,30 zł odsetek naliczonych za grudzień 2011 r. Z akt sprawy wynika bowiem, iż J.J. na mocy umowy z dnia [...] maja 2009 r. pożyczył Spółce z o.o. Ł. kwotę 70.000,00 euro. Pożyczka została udzielona na rok z oprocentowaniem 10% w skali roku. Kwota ta na tożsamych warunkach została zwiększona: o 300.000.00 zł aneksem do ww. umowy z dnia [...] kwietnia 2010 r., o 200.000,00 zł aneksem z [...] stycznia 2011 r. oraz dwa razy o 300.000.00 zł aneksami z [...] maja 2011 r. i [...] sierpnia 2011 r. Aneksem z dnia [...] stycznia 2012r. przedmiotowa pożyczka została ponownie zwiększona o 200.000,00 zł. Organ ustalił nadto, że od [...].06.2012 r. Spółka korzystała z kredytu obrotowego na okres 1-go roku, na finansowanie bieżącej działalności, udzielonego przez bank [...] w wysokości 230.000,00 euro, wysokość oprocentowania wynosiła 3,37% w stosunku rocznym, a po przedstawieniu zabezpieczenia 2,37%. Spółka lokowała również swoje wolne środki w euro na lokatach półrocznych w Banku [...]: w kwocie 400.000,00 euro od [...].03.2012 r. wg stawki 1,50% w stosunku rocznym, następnie, w kwocie 500.000,00 euro od [...].10.2012 r. oprocentowanej w wysokości 1,27% w stosunku rocznym, odsetki płatne po zakończeniu lokaty. Dodatkową korzyścią Spółki związaną z założeniem lokaty było obniżenie tzw. prowizji przygotowawczych od dwóch kredytów złotówkowych w kwotach po 2 mln zł o 0,10%. Powyższe porównanie warunków i oprocentowania ww. pożyczek doprowadziło organ do stwierdzenia, że oprocentowanie pożyczki zaciągniętej u J.J. znacznie przekraczało oprocentowanie lokat bankowych, ale również oprocentowanie z tytułu kredytów i pożyczek bankowych, z których Spółka korzystała w latach objętych kontrolą, naruszając dyspozycję z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podkreślił przy tym, że Pożyczkodawca jako członek Zarządu znajdował się w szczególnej sytuacji gdyż znał sytuację ekonomiczną i finansową Spółki, którą notabene kierował samodzielnie, a co za tym idzie miał możliwość bezpiecznego i szybkiego wycofania pożyczek. Począwszy od pierwszego aneksu o podwyższeniu wysokości udzielonych pożyczek zamieszczana była dodatkowo w aneksach do umowy klauzula o bezwzględnym pierwszeństwie wypłat przedmiotowych pożyczek nad wszelkimi innymi zobowiązaniami Spółki i o możliwej natychmiastowej wymagalności ich wypłat. Przykładem jest treść pierwszego z aneksów - z dnia [...].04.2010 r. - do umowy pożyczki z dnia [...].05.2009 r., według którego: "Do w/w umowy dodaje się: (...) § 2. Pożyczkodawca w każdej chwili może wycofać pożyczki, a spłacenie tych pożyczek ma pierwszeństwo przed wszystkimi innymi zobowiązaniami". Zarówno sukcesywny spadek oprocentowania udzielanych przez banki kredytów i pożyczek na rzecz Spółki, jak i ciągła poprawa sytuacji ekonomicznej i w efekcie tzw. zdolności kredytowej Spółki nie spowodowały obniżenia oprocentowania pożyczek udzielanych przez pożyczkodawcę. Dla określenia wysokości dochodu, jaki powinien uzyskać pożyczkodawca gdyby umowy zostały zawarte pomiędzy podmiotami niezależnymi, a tym samym kosztów, jakie winien ponieść pożyczkobiorca, organ wybrał metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, w oparciu o informacje Narodowego Banku Polskiego w zakresie sprawozdawczości stop procentowych obejmujących umowy o charakterze depozytowym i kredytowym zawierane pomiędzy monetarnymi instytucjami finansowymi (MIF) a krajowymi podmiotami sektorów przedsiębiorstw niefinansowych, gospodarstw domowych oraz instytucji niekomercyjnych działających na rzecz gospodarstw domowych. Na podstawie ww. danych organ pierwszej instancji ustalił, że oprocentowanie zawierało się w granicach od 5,8% do 6,3%, (co w przypadku dolnej granicy oprocentowania 5,8% - stanowi różnicę 42%, a w przypadku górnej granicy oprocentowania 6,3%-37% stawki oprocentowania z umowy pożyczki), zaś w przypadku pożyczki udzielonej w walucie EURO, oprocentowanie zawierało się w granicach w roku 2009 od 2,9% do 4,7%, natomiast w roku objętym postępowaniem podatkowym - w granicach od 2,9% do 3,1%, co również znacznie odbiega od oprocentowania wynikającego z zawartej umowy pożyczki a wynoszącego 10% - w przypadku dolnej granicy oprocentowania 2,9% dla roku 2009 różnica stanowi aż 71% stawki oprocentowania z umowy pożyczki, a w przypadku górnej granicy oprocentowania 4,7% - różnica wynosi aż 53% stawki oprocentowania z umowy pożyczki. Natomiast w roku 2010 w przypadku dolnej granicy oprocentowania 2,9% - różnica stanowi aż 71%, a w przypadku górnej granicy oprocentowania 3,4% - różnica wynosi aż 66% stawki oprocentowania z umowy pożyczki. W konsekwencji, organ przyjął, iż w przypadku umów pożyczek w złotych wysokość oprocentowania odpowiadająca wartości rynkowej w roku 2010 wynosi 6,3%, natomiast w przypadku umowy pożyczki w EURO zawartej w roku 2009 wysokość oprocentowania odpowiadająca wartości rynkowej wynosi 4,7%. Organ pierwszej instancji mając na uwadze, iż zgodnie z treścią umów, wysokość oprocentowania jest stała oraz okoliczność, iż kolejne aneksy umów zwiększające kwoty pożyczek odbywały się w ramach zawartych wcześniej umów, nie dokonał odrębnego określenia wysokości oprocentowania dla kolejnych lat podatkowych przyjmując stawki procentowe obowiązujące w roku podpisania umowy. W wyniku zastosowania ustalonej powyżej wysokości odsetek w przypadku umowy pożyczki w złotych kwota odsetek zapłaconych w 2012 r. według organu podatkowego wyniosła 74.700,91 zł (co przy zapłaconych przez Spółkę kwocie odsetek 118.572,88 zł, stanowi 63% tej kwoty), natomiast w przypadku umowy pożyczki w EURO kwota odsetek wyniosła 13.857,57 zł (co przy zapłaconych przez Spółkę kwocie odsetek 29.484,18 zł, stanowi 47% tej kwoty). W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej uznał księgi rachunkowe Spółki za wadliwe i nierzetelne: -wadliwe w zakresie zawyżenia kosztów poprzez ujęcie części amortyzacji środków trwałych objętych dofinansowaniem; -nierzetelne w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu naliczonych odsetek od pożyczonych środków pieniężnych przez członka zarządu oraz zaniżenia przychodu poprzez ujęcie kwot dotyczących przedawnionych zobowiązań w przychodach nie podlegających opodatkowaniu. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2018 r. Spółka złożyła odwołanie. Ww. decyzję zaskarżyła w części odnoszącej się do ustaleń organu w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów: -kwoty 72.858,74 zł dotyczącej amortyzacji środków trwałych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w związku z częściowym sfinansowaniem tych środków trwałych w 2007 r. dotacją, co narusza zasadę jednokrotności opodatkowania tego samego dochodu, a tym samym zasadę wyrażoną w art. 2 Konstytucji, -kwoty 59.498,58 zł dotyczącej części zapłaconych odsetek od udzielonych pożyczek przez J.J. - tj. naruszających postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz błędną i dowolną ocenę stanu faktycznego odnoszącego się do tej części kwoty odsetek w kontekście naruszenia przez organ podatkowy § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych w związku z art. 122 i 124 w związku z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że cała kwota dotacji z EFPR otrzymanej przez Spółkę na sfinansowanie zakupionych środków trwałych została opodatkowana w roku 2007, co potwierdziła C.C., prowadząca w okresie do [...] czerwca 2008 r. księgi rachunkowe Spółki, a także będące w posiadaniu organu podatkowego informacja dodatkowa, bilans oraz rachunek zysków i strat za 2007 r., złożone w odpowiednim terminie. Nie do przyjęcia jest zatem zobowiązanie Spółki do ponownej zapłaty podatku od tej dotacji, tym bardziej, że z uwagi na upływ okresu przedawnienia niemożliwym jest wszczęcie postępowania podatkowego za 2007 r. w celu ustalenia kwoty nadpłaty z tego tytułu. Zdaniem skarżącej, tego rodzaju podejście do sprawy jest bardzo kontrowersyjne, w szczególności z uwagi na wynikające z tego podejścia konsekwencje i implikacje na gruncie przepisów Kodeksu karnego-skarbowego, na podstawie których oparto (także w tym zakresie) akt oskarżenia wobec byłego Prezesa Zarządu J.J. Spółka dodała, że w związku z ustaleniami zawartymi w decyzji w zakresie opodatkowania wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów części amortyzacji środków trwałych sfinansowanych ww. dotacją wystąpiła na drogę sądową do właścicieli biura rachunkowego prowadzonego przez panią C.C. i jej ubezpieczyciela o zwrot podatku i odsetek. Trudno w tej chwili ocenić jakie stanowisko zajmie ten ubezpieczyciel w sytuacji, gdy faktyczny uszczerbek Skarbu Państwa nie wystąpił. Odnosząc się do stanowiska organu w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 59.498,58 zł dotyczącej odsetek od zaciągniętych u J.J., Spółka podniosła, że oparto je głównie na porównaniu danych statystycznych publikowanych przez Narodowy Bank Polski, bez jakiejkolwiek analizy potrzeb i możliwości w kontekście sytuacji gospodarczej i ekonomicznej Spółki. Dodała, że niezwykle istotną sprawę przy dokonywaniu tego rodzaju porównań uznaje się czas i miejsce, w których dokonano transakcji (a zatem nie może być mowy o danych statystycznych z całego sektora bankowego), jak i strategię gospodarczą obraną w Spółce. Sugerowanie nadto określonych korzyści finansowych, jakie odniósł zdaniem organu podatkowego J.J. uzyskując dochód kapitałowy z tego tytułu, nie zawiera jakiegokolwiek materiału porównawczego, z którego można wywodzić negatywne skutki finansowe dla Spółki. W związku z powyższym, Spółka wniosła o: -powołanie biegłego w celu potwierdzenia, że umowy pożyczek zostały zawarte na warunkach rynkowych Spółka; -wnikliwe przeanalizowanie decyzji UKS z 2002 r. gdzie stwierdzono, że odsetki od pożyczki wspólnika (w tamtym czasie udzielonej przez wspólnika i członka zarządu U.S.) w wysokości 1% uznano jako świadczenie nieodpłatne, które zostało opodatkowane wg wartości rynkowej. Pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Spółka ponownie wniosła o włączenie jako dowód akt sprawy ujętych w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej z lat 2001-2002, gdzie Spółka została ukarana dodatkowym wymiarem zobowiązania podatkowego z tytułu nieodpłatnie używanych maszyn i urządzeń pozostawionych do dyspozycji Spółki przez udziałowca i członka zarządu Spółki U.S., a także w związku ze zbyt niskim oprocentowaniem udzielonej pożyczki także udzielonej przez tego samego wspólnika. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu, za zasadne uznał stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji, w szczególności w zakresie ustalenia zawyżenia przez skarżącą Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę w łącznej wysokości 132.357,32 zł z tytułu amortyzacji środków trwałych, których zakup sfinansowany został dotacją oraz części odsetek od pożyczek udzielonych przez J.J. Z przywołanych przez organ w zaskarżonej decyzji przepisów jednoznacznie bowiem wynika, że dotacja uzyskana przez skarżącą Spółkę na podstawie zawartej [...].04.2006r. z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zatem amortyzacja środków trwałych w tej części, w której jej zakup został sfinansowany z ww. dotacji, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Powyższego w żadnym razie zmienić nie może okoliczność nieprawidłowego zaliczenia ww. dotacji do przychodów opodatkowanych w 2007 r., przy jednoczesnym braku możliwości złożenia w tym zakresie stosownej korekty CIT-8, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczących roku 2007. Jak organ odwoławczy podkreślił, Spółka z o.o. Ł. prowadzi działalność we własnym imieniu i na własne ryzyko. Nieznajomość przepisów prawa podatkowego lub niewłaściwe ich zastosowanie nie może stanowić podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, wydatków, które wg przepisów nie stanowią takiego kosztu. Spółka jako podatnik była zobowiązana do zapoznania się z przepisami prawa dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej, w tym także przepisami prawa podatkowego. Niesolidne i pobieżne zapoznanie się z obowiązującymi przepisami prawa przez Stronę świadczy o niezachowaniu należytej staranności przy prowadzeniu własnej działalności i może zaszkodzić jedynie samemu zainteresowanemu. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność wystąpienia na drogę sądową do właścicieli biura rachunkowego prowadzącego sprawy rachunkowe i księgowe skarżącej Spółki i jej ubezpieczyciela o zwrot podatku i odsetek. Prawidłowe, w ocenie organu odwoławczego, są także ustalenia organu pierwszej instancji, że oprocentowanie na poziomie 10% udzielonych Spółce pożyczek przez J.J. znacznie przekraczało, np. oprocentowanie lokat bankowych, ale również oprocentowanie z tytułu kredytów i pożyczek bankowych, z których Spółka korzystała w latach objętych kontrolą. Podkreślił przy tym, że organ nie neguje faktu udzielenia przez J.J. pożyczek Spółce, jednak ww. umowy nie zachowały zasad jakie są wymagane w przypadku umów zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikającymi z przepisów prawa cywilnego i handlowego, jak również przepisów podatkowych, a w szczególności wykazania iż zawarte umowy nie zawierają zapisów stawiających jedną ze stron w bardziej korzystniejszych warunkach, niż miało to by miejsce gdyby taka umowę zawierano pomiędzy podmiotami niezależnymi. W świetle powyższego zasadnie organ pierwszej instancji w celu ustalenia rynkowej wartości odsetek od udzielonych pożyczek zwrócił się ze stosownym zapytaniem do banków, z którymi w przedmiotowym okresie współpracowała Strona tj. [...]. Prawidłowo również w związku z brakiem informacji o wysokości oprocentowania stosowanego przez ww. banki, wartość rynkową odsetek określił w oparciu o informacje Narodowego Banku Polskiego w zakresie sprawozdawczości stop procentowych obejmujących umowy o charakterze depozytowym i kredytowym zawierane pomiędzy monetarnymi instytucjami finansowymi (MIF) a krajowymi podmiotami sektorów przedsiębiorstw niefinansowych, gospodarstw domowych oraz instytucji niekomercyjnych działających na rzec z gospodarstw domowych, uwzględniając warunki, na jakich zawarte zostały umowy pożyczek pomiędzy Spółką a J.J. Wbrew wywodom pełnomocnika, argumentu do przyjęcia w 2012 roku wysokości oprocentowania pożyczek udzielonych Spółce przez J.J. w wysokości 10% nie stanowi okoliczność, iż oprocentowanie pożyczki udzielonej Spółce przez U.S. w wysokości 1% zostało zakwestionowane przez Urząd Kontroli Skarbowej. Wskazać bowiem należy, iż zmiana warunków oprocentowania nie może prowadzić z jednej skrajności w drugą, czyli z oprocentowania pożyczki w wysokości 1% do aż 10%. Ponadto, jak wskazał sam pełnomocnik, z ww. dokumentów wynika jedynie, że w przypadku udzielenia pożyczek przez udziałowca Spółce należy stosować rynkową wartość usługi. Ponadto, wartość rynkowa oprocentowania w latach 2001-2002 nie przekłada się na taką wartość na lata 2010-2012. Na powyższą decyzję Spółka "Ł." wniosła skargę. Podnosząc zarzuty i argumentację tożsame do tych podniesionych w odwołaniu, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 132.357,32 zł oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność ustalenia skarżącej Spółce kosztów uzyskania przychodu za 2012 rok. Organy wyłączyły bowiem z kosztów wykazanych przez skarżącą Spółkę w części odpisy amortyzacyjne środków trwałych w związku z ich sfinansowaniem dotacją oraz zapłacone odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę u J.J. Zauważyć w tym miejscu należy, że koszty uzyskania przychodów, obok przychodów, są podstawowymi kategoriami wykorzystywanymi w celu ustalenia dochodu do opodatkowania. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych koniecznym zatem jest, by wydatek spełniał łącznie następujące warunki: musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem, nie może znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku zaś środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do kosztów uzyskania przychodu zalicza się odpisy amortyzacyjne, ale z uwzględnieniem art. 16. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt. 48 u.p.d.o.p. wprowadza odstępstwo od zasady zaliczania amortyzacji do kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy przedmiotowe odpisy amortyzacyjne związane są z wydatkami na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego odliczonymi wcześniej od podstawy opodatkowania lub też zwróconymi podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Omawiana regulacja uniemożliwia więc wpisywanie w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od tej części środka trwałego, która odpowiada: 1) poniesionym wydatkom odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym; 2) poniesionym wydatkom zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 3 tej ustawy precyzuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy stanowi natomiast, iż wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.Z treści ww. przepisów wynika więc jednoznacznie, że dotacje są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast amortyzacja środków trwałych w tej części, której jej zakup został sfinansowany z dotacji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, za prawidłowe uznać należy ustalenia organów wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w części sfinansowanej z dotacji. Jak bowiem ustalono w toku postępowania, skarżąca Spółka, na podstawie umowy zawartej w dniu [...].04.2006 r. z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości otrzymała dofinansowanie na zakup nowej linii produkcyjnej, w ramach "Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata [...], Priorytet 2 (...)" w kwocie 479.244,71 zł. Taka kwota została potwierdzona przez Agencję Rozwoju Regionalnego, a także ujęta w rachunku zysków i strat za 2007 rok w pozycji D II. "Pozostałe przychody operacyjne. Dotacje". Nadto, jak wynika z Ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2007 rok, Spółka dokonała w latach 2005-2007 przyjęć środków trwałych objętych dofinansowaniem: Zbiornik do czekolady, Linie do formowania czekoladek, Temperówki do czekolady, Dozownik do napełnia form, Depozytor do czekolady z temperówki, Pompa zębata do czekolady, Transporter (przenośnik taśmowy), Maszyna do produkcji pralin, Dekoratorka-Oblewarka do czekolady. Łączna kwota wydatków kwalifikowanych wynosiła 958.489,42 zł, natomiast kwota dofinansowania 479.244,71 zł. Skoro zatem ww. środki trwałe w części zostały sfinansowane z otrzymanej dotacji, to w takiej części ich amortyzacja winna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. I tak, uwzględniając proporcję udziału wielkości dofinansowania zakupu poszczególnych środków trwałych w wartości netto (niezamortyzowanej) tych środków na dzień [...].12.2007 r. oraz danych dotyczących stawek i czasu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że łączna kwota amortyzacji tych środków niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów za 2012 rok wynosi 72.858,74 zł. Powyższego stanowiska organów zmienić nie może powołanie się Spółki na prowadzenie dokumentacji przez biuro rachunkowe, działanie strony w dobrej wierze, czy też nieznajomość przepisów prawa podatkowego. Przesłanki takiej nie stanowi również okoliczność przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących roku 2007 i brak możliwości złożenia w tym zakresie stosownej korekty CIT-8. Brak jest bowiem podstawy prawnej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji środków trwałych w przypadku gdy dotacja została nieprawidłowo zaliczona do przychodów opodatkowanych. Wyłączając z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych częściowo dotacją z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, organy oparły się na wykładni językowej niebudzącej wątpliwości normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Norma ta była obowiązująca w roku 2010 i nie była zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny jako sprzeczna z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Za chybiony uznać zatem należy zarzut podniesiony w skardze naruszenia art. 2 Konstytucji. W ocenie Sądu, brak jest też podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego całości zapłaconych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowca i Prezesa zarządu – J.J. W tym miejscu przede wszystkim podnieść należy, że otrzymanie pożyczki, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady nie stanowi przychodu dla pożyczkobiorcy, konsekwencją czego jest niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jej spłaty. Zgodnie jednak z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a zdanie pierwsze u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek, (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu). Dalej, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek (kredytów). Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu są odsetki od otrzymanej pożyczki, pod warunkiem, że zostały zapłacone. Uznanie odsetek od pożyczki za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest ponadto od okoliczności ustalenia czy wydatki sfinansowane z otrzymanej pożyczki spełniają przesłanki uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Z kolei, w myśl art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym" bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli natomiast nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3). Według treści ust. 4 ww. artykułu przepisy ust. 1 - 3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a ww. ustawy). W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186), organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Zgodnie natomiast z § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Stosownie zaś do ust. 2, wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Z kolei w myśl ust. 3, dokonując określenia, o którym mowa w ust. 2, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona; 2) charakter i cel pożyczki (kredytu); 3) ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu; 4) walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut; 5) wysokość prowizji. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w kosztach 2012 roku Spółka ujęła kwotę 136.909,76 zł dotyczącą naliczonych odsetek od pożyczki w euro i złotych polskich za miesiące od stycznia do listopada 2012 roku, wypłacanych w miesiącach od lutego do grudnia 2012 r. oraz kwotę 11.147,30 zł dotyczącą odsetek od pożyczki w euro i złotych polskich naliczonych za grudzień 2011 roku. Ogółem z ww. tytułu Spółka w 2012 roku ujęła w kosztach kwotę 148.057,06 zł. Ww. odsetki wynikały z umów pożyczek zawieranych pomiędzy Spółką a jej udziałowcem i prezesem J.J. Wysokość oprocentowania odsetek ustalono na niezmienionym poziomie 10%, zarówno do kredytów udzielonych w złotych polskich jak i w euro. Jak trafnie wykazały organy, oprocentowanie kredytów i pożyczek bankowych w złotych polskich, z których Spółka korzystała w latach 2010-2012, kształtowało się - w zależności od banku, malejąco w tych latach - od około 7,20 do 6,40%. Nadto, Spółka korzystała od [...].06.2012 r. z kredytu obrotowego na okres 1-go roku, na finansowanie bieżącej działalności, udzielonego przez bank [...] w wysokości 230.000 euro, z oprocentowaniem w stosunku rocznym w wysokości 3,37%, a po przedstawieniu zabezpieczenia w wysokości 2,37%. Zauważyć przy tym należy, że również J.J. korzystał ze swoistego zabezpieczenia swoich wierzytelności przy udzielanych pożyczkach. W aneksach o podwyższeniu wysokości udzielonych pożyczek zamieszczana była bowiem dodatkowa klauzula o bezwzględnym pierwszeństwie wypłat przedmiotowych pożyczek nad wszelkimi innymi zobowiązaniami Spółki i o możliwej natychmiastowej wymagalności ich wypłat. Jest to o tyle istotne, że pożyczkodawca jako członek Zarządu znajdował się w szczególnej sytuacji gdyż znał sytuację ekonomiczną i finansową Spółki, którą notabene kierował samodzielnie, a co za tym idzie miał możliwość bezpiecznego i szybkiego wycofania pożyczek w każdej chwili. Z zeznań J.J. przesłuchiwanego w charakterze świadka w trakcie kontroli podatkowej wynika nadto, że wysokość oprocentowania tych pożyczek nie była konsultowana, uzgadniana ze współwłaścicielami, którzy - jak oświadczył - "nie interesowali się sprawami Spółki, ale akceptowali tę sytuację, ponieważ na każdym Walnym Zgromadzeniu akceptowali tę sprawę; Spółka i działanie jej zarządu były transparentne, bo sprawozdania finansowe roczne były szczegółowo analizowane, w szczególności pod kątem kosztów i takie pozycje nie mogły być niezauważone jak wynagrodzenie dyrektora, odsetki od pożyczek czy opłaty za dzierżawione pomieszczenia produkcyjne czy środki trwałe". Na pytanie, co mogło być przyczyną tego, że w bilansach Spółki za lata od 2010 do 2012 zobowiązanie Spółki z tytułu pożyczek udzielonych przez świadka Spółce wykazywane było jako zobowiązanie krótkoterminowe, bez ujmowania w pozycji "zobowiązania wobec podmiotów powiązanych", odpowiedział, że "Decyzja ta należała do Biura Rachunkowego i nie była przedmiotem jakiegokolwiek sporu między mną a biurem rachunkowym. Nie wiedziałem, jak ta pozycja została zaksięgowana i wykazana w bilansie". W rezultacie powyższego, w ocenie Sądu, należało podzielić stanowisko organów, że oprocentowanie na poziomie 10% od udzielonych Spółce pożyczek przez J.J. znacznie przekraczało oprocentowanie kredytów i pożyczek bankowych, z których Spółka korzystała w latach objętych kontrolą. W konsekwencji organ zyskał możliwość określenia rynkowej wartości odsetek od zaciągniętych u J.J. pożyczek, w oparciu o metody przedstawione w art.11 ust. 2 u.p.d.o.p., z pominięciem zapisów w tym zakresie wynikających z przedłożonych umów. W tym też celu, w ocenie Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zwrócił się ze stosownym zapytaniem do banków, z którymi w przedmiotowym okresie współpracowała skarżąca Spółka, a w związku z brakiem informacji, dokonał powyższych ustaleń w oparciu o informacje Narodowego Banku Polskiego w zakresie sprawozdawczości stóp procentowych obejmujących umowy o charakterze depozytowy i kredytowym zawierane pomiędzy monetarnymi instytucjami finansowymi (MIR) a krajowymi podmiotami sektorów przedsiębiorstw niefinansowych, gospodarstw domowych oraz instytucji niekomercyjnych działających na rzecz gospodarstw domowych, z uwzględnieniem warunków na jakich zawarte zostały umowy pożyczek pomiędzy Spółką a J.J. I wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, organy szczegółowo przedstawiły i omówiły poszczególne metody określenia dochodów w drodze szacowania, prawidłowo uzasadniły wybór jednej z nich, dokonały zgromadzenia odpowiednich danych porównawczych. Organy wyjaśniły przy tym, że sprawozdawczość obejmuje wszystkie rodzaje depozytów i należności, z wyjątkiem papierów wartościowych, odsetek zapadłych, należności nieobsługiwanych oraz kredytów przeznaczonych na restrukturyzację długów. W skład należności wchodzą nie tylko kredyty i pożyczki, ale także skupione wierzytelności, zrealizowane gwarancje i poręczenia, należności z tytułu leasingu finansowego, itp. I tak, na statystykę stóp procentowych składają się: 1. oprocentowanie stanów umów (depozytów i kredytów) Złotowych (tabela 1), 2. oprocentowanie nowych i renegocjowanych umów Złotowych (tabela 2), 3. oprocentowanie nowych i renegocjowanych umów w EUR (tabela 3), 4. oprocentowanie nowych umów Złotowych (tabela 4), 5. wartości nowych kredytów Złotowych (tabela 4b), 6. oprocentowanie nowych umów w EUR (tabela 5), 7. wartości nowych kredytów w EUR(tabela 5b), 8. oprocentowanie nowych kredytów na nieruchomości mieszkaniowe w CHF (tabela 6), 9. wartości nowych kredytów na nieruchomości mieszkaniowe w CHF (tabela 6b), 10. oprocentowanie stanów umów Złotowych z terminem pierwotnym powyżej 1 roku (tabela 7). Następnie organ wyjaśnił, że informację o wysokości oprocentowania kredytów i pożyczek w złotych za rok 2010 pobrał z tabeli nr 2 Średnie oprocentowanie nowych i renegocjowanych umów Złotowych - kolumna Kredyty i inne należności PLN, sektor Przedsiębiorstwa niefinansowe, kategoria Kredyty o wysokości do 1 miliona zł włącznie, termin stopa stała od 3 miesięcy do 1 roku włącznie, nr wiersza 35. Natomiast informację o wysokości oprocentowania kredytów i pożyczek w euro za rok 2009 i 2010 pobrano z tabeli nr 3 Średnie oprocentowanie nowych i renegocjowanych umów - denominowanych w EUR - kolumna Kredyty i inne należności w EUR, sektor Przedsiębiorstwa niefinansowe, kategoria umowy o wartości, termin do miliona EUR włącznie. W konsekwencji za chybione uznać należy twierdzenia skarżącej Spółki o możliwości uwzględnienia uzasadnienia decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej z 2002 r. w zakresie ustalenia oprocentowania pożyczek udzielonych Spółce w latach 2009-2012. Niewystarczające bowiem jest uznanie oprocentowania pożyczek udzielonych Spółce w latach 2010-2012 przez jej udziałowca na poziomie 10%, tylko dlatego, że w toku wcześniejszej kontroli uznano zaniżenie oprocentowania pożyczki w wysokości 1% udzielonej przez innego jej udziałowca w 2001 r. Zdecydowanie podkreślić w tym miejscu należy, że w przypadku udzielenia pożyczki/kredytu pomiędzy podmiotami powiązanymi, jak w rozpoznawanej sprawie - Spółce przez jej udziałowca, wartość należnych odsetek, w myśl art. 11 u.p.d.o.p., ustala się na poziomie rynkowym, z zastosowaniem zasad i metod określonych w cytowanym wyżej rozporządzeniu z dnia 10 września 2009 r. Z tych samych powodów, na uwzględnienie nie zasługuje wniosek strony skarżącej o powołanie biegłego. Dla określenia cen rynkowych niezbędne jest bowiem zebranie danych porównawczych dotyczących odsetek, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne, a więc danych, o których mowa w § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, a nie wiedza specjalistyczna biegłego. W rezultacie powyższego, w ocenie Sądu, należało zatem podzielić stanowisko organów w zakresie ustaleń zarówno kosztów uzyskania przychodów, jak i - choć nie stanowiło to przedmiotu sporu - samych przychodów uzyskanych w 2012 r. Powyższego organy dokonały w oparciu o obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który następnie poddały wyczerpującej ocenie, z zachowaniem zasad swobodnej oceny dowodów, czyniąc tym samym zadość wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w opinii Sądu, są spójne i logiczne, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Fakt, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, sama w sobie nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. W konsekwencji uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.d.o.p., jak również przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności tych przywołanych w skardze. W tym stanie rzeczy, Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.