I SA/Go 359/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. sprawy ze skargi M.B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego 440 złotych (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania. SA/Go 359/09 UZASADNIENIE W dniu [...] czerwca 2009 r. M.B. złożył skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] wydaną w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...] lutego 2009 r. skarżący wniósł do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie przepisów prawa podatkowego - art. 43 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 12, poz.176 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 września 2003 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. Nr 173, póz. 1073) oraz art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że prowadzi działy specjalne produkcji rolnej (chów i hodowla drobiu) i z tego tytułu opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczony w oparciu o normy szacunkowe, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W roku 2008 przychód jego wyniósł 6.996.000 zł. Jest płatnikiem VAT. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie opinii na temat formy opodatkowania do jakiej jest zobligowany prowadząc działy specjalne produkcji rolnej. Zapytał także czy wysokość przychodów jest wyznacznikiem formy rozliczenia i opodatkowania. Oświadczył, że uważa, iż rozlicza się zgodnie z aktualnymi przepisami, a specyfika prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie obliguje go do rozliczenia podatkowego w formie prowadzenia pełnych ksiąg handlowych. Wybrany przez niego uproszczony sposób rozliczania (prowadzenie tylko rejestru VAT zakupu i sprzedaży) wyklucza konieczność prowadzenia zapisów w księdze przychodów i rozchodów, a tym bardziej w księgach handlowych. Minister Finansów w dniu [...] maja 2009 r. wydał interpretację indywidualną, stwierdzając w niej, że stanowisko skarżącego zawarte w jego wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd organ wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów, a w myśl art. 24 ust. 4 w/w ustawy dochód z tego źródła może być ustalony w dwojaki sposób: przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej bądź w oparciu o prowadzoną przez podatnika księgę podatkową. Stosownie do regulacji art. 15 w/w ustawy, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. Zdaniem organu, z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi księgi przychodów i rozchodów, bądź nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Stosownie do treści art. 24a ust. 1 w/w ustawy osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). W myśli art. 24a ust. 2 pkt 2 obowiązek prowadzenia ksiąg dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Użyte w niniejszym zapisie słowo "księgi" oznacza wyłącznie podatkową księgę przychodów i rozchodów. Prowadzenie tej księgi przez prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej zależy od woli podatnika. Jednakże możliwość prowadzenia w/w księgi ograniczona jest limitem przychodów. W myśl art. 24a ust. 4 w/w ustawy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, jeżeli ich przychody w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości. Limit kwotowy wskazany w tym przepisie precyzuje art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że przepisy tej ustawy stosuje się do (...) osób fizycznych (...), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 EURO. Wynika z tego, że wyboru sposobu ustalania dochodu ze źródła, którym są prowadzone działy specjalne produkcji rolnej, tj. na podstawie ksiąg bądź norm szacunkowych dokonuje sam podatnik. Jednakże możliwość wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej jest ograniczona wielkością uzyskiwanego przychodu z tego źródła. Organ stwierdził, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy od formy prawnej jednostki lub wielkości osiąganych przychodów, nie zaś od przedmiotu działalności i sposobu opodatkowania. Jeżeli więc przychody netto osoby fizycznej prowadzącej działy specjalne produkcji rolnej przekroczą kwotę określoną w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości (w 2008 r. kwotę 4.089.960 zł) osoby te są zobowiązane do stosowania przepisów o rachunkowości i założenia ksiąg rachunkowych od nowego roku podatkowego następującego po roku, w którym ich przychód uzyskany z prowadzenia działów specjalnych produkcji przekroczył w/w limit. Powyższą interpretację doręczono skarżącemu w dniu 15 maja 2009 r. M.B. w ustawowym terminie wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej z 13 maja 2009 r., zarzucając w toku jej wydawania naruszenie art. 15, art. 14, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwość wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej jest ograniczona wielkością uzyskiwanego przychodu z tego źródła, w sytuacji gdy samo przekroczenie progu przychodów w wysokości odpowiadającej równowartości w polskich złotych kwoty 1.200.000 EURO, co zgodnie z przepisami o rachunkowości powoduje powstanie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych nie powoduje zmiany zasad opodatkowania podatników osiągających dochody z działów specjalnych produkcji rolnej. Nadto skarżący zarzucił kwestionowanej interpretacji naruszenie art. 2 i 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że przekroczenie progu przychodów określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości modyfikuje zasady opodatkowania określonej grupy podmiotów, w sytuacji gdy brak jest regulacji w tym zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając wezwanie skarżący zaznaczył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego przychodu netto. Art. 24 ust. 2 w/w ustawy nakłada na osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej obowiązek prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, o ile osoby te zgłosiły taki zamiar. Oznacza to, że wyłącznie od woli takich osób uzależnione jest prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, przekraczający określony próg przychodów ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale nie łączy się to ze zmianą zasad opodatkowania podatnika. Ze sformułowania zawartego w art. 15 w/w ustawy wynika, że to podatnik decyduje czy rozpocznie prowadzenie ksiąg wskazujących przychód, przy czym może to być zarówno księga przychodów i rozchodów, jak i księgi rachunkowe. W tej sytuacji nie sposób przyjmować, by ustawa o rachunkowości, nie zawierająca elementów niezbędnych dla wprowadzenia daniny publicznej, mogła zmodyfikować zasady opodatkowania wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów w dniu [...] czerwca 2009 r. udzielił skarżącemu odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu [...] maja 2009 r. Odpowiedź tę skarżący otrzymał 24 czerwca 2009 r. W dniu [...] czerwca 2009 r. M.B. złożył na wydaną interpretację skargę, w której powielił zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] maja 2009 r. Dodatkowo zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując że podstawą wydania rozstrzygnięcia stała się analiza przepisów dotyczących obowiązków podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej w związku z przekroczeniem progu przychodów powodującego powstanie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. W piśmie z dnia [...] lipca 2009 r. organ wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na złożenie jej [...] czerwca 2009 r., pomimo doręczenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu [...] czerwca 2009 r. Sąd zważył: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż zaskarżona interpretacja indywidualna, jak i odpowiedź Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostały wydana prawidłowo w oparciu o przepisy art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) oraz art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.). Należy przypomnieć, iż sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Kontrola taka w niniejszej sprawie uprawnia wniosek, iż wykładnia dokonana w zaskarżonej interpretacji nie jest prawidłowa. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić powody, dla których Sąd nie odrzucił niniejszej skargi, o co wnosił Minister Finansów w piśmie z dnia [...] lipca 2009 r. W myśl przepisu art. 53 § 2 p.p.s.a. skargę na indywidualną interpretację wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organ na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił takiej odpowiedzi, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. M.B. składając skargę w dniu [...] czerwca 2009 r. (dwa dni przed doręczeniem mu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) nie zachował trzydziestodniowego terminu określonego w powołanym wyżej przepisie. Jednakże, zdaniem Sądu, w sytuacji gdy organ nie uwzględnił wezwania do usunięcia naruszenia prawa (taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie) a skarga została wniesiona w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia takiego wezwania, jest ona skargą wniesioną po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia, a zatem brak podstaw do jej odrzucenia jako złożonej przedwcześnie. Na początku poniższych rozważań należy stwierdzić, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie jest sporny. Z rozpoznawanej skargi wynika, iż S.B. zarzuca Ministrowi Finansów błędną interpretację przepisów art. 15, art. 14, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) wydaną w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. Zdaniem skarżącego nie sposób przyjmować, by ustawa o rachunkowości mogła zmodyfikować zasady opodatkowania wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaprezentowane przez skarżącego stanowisko dokonujące oceny objętego wnioskiem stanu prawnego nie zostało przez Ministra Finansów podzielone. Organ ten wydając zaskarżoną interpretację przyjął, że jeżeli przychody osoby fizycznej prowadzącej działy specjalne produkcji rolnej przekroczą limit wskazany w ustawie o rachunkowości, jest ona zobowiązana do stosowania przepisów o rachunkowości i założenia ksiąg podatkowych od nowego roku podatkowego. Sąd takiej interpretacji przepisów nie podzielił. Z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jej przepisy stosuje się do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, a w ust. 3 precyzuje jaką produkcję należy zaliczać to tych działów. Działy specjalne produkcji rolnej wymienione są w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy jako odrębne źródło przychodów. Natomiast art. 15 ustawy stanowi, ze przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad pokreślonych w art. 14 (a więc dotyczącym przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. Podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej ma obowiązek prowadzenia ksiąg, jeżeli zgłosił zamiar ich prowadzenia - o czym bezpośrednio stanowi przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, uzależniający obowiązek prowadzenia ksiąg jedynie od woli tegoż podatnika. Żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada na podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego przychodu netto ustalonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, póz. 1223). Zgodnie z treścią art. 24a ust. 1 cyt. wyżej ustawy obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych mają osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą. Ust. 4 tegoż artykułu nakłada obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14 ustawy, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości. Odwołanie do treści art. 14 ustawy oznacza, że przepis ten swoją dyspozycją obejmuje osoby osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). Zatem art. 24a ust. 4 powołanej wyżej ustawy konkretyzuje moment powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy. Z ust. 2 art. 24a wynika bowiem obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli zgłosiły one zamiar prowadzenia takich ksiąg. Nadto należy podkreślić, iż z uwagi na treść art. 5a pkt 6, jak i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4 cyt. ustawy, nie można utożsamiać pojęcia przychodów osiąganych z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami osiąganymi z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym należy uznać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu limitu netto, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Samodzielnej podstawy do przyjęcia, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku przekroczenia w/w limitu, nie stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, która określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów i nie może modyfikować zebranych w ustawie z 26 lipca 1991 r. zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r. w sprawie III SA/Wa 1681/08 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 5 sierpnia 2009 r. w sprawie l SA/Łd 1359/08. Sąd w niniejszej sprawie poglądy te podziela. Zważywszy powyższe, Sąd uznając, iż zaskarżona interpretacja naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Strona 8 z 8