I SA/Go 359/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. l SA/Go 359/10 UZASADNIENIE Skarżący, S.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].02.2010 roku nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2009 roku, wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Z akt sprawy wynika że : Urząd Skarbowy przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową, która obejmowała prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Opierając się na wynikach kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w dniu [...].10.2009 roku wydał decyzję nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku w kwocie 48.822,80 złotych. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w 2004 roku skarżący uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług transportowych i uzyskanego odszkodowania. W zeznaniu podatkowym PIT - 36L za 2004 rok, złożonym w Urzędzie Skarbowym, skarżący wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.129.836,38 złotych, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności w kwocie 1.124.894,29 złotych, dochód w kwocie 4.942,09 złotych i należną zaliczkę, w tym zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 7.470,80 złotych. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2004 roku dla potrzeb działalności gospodarczej, skarżący wykazał jako pozostałe przychody kwoty zaliczkowych odszkodowań za samochody otrzymane od [...] S.A. w wysokości 13.321,0 złotych i w kwocie 5.195,93 złote, lecz nie wykazał ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w obliczeniu wyniku osiągniętego w 2004 roku i w konsekwencji w zeznaniu PIT 36L. Ponadto ustalono, że składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 5.977,47 złotych i zdrowotne w kwocie 1.673,91 złotych które zostały w całości zapłacone w 2004 roku nie zostały ujęte przy obliczaniu należnego podatku dochodowego. Nadto, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 roku zaewidencjonowano jako koszty, kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę: A P.H.U. S.F., Gazowych na kwotę 163.140,0 złotych, oraz firmę "M" M.P. na kwotę 85.150,0 złotych, a dotyczących zakupu paliw płynnych. Postanowieniem nr [...] z dnia [...].05.2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do materiału dowodowego postępowania kontrolnego następujące materiały : - kserokopię aktu oskarżenia wraz z uzasadnieniem z dnia [...].10.2006 roku, z akt sprawy nr VIIK 463 / 06 prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Karny, * kserokopię protokołów przesłuchania S.W. w charakterze podejrzanego z dnia [...].04.2006 roku, przeprowadzonych przez Komendę Wojewódzką Policji, * protokoły przesłuchania S.F. w charakterze podejrzanego z dnia [...].12.2004 roku, [...].03.2005 roku. * protokół przesłuchania skarżącej w charakterze strony z dnia [...].04.2008 roku, * kserokopię odpisu prawomocnego wyroku z dnia [...].01.2009 roku w sprawie nr VII K 463/06 prowadzonej przez Sąd Rejonowy, Wydział Karny. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy uznał, iż skarżący nie dokonywał zakupów oleju napędowego od firmy A P.H.U. S.F., jak również od firmy "M" M.P.. Podmioty te bowiem wystawiały "puste" faktury nie dokumentujące faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy skarżącego. Źródło pochodzenia paliwa nie jest znane, natomiast faktury wystawione przez S.F. i S.W. miały na celu legalizację pochodzenia paliwa i wprowadzenia go do legalnego obrotu gospodarczego, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot. W postępowaniu dowodowym ustalono że S.F. fizycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupu paliwa płynnego i nie sprzedawał tego paliwa, nie prowadził żadnej ewidencji / rejestrów / sprzedaży i zakupów VAT, oraz nie składał deklaracji dla celów podatku od towarów i usług VAT. Nie posiadał również środków trwałych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza paliwowego, nie posiadał faktur zakupu paliwa, natomiast faktury VAT na sprzedaż paliw wypisywał na życzenie S.W. i M.A.. Również S.W. nie otrzymywał od S.F. zapłaty za nabyty towar. Swą działalność prowadził zarówno pod szyldem firmy A P.H.U. S.F., jak również pod szyldem firmy "M" M.P.. Na podstawie zeznań skarżącego ustalono, że zapłata za paliwo następowała gotówką i to nie za pośrednictwem rachunku bankowego, mimo że skarżący był do tego zobowiązany w przypadku transakcji przewyższającej kwotę 3.000 Euro i 1000 Euro, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekraczała równowartość 10.000 Euro. Skarżący nie miał żadnego kontaktu z S.F., kontaktował się jedynie z pracownikiem obsługującym stację paliwową, nie zawierał również żadnych umów. Skarżący nigdy nie spotkał się z dostawcą .paliwa, nigdy go nie widział, nie wiedział kto przywoził paliwo, nie dokonał żadnych czynności celem potwierdzenia czy podmiot oferujący towar jest firmą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą, nie interesował się skąd pochodzi paliwo, nie miał kontaktu z osobą oferującą paliwo, nie słyszał i nie interesował się czy istnieje firma A S.F., czy M, zamówienia dokonywane były w przypadku obu firm na jeden numer telefonu, nie sprawdził również, czy firma sprzedająca ma koncesję na sprzedaż paliwa Przeprowadzone postępowanie dowodowe, zdaniem organu potwierdziło, iż w 2004 roku skarżący nie dokonywał zakupów oleju napędowego od firmy A P.H.U. S.F., i "M" M.P. Tym samym organ podatkowy uznał, iż wystawione faktury przez ten podmiot były "pustymi" fakturami i nie dokumentowały faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy skarżącego. Wobec powyższego powołując się na art. 193 § 4 ordynacji podatkowej organ nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 rok, w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zakupu VAT wystawionych przez: A P.H.U. S.F., i "M" M.P.. Tym samym uznał, iż ww. faktury nie mogą być dowodami poniesienia wydatków i uznania ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000r., Nr 14, póz. 176 z zm./. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie z dnia [...].11.2009 roku. W odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucił: * naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku, Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjecie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, * art. 180 § 1 ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania za dowód z ewidencji podatkowej książki przychodów i rozchodów za rok 2004 w części dotyczącej zakwestionowanych faktur firmy M i A P.H.U. W uzasadnieniu wskazał, iż paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami otrzymał i był w jego posiadaniu. Wskazał również, iż nie podejmował czynności w celu sprawdzenia firm poza okazaniem dowodu dokonania przez ten podmiot rejestracji, ponieważ nie było to konieczne i nie był do tego zobowiązany, bowiem żaden przepis prawa tego nie nakazuje. Zakwestionował również twierdzenie organu, aby niższa cena paliwa wskazywała na niefrasobliwość skarżącej, bowiem w gospodarce wolnorynkowej rzeczą normalną jest nabywanie paliwa po niższej cenie. Wskazując powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Po rozpoznaniu dowołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...].02.2009 roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10 2009 roku, podzielając argumentację organu l instancji. Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucił: * obrazę art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku, poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika, wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. Skarżący wskazał że nie zweryfikowane należycie przyznanie się osób trzecich do firmanctwa stanowi jedyną podstawę do zakwestionowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Teza organu o nie dokonaniu wydatków jest oparta na domniemaniu organu i dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego. * naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez obciążenie podatnika skutkami nierzetelnego rozliczenia zobowiązań podatkowych przez podmiot dekujący dostawy towarów i usług, oraz przeprowadzenie postępowania w sposób pozbawiający skarżącego możliwości udowodnienia jej twierdzeń i ochrony jej interesów. Organ podatkowy bezzasadnie przerzucił skutki nieskuteczności egzekwowania zobowiązań od podatnika uchylającego się od płacenia podatku na podmiot objęty postępowaniem, * naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności związanych z uchylaniem się od opodatkowania osób trzecich wystawiających na rzecz skarżącego faktury w związku z nabyciem towaru. * naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez brak oceny całego materiału dowodowego sformułowanie wniosków niespójnych i sprzecznych z treścią dowodów. Skarżący wskazał iż istotnym jest ustalenie faktycznego wydatku niezależnie od tego kto ostatecznie był jego beneficjentem. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, oraz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał że paliwo które było przedmiotem transakcji zostało fizycznie skarżącemu dostarczone. Nadto skarżący zażądał od sprzedających firm dokumentów rejestracyjnych z których wynikało, że obie firmy działają legalnie i są uprawnione do wystawienia faktur VAT. Skarżący sprawdzał kontrahentów, a niższe ceny zaakceptował jako konkurencyjne, gdyż nabywał paliwo do prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zdaniem skarżącego okazał się niekonsekwencją, bowiem z jednej strony uczynił podstawą rozstrzygnięcia niedokonanie transakcji, a z drugiej strony nabycie towarów od podmiotu firmującego cudzą działalność. Decydujące znaczenie ma zdaniem skarżącego fakt poniesienia wydatków i udowodnienie tego faktu i na tym winno skupiać się zdaniem skarżącego rozstrzygnięcie organu. Przyjęcie przez organ, że nawet gdyby skarżący działał w dobrej wierze, nieświadomie, czy bez wiedzy na temat niewiadomego pochodzenia paliwa, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, nie jest uzasadnione. Zdaniem skarżącego w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego, faktury pełnią funkcję jednego z możliwych dowód służących wykazaniu, że wydatek został poniesiony. Jeżeli zawiera nierzetelne dane to nie wyklucza to dowodzenia w inny sposób faktu poniesienia wydatku i zasadności uwzględnienia go w kosztach. Rozróżnienie czy zakupu dokonano od podmiotu firmującego działalność kogoś innego, czy też w fakturze wskazano podmiot nie istniejący, ma istotne ale nie decydujące znaczenie, bowiem jeśli transakcje są rzeczywiste, towar istnieje i za jego dostarczenie dokonano zapłaty to trudno podważyć jej kosztowy charakter. Nabycie towaru od firmującego nie pozbawia nabywcy możliwości zaliczenia wydatku poniesionego na ten zakup do kosztów uzyskania przychodów, o ile transakcja miała miejsce. Organy podatkowe nie negują, że skarżący dysponował paliwem. Skarżący powołując się na wyrok NSA z dnia 13.06.2008 roku II FSK 525 / 07, wskazał na przesłanki warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście wskazał, że zaliczenie może mieć miejsce o ile podatnik dokonał wydatku w celu osiągnięci przychodu, a samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane. Skarżący poniósł koszt celem uzyskania przychodu, zużył paliwo w prowadzonej działalności gospodarczej, a organy podatkowe przyznały, iż w posiadaniu paliwa się znajdował. Skarżący natomiast nie może odpowiadać za przestępczą działalność osób trzecich W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że całokształt zebranego materiału dowodowego, wskazuje na fakt że firmy A PHU i M w transakcjach z skarżącym były słupem, czyli nie dostarczały paliwa do firmy skarżącego. Firmy te nie dokonały dostaw paliw dla skarżącego, a skarżący wiedział lub mógł wiedzieć że nabywa paliwo z niewiadomego źródła. Zważając na okoliczności w jakich dochodziło do transakcji, wskazanych w decyzji organu, organ uznał, iż skarżący miał świadomość, że nabywa paliwo z niewiadomego pochodzenia, a do ewidencjonowania w kosztach uzyskania przychodów przyjmuje fikcyjne faktury. W decyzjach organów podatkowych wykazano, iż nie było podstaw do uznania, że skarżący był nieświadomy faktu, że S.F. i firma M.P. za pośrednictwem S.W. uczestniczy w dostawach paliwa niewiadomego pochodzenia, a wystawione dokumenty są nierzetelne i nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji. Ustalenia wskazują, że skarżący świadomie podjął ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym ryzyko wyboru nieuczciwych kontrahentów, a więc nabywania paliwa niewiadomego pochodzenia, za pośrednictwem firmy A i M. Zdaniem organu, nawet gdyby skarżący działał nieświadomie i nie wiedział i pochodzeniu paliwa, a transakcje wykonywał w dobrej wierze, to i tak nie miało by to znaczenia. Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli posłużono się dokumentami nierzetelnymi, to niezależnie czy skarżący został oszukany przez wystawców faktury, czy też wiedział o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący nie przedstawił innych dokumentów potwierdzających przeprowadzone transakcje. Zdaniem organu nie istnieją podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodu tych wydatków które nie zastały udokumentowane dowodami odzwierciedlającym rzeczywiste transakcje zakupu i zapłaty za paliwo. Organ podatkowy nie kwestionuje nabycia paliwa, jednakże zakup ten został dokonany od podmiotu firmującego działalność innego podmiotu. Podobnie rzecz się ma z wydatkami nieudokumentowanymi żadnymi dowodami, bądź fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot gospodarczy. Na poparcie swojego twierdzenia organ powołał się na wyrok NSA w Poznaniu z dnia 2.09.1999 roku l SA / Po 2020 / 98 Lex 42723, wyrok NSA w Wrocławiu z dnia 28.11.2000 roku l SA / Wr 1670 / 00 Lex 78246, wyrok NSA z dnia 11.12.2001 roku III SA 1858 / 00 / niepubl./,wyrok SN z dnia 29.03.2000 roku III RN 135 / 99 /. Powołując się na powyższe wyroki organ wskazał również, że nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze rachunków które zawierały fikcyjne dane. Wobec tego istnieją podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, wydatków które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, również dlatego, że skarżący nie przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych rachunków. Brak jest również podstaw do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o postulowaną przez skarżącego analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami. Tak więc organ nie kwestionując faktu nabycia paliwa, jego zużycia na potrzeby działalności uznał, że wydatki które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów tym bardziej, że podatnik nie przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z kwestionowanych faktur Organ powołując się na uchwały NSA z dnia 22.04.2002 roku FOS 2 / 02, publ. ONSA 2002 / 4 /136, wyrok NSA w W-wie z ndia 24.07.2007 roku II FSK 974 / 06 stwierdził, iż w przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od nie istniejących firm, organ podatkowy nie musi badać ich związku z przychodem, bo nie mogą być one kosztem. Zdaniem organu materiał dowodowy w pełni dał podstawę do przyjęcia, iż kwestionowane faktury były fakturami pustymi. Brak było również zdaniem organu podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, póz. 1269 / właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm. -zwanej P.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo zaksięgowano po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych w toku kontroli faktur, które dokumentowały sprzedaż paliw płynnych. Organy podatkowe bowiem nie uznały wydatków na zakup oleju napędowego ustalając, że faktury te pochodziły od podmiotu słupa, a więc podmiotu firmującego działalność innego podmiotu. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, iż organy podatkowe przyjęły zasadnie, że wystawione faktury były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanej w ich treści sprzedaży paliw płynnych. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne było rzetelne, a poczynione w jego toku ustalenia i zebrane dowody pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia określającego skarżącemu inną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. W konsekwencji organy zasadnie uznały, że w oparciu o te faktury nie można było dokonywać stosownych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającego na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup paliwa od firmy A P.H.U. S.F., oraz firmy M. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został oszukany przez wystawców faktur i czy posiadał wiedzę co do tego, nie ma to wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego / np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 1998r., sygn. akt: SA/Sz 648/97 /. Z uwagi na fakt, że zakupione paliwo pochodziło z niewiadomego źródła, organ zasadnie dokonał wyłączenia kwoty wydatkowanej na jego zakup z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów, choćby uprawdopodabniających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełniać warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podkreślić też należy nadto, że wydatek taki musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Bez wątpienia natomiast za wadliwą należy uznać fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany, bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz nie płaci tego podatku. Za prawdziwą fakturę, mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku, nie może zostać uznana faktura wystawiona przez podmiot fikcyjny, którego nie sposób uznać za podatnika VAT / por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r. sygn. akt: l SA/Gd 2645/98 /. Podobnie w wyroku z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1741/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Podkreślić należy również że w powyższej sytuacji nie zachodzi konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej w celu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w tym oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 23 § 2 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania / por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. III RN 136/2002/. Niewątpliwie taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem przeprowadzona u skarżącego kontrola doprowadziła do zakwestionowania faktur dotyczących zakupu towarów pochodzących od kontrahenta skarżącej A P.H.U. S.F., oraz firmy M, co pozwoliło na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Należy podkreślić, iż w przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "nieistniejących firm" organ podatkowy nie musi badać ich związku z przychodem, ponieważ nie mogą być one kosztem, a zastosowanie szacowania w takiej sytuacji byłoby niewłaściwe / wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 r. / sygn. akt II FSK 974/2006, publ. LexPolonica nr 1783745/, Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje, albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu / i podatnikowi / ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała firma A P.H.U. S.F., czy też firma M. Faktury te dotyczyły zakupu paliw płynnych. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Wskazać przy tym należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów ze sprzedaży towarów, np. powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, czy do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła. Należy podkreślić, iż to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ten pogląd ma swoją akceptację w orzecznictwie. Jeżeli skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe / fikcyjnymi / fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał na nim jako podatniku / por. cyt. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r. , sygn. III RN 136/2002/. Nie zasługiwał również zdaniem Sądu na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 ordynacji podatkowej Zgodnie z art. 121.§ 1 ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania, w szczególności co do gromadzenia materiału, Sąd nie dopatrzył się takiego działania organów, które mogłoby naruszać zasadę wyrażoną w cyt. wyżej przepisie. Z kolei w myśl art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Również zarzut odnoszący się do naruszenia tego przepisu jest w ocenie Sądu chybiony. Charakter i zakres czynności podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji, w szczególności zbadanie szeregu dokumentów, wskazują, iż zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. Nie można natomiast, oczekiwać od organów, że będą one przeprowadzały czynności postępowania, które w danych okolicznościach sprawy okazały się niemożliwe do zrealizowania. Spełnione zostały także przesłanki z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, dopuszczone bowiem zostały wszystkie dowody będące w dyspozycji organu. Również pozostałe okoliczności podniesione przez skarżącą nie zasługują na akceptację. Wskazać należy, że podatnik dokonując transakcji zakupu paliwa płatności realizował zawsze gotówką. Logika i doświadczenie życiowe wskazują na to że przeprowadzanie transakcji opiewających na kilkadziesiąt tysięcy złotych w formie bezgotówkowej jest o wiele bezpieczniejsze. Dodać należy że zgodnie z obowiązującą w 2003 roku ustawą z dnia 19 listopada 1999 roku Prawo działalności gospodarczej / Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm./ przedsiębiorca był obowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji był inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekraczała równowartość 3.000 EURO albo równowartość 1.000 EURO, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekraczała równowartość 10.000 EURO, przeliczanych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe. Niezasadny również okazał się zarzut naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz załatwienia sprawy / art. 122 ordynacji podatkowej/. W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem / art. 180 ordynacji podatkowej/. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Nie można uznać zasadności naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach włączonych do akt sprawy. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Art. 180 ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast art. 181 ordynacji podatkowej wymieniając przykładowe środki dowodowe wskazuje na dowody zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że dowody te są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie organ przyjął do przedmiotowego postępowania. Skarżąca zarzuca, że włączenie do postępowania wyroku sądu karnego i ocena tego dowodu nastąpiła w sposób bezkrytyczny umożliwiając kształtowanie dowolnej tezy organu. Skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, zdaniem Sądu, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów ordynacji podatkowej / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712 /. O ile skarżący twierdzi iż poniósł faktyczny wydatek który winien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów winien przedłożyć dowody które umożliwią wykazanie takich okoliczności. Wobec braku podstaw do uznania zarzutów skarżącej za zasadne na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.