I SA/Go 359/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r . sprawy ze skargi M s.c. M.M., A.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oddala skargę. Skarżąca M s.c M.M., A.F. - dalej Strona, Skarżący, Strona skarżąca - działając poprzez swojego pełnomocnika złożyła skargę na decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. Zaskarżona decyzją utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. określającą M s.c. A.F., M.M., kwotę różnicy podatku za marzec 2015r., o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w wysokości 638 zł. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. strona skarżąca wykazała: - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju, opodatkowane stawką 7% albo 8%: podstawa opodatkowania 648 zł, podatek należny 52 zł; - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23%: podstawa opodatkowania 7.463 zł, podatek należny 1.717 zł; - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów: podstawa opodatkowania 2.283.743 zł; - razem podstawę opodatkowania 2.291.854 zł; - razem podatek należny 1.769 zł; - nabycie towarów i usług pozostałych: wartość netto 2.059.450 zł, podatek naliczony 473.674 zł; - razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia 473.674 zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 471.905 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni 471.905 zł. Wraz z ww. deklaracją Strona skarżąca złożyła wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku VAT wskazując, że w złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 471.905 zł. W związku, iż wszystkie należności z faktur zakupu, z których podatek naliczony uwzględniony został w rozliczeniu za marzec 2015 r. zostały zapłacone bezpośrednio ich wystawcom, zgodnie z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT Stronie przysługuje prawo do otrzymania zwrotu w terminie przyspieszonym. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec Strony, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., w tym zasadność wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Postępowanie to zakończono wydaniem decyzji z dnia [...] września 2016 r. w której to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie kwotę różnicy podatku za marzec 2015r. o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w wysokości 638 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał przedmiotową decyzję w mocy. W ramach postępowania ustalono, że przedmiotem działalności Strony skarżącej był handel hurtowy iPhonami oraz telefonami komórkowymi (innymi niż iPhony) i m.in. akcesoriami do telefonów komórkowych. Strona skarżąca w kontrolowanym okresie zadeklarowała zakupy głównie iPhonów od dostawców krajowych (ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%), a następnie zadeklarowała ich wewnątrzwspólnotową dostawę ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W prowadzonych w odniesieniu do kontrolowanego okresu ewidencjach sprzedaży Strona skarżąca ujęła sprzedaż na łączną kwotę netto 2.291.854,90 zł, na którą składają się: - wewnątrzwspólnotową dostawa towarów w łącznej kwocie 2.283.743,33 zł, co stanowi 100 % udziału sprzedaży opodatkowanej stawką 0% podatku od towarów i usług w całym obrocie Strony skarżącej osiągniętym w marcu 2015 roku, - sprzedaż krajowa w łącznej kwocie netto 8.111,57 zł, co stanowi 100 % udziału sprzedaży opodatkowanej stawką inną niż 0% podatku od towarów i usług (w tym sprzedaż opodatkowana stawką 23% w łącznej kwocie 7.463,42 zł oraz opodatkowana stawką 8% w łącznej kwocie 648.15 zł). Ustalono, że w marcu 2015 r. Strona skarżąca deklarowała dostawy głównie iPhonów oraz telefonów komórkowych, deklarowała również sprzedaż m.in. modemów, routerów, baterii i słuchawek na terenie kraju. W rejestrze zakupów za marzec 2015 r. zaewidencjonowano następujące faktury VAT mające dokumentować zakup iPhonów: • na której jako wystawca widnieje I K.J. - nr [...] z dnia [...].03.2015 r. • na której jako wystawca widnieje T sp. z o.o. - nr [...] z dnia [...].03.2015 r. • na której jako wystawca widnieje D M.B., - nr [...] z dnia [...].03.2015 r. Dane zawarte na ww. fakturach zostały ujęte w tabelach na stronach 9-10 decyzji organu I instancji. Jak ustalono ww. iPhony były następnie wg faktur sprzedaży wystawionych przez Stronę skarżącą przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do: 1) P GmbH - nr [...] z dnia [...].03.2015 r, 2) S, - nr [...] z [...].03.2015 r., 3) O - nr [...] z dnia [...].03.2015 r. Dane zawarte na ww. fakturach zostały ujęte w tabelach na stronie 11 decyzji organu I instancji. Jako nabycia kosztowe w marcu 2015 r. Strona skarżąca wykazała faktury VAT dokumentujące nabycia m.in.: usług telekomunikacyjnych, usług kurierskich firmy G sp. z o.o., usług rachunkowych, usług monitoringu. Z uwagi na fakt, iż Strona skarżąca w prowadzonej w odniesieniu do marca 2015 roku dokumentacji podatkowo-księgowej dokumentowała głównie nabycia i dostawy iPhonów oraz w odmienny sposób w ww. okresie dokumentowała nabycia i dostawy tych iPhonów w porównaniu z transakcjami dotyczącymi pozostałego towaru znajdującego się w obrocie Strony skarżącej (tj. obrót z pominięciem oficjalnych producentów i dystrybutorów, szybkość transakcji, wprowadzanie do obrotu hurtowych ilości iPhonów, w sytuacji gdzie w zakresie pozostałego towaru następowała sprzedaż do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą), dokonano pełnego ustalenia podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji ww. iPhonów. W uzasadnieniu decyzji organy szczegółowo opisały ustalenia dotyczące towaru ujętego w fakturze VAT wystawionej przez I K.J. (w decyzji I instancji str. 12-53; II instancja 3-8). Podsumowując te ustalenia organ wskazał, że Strona skarżąca w przypadku faktury VAT nr [...] z dnia [...].03.2015 r. wystawionej na jej rzecz przez I K.J., brała udział w łańcuchu "dostaw" numer 4 prezentowanym na schemacie stanowiącym załącznik numer 1 do decyzji organu I instancji. Ustalono, że obrót magazynowy 90 szt. iPhone 6 64GB USA grey oraz 260 szt. iPhone 6 64GB USA gold dokonywany był w łańcuchu dostaw od podmiotu wprowadzającego ww. towar do magazynu logistycznego, aż do bezpośredniego dostawcy, czyli I K.J. na terenie magazynu D sp z o.o.. Ww. towar na teren magazynu logistycznego został wprowadzony w dniu [...].03.2015 r. przez P LTD, po czym w ciągu jednego dnia, tj. [...].03.2015 r., zmienił czterokrotnie właściciela - wyłącznie dokumentacyjnie - przechodząc w łańcuchu dostaw od P LTD, poprzez T sp. z o.o., następnie M sp. z o.o. oraz S T.Ł., do I K.J., po czym tego samego dnia I K.J. dokonywała wyprowadzenia towaru z ww. magazynu logistycznego. Na podstawie faktur VAT ustalono, że obrót fakturowy towaru, którego dostawa na rzecz Strony skarżącej została udokumentowana wystawioną przez I K.J. fakturą nr [...] z dnia [...].03.2015 r., dokonywany był pomiędzy: T sp. z o.o. i M sp. z o.o., M sp. z o.o. i S T.Ł., S T.Ł. i I K.J., I K.J. i Stroną skarżącą - jednego dnia, tj. [...].03.2015 r.; natomiast pomiędzy Stroną skarżącą i S dwa dni później (tj. [...].03.2015 r.). Przy czym również [...].03.2015 r. pomiędzy S do arabskiej firmy R. Na podstawie faktur VAT ustalono, że obrót fakturowy ww. iPhonami dokonywany był po stosunkowo niewiele wyższych cenach sprzedaży na poszczególnych etapach obrotu ww. towarem od podmiotu T sp. z o.o. do Strony skarżącej, oraz na etapie obrotu od zagranicznej firmy O do kolejnego zagranicznego podmiotu tj. arabskiej firmy R, każdorazowo w porównaniu do etapu wcześniejszego oraz po stosunkowo dużo wyższych cenach sprzedaży na etapie obrotu ww. towarem od M s.c. do O w porównaniu do etapu wcześniejszego. Na podstawie informacji o dokonanych w łańcuchu płatnościach, organ I instancji ustalił, że zapłata pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w całym ww. łańcuchu dostaw dokonywana była jednego dnia, tj. [...].03.2015 r. Organ wskazał, że towar, którego dotyczy faktura nr [...] wystawiona przez Stronę skarżącą na rzecz O oraz wystawiona na rzecz Strony skarżącej przez I K.J. faktura VAT nr [...], obejmował łącznie 18 paczek o wadze 180 kg w trakcie transportu towaru z I K.J. do Strony skarżącej i jedynie 170 kg w trakcie transportu towaru od Strony skarżącej do O. Organ stwierdził, że Strona skarżąca w odniesieniu do ww. faktury od I K.J. brała udział w łańcuchu dostaw, w których wystąpił podmiot niedeklarujący należnego podatku od towarów i usług, tj. T sp. z o.o. W ww. łańcuchu brały udział podmioty: P LTD - T sp. z o.o. - M sp. z o.o. - S T.Ł. - I K.J. - M s.c. A.F. M.M. - O - R. Organ wskazał, że ustalono (poprzez porównanie asortymentu i ilości oraz numerów Imei towaru), że towar, którego dotyczy wystawiona na rzecz Strony skarżącej przez I K.J. faktura VAT nr [...] został następnie przez Stronę skarżącą wykazany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów przez Stronę skarżącą do O w fakturze VAT nr [...]. W ocenie organów Strona skarżąca w zakresie ww. faktur brała udział w oszustwie podatkowym z wykorzystaniem mechanizmu karuzeli podatkowej. Organ również przedstawił szczegółowo ustalenia dotyczące towaru ujętego w fakturze, na której jako wystawca widniał T sp. z o.o. (w decyzji I instancji str. 53-89; w decyzji II instancji str. 9-14). Ustalono, że obrót magazynowy 400 szt. iPhonów (dotyczący wystawionej przez T sp. z o.o. faktury VAT nr [...] z dnia [...].03.2015 r.) wg dokumentów magazynowych wystawionych przez D sp. z o.o. był pomiędzy podmiotami: T -TB - A - K sp. z o.o. - T sp. z o.o. Ustalono, że ww. towar zafakturowany na Stronę skarżącą, i następnie przez Stronę skarżącą do M ponownie został wprowadzony na teren magazynu logistycznego w dniu [...].03.2015 r., a następnie w ciągu dwóch dni (tj. ww części dotyczącej 200 szt. w dniu [...].03.2015 r. oraz w części dotyczącej kolejnych 200 szt. w dniu [...].03.2015 r.) pomiędzy podmiotami: M – B sp. z o.o. - K sp. z o.o. - B, by jeszcze tego samego dnia, czyli w części obejmującej pierwsze 200 szt. w dniu [...].03.2015 r. oraz w części obejmującej kolejne 200 szt. w dniu [...].03.2015 r., ponownie opuścić magazyn logistyczny. Na stronie 81-82 decyzji organu I instancji przedstawiono dane wynikające z dokumentów magazynowych. Natomiast na stronie 85 decyzji organu I instancji przedstawiono dane wynikające z faktur. Na stronie 86 decyzji organu I instancji zawarto informacje dotyczące płatności. Organy ustaliły, że wg faktur obrót 400 sztuk iPhonów marki Apple dokonywany był po stosunkowo niewiele wyższych cenach sprzedaży na etapach od V sp. z o.o. do Strony skarżącej każdorazowo w porównaniu do etapu wcześniejszego oraz po stosunkowo dużo wyższych cenach sprzedaży na etapie fakturowania dostawy przez Stronę skarżącą do zagranicznego podmiotu M w porównaniu do etapu wcześniejszego. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ustalił, że Strona skarżąca w odniesieniu do faktury zakupu VAT Nr [...] z dnia [...].03.2015 r., dotyczącej nabycia towarów od T sp. z o.o., brała udział w łańcuchu dostaw, w którym wystąpił podmiot niedeklarujący należnego podatku od towarów i usług, tj. V sp. z o.o. Stwierdzono, że towary wynikające z ww. faktury VAT uczestniczyły w łańcuchu dostaw, w których podmiot krajowy V sp. z o. o. nie dokonał zapłaty podatku od towarów i usług należnego od dostaw ww. iPhonów oraz, że w przebiegu tych transakcji brały udział następujące podmioty: T GmbH - T LTD - V sp. z o.o. - A sp. z o.o.- K sp. z o.o. - T Spółka z o.o.- M s.c. - M - B sp. z o.o. Organ wskazał, że towar, którego dotyczy wystawiona na rzecz Strony skarżącej faktura nr [...], został przez Stronę skarżącą następnie zafakturowany jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów na rzecz podmiotu zagranicznego M fakturą VAT nr [...] z dnia [...].03.2015 r. W ocenie organu Strona skarżąca w zakresie ww. faktur brała udział w oszustwie podatkowym z wykorzystaniem mechanizmu karuzeli podatkowej. Ustalono, poprzez porównanie ilości i wagi przesyłek, że w trakcie transportu towaru z T sp. z o.o. do Strony skarżącej towar ten obejmował łącznie 20 paczek o wadze 300 kg, a w trakcie transportu towaru od Strony skarżącej do M towar obejmował łącznie 7 paczek o wadze 194 kg. Organ ustalił, że sprzęt elektroniczny (iPhone) wykazany w ww. fakturze nr [...] i ww. fakturze nr [...], stanowił również we wcześniejszym okresie przedmiot dostawy towarów innej polskiej firmy, tj. T sp. z o.o. s.k. Ponadto jak poinformowała niemiecka administracja podatkowa przeciwko osobom odpowiedzialnym w firmie T GmbH prowadzone jest dochodzenie ze względu na podejrzenie dokonania oszustwa na gruncie VAT, zdaniem jednostki d.s. Zwalczania Przestępstw Podatkowych T GmbH należy uznać za uwikłaną w europejski system oszustw, jako wchodzący i wychodzący bufor. Ustalono również, że numery IMEI 200 szt. iPhonów będących przedmiotem wykazanego w ww. fakturze zakupu od T sp. z o.o. występowały również w bazie numerów IMEI tworzonej przez Przedsiębiorstwo A S.A., w okresie od [...].02.2014 r. do [...].07.2015 r. Podobnie szczegółowo przedstawiono ustalenia w odniesieniu do towaru ujętego na fakturze, na której jako wystawca widnieje D M.B. (str. 89-130 decyzji I instancji; str. 14-20 decyzji II instancji). W odniesieniu do wystawionej przez D M.B., na rzecz Strony skarżącej faktury zakupu Nr [...] z dnia [...].03.2015 r., ustalono, że obrót magazynowy iPhonów marki Apple, dokonywany był w łańcuchu dostaw od podmiotu wprowadzającego ww. towar do magazynu logistycznego aż do bezpośredniego dostawcy Strony skarżącej, czyli firmy D M.B. na terenie magazynu logistycznego D sp. z o.o. Ustalono, że w stosunku do: - 50 szt. iPhonów 6 64 GB gold EU - ww. towar na teren magazynu logistycznego został wprowadzony przez S s.r.l. w dniu [...].02.2015 r. po czym w dniu [...].02.2015 r. przekazano ww. towar na rzecz H i następnie na rzecz P sp. z o.o., po czym w ciągu jednego dnia tj. [...].03.2015 r. towar zmienił właściciela dwukrotnie, przemieszczając się od podmiotu P do A sp. z. o.o. i dalej do D M.B., a następnie ww. dokonał w dniu [...].03.2015 r. wyprowadzenia ww. towaru z magazynu logistycznego; - 70 szt. iPhonów 6 64 BG gray EU i 30 szt. iPhonów 6 64GB gold EU - towar na teren magazynu logistycznego został wprowadzony przez T w dniu [...].01.2015 r., po czym przemieszczono towar do S i A, po czym tego samego dnia tj. [...].03.2015 r. A przemieściła ww. towar do D sp. z o.o. a D sp. z o.o. do S sp. z o.o., dalej towar został przemieszczony do A sp. z o.o., D M.B., po czym tego samego dnia ww. dokonał wyprowadzenia ww. towaru z magazynu logistycznego; - 40 szt. iPhonów 6 64GB gold EU - towar na teren magazynu logistycznego został wprowadzony przez R GmbH dla S w dniu [...].01.2015 r., po czym w ciągu jednego dnia, tj. [...].03.2015 r. przemieścił się pięciokrotnie w magazynowym łańcuchu dostaw: S - A - D sp. z o.o. - S sp. z o.o. - A sp. z o.o. - D M.B., po czym tego samego dnia ww. dokonał wyprowadzenia towaru z magazynu logistycznego. Na podstawie faktur VAT, organ kontroli skarbowej ustalił również, że obrót fakturowy 190 sztuk iPhonów marki Apple, dokonywany był po stosunkowo niewiele wyższych jednostkowych cenach sprzedaży na poszczególnych etapach obrotu ww. towarem od podmiotu Q sp. z o.o. i D z o.o. do Spółki M każdorazowo w porównaniu do wcześniejszego etapu obrotu oraz po dużo wyższych jednostkowych cenach sprzedaży na etapie obrotu ww. towarem od Spółki M do firmy P GMBh w porównaniu do wcześniejszego etapu obrotu. Ustalono, że towary, których dotyczyła ww. faktura VAT uczestniczyły w łańcuchu dostaw, w których podmiot krajowy - Q sp. z o.o., D sp. z o.o. oraz S sp. z o.o. - nie dokonał zapłaty podatku od towarów i usług należnego od dostaw ww. towarów, natomiast podmiot Q sp. z o.o. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. W przebiegu ww. transakcji udokumentowanej wystawioną przez podmiot D M.B. ww. fakturą VAT brały udział następujące podmioty: 1) w odniesieniu do części ww. towaru obejmującego 50 szt. iPhonów 6 64 GB gold EU: S - H - Q sp. z o.o. - P sp. z o.o. – A sp. z o.o. sp.k. - D M.B. - M - P GmbH - R oraz w przypadku 20 szt. ww. iPhonów mógł brać udział również Q GmbH R.B., 2) w odniesieniu do części ww. towaru obejmującego 40 szt. iPhonów 6 64 GB gold EU: R GmbH - S - A - D sp. z o.o. - S sp. z o.o. - A sp. z o.o. sp.k. - D M.B. - M - P GmbH - R oraz w przypadku 20 szt. ww. iPhonów mógł brać udział również Q GmbH R.B., 3) w odniesieniu do części ww. towaru obejmującej: • 30 sztuk iPhonów 6 64 GB gold EU: T GmbH - S - A - D sp. z o.o. - S sp. z o.o. - A sp. z o.o. sp.k. - D M.B. - M - P GmbH - R oraz w przypadku 20 sztuk ww. iPhonów mógł brać udział również Q GmbH R.B., • 70 sztuk iPhonów 6 64 grey EU: T Gmbh - S - A - D sp. z o.o. - S sp. z o.o. - A sp. z o.o. sp.k. - D M.B. - M - P Gmbh - R. Z analizy dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że towar, którego dotyczy faktura nr [...] z dnia [...].03.2015r. stał się przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw Strony skarżącej w marcu 2015 r. na rzecz P GmbH, na podstawie faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...].03.2015 r. Przy czym organ pierwszej instancji ustalił (poprzez porównanie ilości i wagi przesyłek), że towar, którego dotyczą ww. faktury nr [...] i nr [...], obejmował łącznie 10 paczek o wadze 150 kg w trakcie transportu z D M.B. do M oraz 4 paczki i 92 kg w trakcie transportu z M do P GmbH. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Strona skarżąca prowadziła nierzetelnie w marcu 2015 r. księgi podatkowe w postaci rejestru VAT "zakupów za miesiąc 2015-03" w części dotyczącej ujęcia w nim ww. faktur dokumentujących nabycie iPhonów, na łączną wartość 2.054.531,09 zł netto i 472.542,14 zł podatku od towarów i usług, bowiem nie odzwierciedlały one w tej części stanu rzeczywistego, gdyż zaewidencjonowane w nich nabycia iPhonów nie odzwierciedlały rzeczywistych rzetelnych transakcji gospodarczych, lecz transakcje przeprowadzone w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. Organ ustalił również, że podmioty występujące w wyżej opisanych i przedstawionych na schemacie stanowiącym załącznik numer 1 do decyzji organu pierwszej instancji łańcuchach nabyć iPhonów do Strony skarżącej oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych iPhonów Strony skarżącej w marcu 2015 r, to głównie podmioty albo niedeklarujące należnego podatku od towarów i usług, albo deklarujące kwoty nabyć zbliżone do kwot dokonywanych dostaw towarów i usług, a tym samym kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź stosunkowo małe kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu oraz podmioty istniejące pod adresem wirtualnych biur lub podmioty stosunkowo krótko działające na rynku oraz, że celem tych transakcji nie był cel gospodarczy i ich rzeczywiste przeprowadzenie, lecz wykorzystanie mechanizmu karuzeli podatkowej w celu osiągnięcia korzyści polegającej na uzyskaniu nienależnego zwrotu niezapłaconego na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw podatku od towarów i usług. Ustalono również, że towary, tj. iPhony, zanim zostały dostarczone przez I K.J., T sp. z o.o. oraz D M.B. do Strony skarżącej, znajdowały się krajowym centrum logistycznym D Spółka z o.o.,. Na podstawie sporządzanej przez ten podmiot dokumentacji, stwierdzono dokonywanie przesunięć ww. towarów zarówno pomiędzy zagranicznymi, jak i krajowymi podmiotami występującymi w danym łańcuchu transakcji w czasie, gdy towary nie opuszczały tych magazynów, a odbierali je z tych magazynów dopiero bezpośredni dostawcy ww. towarów do Strony skarżącej. Na podstawie dowodów przyjęć, wydań, korespondencji mailowej ustalono podmioty dokonujące dostawy i czas w jakim dochodziło do przesunięć towarów przez podmioty krajowe i zagraniczne, które miały być kolejnymi odbiorcami tego towaru. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że iPhony, które trafiały od ww. firm do Strony skarżącej znajdowały się wcześniej w ww. magazynie logistycznym D spółka z o.o., tj. w magazynie, do którego towar był dostarczany przeważnie przez podmiot zagraniczny. Przesunięcia towaru były dokonywane przeważnie w krótkim odstępie czasu — w odstępie kilku lub kilkunastu dni (za wyjątkiem faktury VAT Nr [...] wystawionej przez D M.B.) Ww. towar był następnie wydawany na rzecz poszczególnych bezpośrednich dostawców Strony skarżącej, tj. firm: I K.J., T sp. z o.o. oraz D M.B.. Zdaniem organu, Strona skarżąca prowadziła w badanym okresie księgi podatkowe w postaci rejestru sprzedaży za miesiąc marzec 2015r. w całości nierzetelnie, bowiem nie odzwierciedla on stanu rzeczywistego. W ocenie organu zaewidencjonowane w nim wewnątrzwspólnotowe dostawy iPhonów nie odzwierciedlały rzeczywistych rzetelnych transakcji gospodarczych. Ponadto zdaniem organu, nie ma dowodów wskazujących bezsprzecznie na to, aby Strona skarżąca faktycznie dostarczyła (w odniesieniu do wystawionych w marcu 2015 r. faktur na wewnątrzwspólnotowe dostawy iPhonów) ww. podmiotom towar wykazywany w treści ww. faktur, bowiem U sp. z o.o. na zlecenie Strony skarżącej dokonała transportu na różne zagraniczne adresy przesyłki obejmujące różne ilości i wagi paczek. Organ wskazał, że przeprowadzona analiza transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw iPhonów udokumentowanych przez Stronę skarżącą fakturami VAT wystawionymi w marcu 2015 r. i łańcuchów dostaw, w których dostawy te wystąpiły wykazała, że w prawie każdym z ustalonych łańcuchów dostaw tych towarów pojawił się, jako pierwszy lub drugi podmiot krajowy wprowadzający iPhony na rynek Polski, podmiot pełniący funkcję "znikającego podatnika", tj. podmiot, który nie rozliczył się z podatku od towarów i usług, nie zapłacił do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług i jednocześnie umożliwił skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu, a w konsekwencji pośrednio umożliwił jego odliczenie przez Stronę skarżącą. To podmiot, którego cechy ustalone w niniejszym postępowaniu wskazują na pełnienie funkcji "znikającego podatnika". Ponadto wykazano również, że część numerów Imei iPhonów znajdujących się w obrocie Strony skarżącej w marcu 2015 r. występuje także w transakcjach innych podmiotów, które tak jak Strona skarżąca dokumentują wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów i korzystają ze stawki podatku od towarów i usług "0%". Tym samym telefony te znajdują się w kilkukrotnym obrocie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Następnie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której przeciwko decyzji drugoinstancyjnej podniosła zarzuty naruszenia: 1. przepisu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ustęp 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że wykonywane przez Spółkę M czynności faktyczne nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej dla celów zarobkowych, a jedynie działalnością w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu uzyskanie wyłudzenia podatku VAT i że wszelkie dokumenty przedłożone w trakcie kontroli przez Spółkę M nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. przepisu art. 21 § 1 pkt. 1, § 3 i § 3 a w związku z art. 23 § 1 i 2, art. 51 § 1, art.53 § 1, § 3, § 4, § 5, art. 63 § 1, art. 193 § 2 i § 4, art. 207 o.p., poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że Spółka M nie złożyła prawidłowej deklaracji w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2015 r., a w szczególności w części dotyczącej prawa do zwrotu podatku VAT oraz, że prowadzone przez Spółkę M księgi podatkowe były nierzetelne i nie odzwierciadlają stanu rzeczywistego, i że były prowadzone w sposób wadliwy . 3. przepisu art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z § 4 tegoż art., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżący uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu uzyskanie wyłudzenia podatku VAT i że wszelkie dokumenty przedłożone w trakcie kontroli przez Spółkę M nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4. przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółka M s.c. sprzedając towar na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej nie działała, jako właściciel w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, u.p.t.u. i o.p.. 5. przepisu art. 42 § 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Spółka M w wystawionych przez siebie fakturach na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, nie miała prawa zastosować w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku VAT w wysokości " 0 %" . 6. przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 litera a, art.87 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że czynności udokumentowane fakturami VAT sprzedaży iPhonów, dotyczącymi kontrahentów z Unii Europejskiej w miesiącu marcu 2015 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzjach organów obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 p.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty skargi. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postępowanie dowodowe. W toku postepowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 o.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 o.p., zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu. Podniesione w skardze zarzuty okazały się zatem niezasadne. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że wykonywane przez Spółkę czynności faktyczne nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej dla celów zarobkowych, a jedynie działalnością w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu uzyskanie wyłudzenia podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast zgodnie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Rację ma organ odwoławczy wskazując w odpowiedzi na skargę, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. Organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Przeciwnie, precyzyjnie opisały na czym ta działalność polegała i jaki był jej zakres. Organy podatkowe dokonały natomiast oceny prawnopodatkowych skutków prowadzonej przez Skarżącą działalności z uwzględnieniem zarówno przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o VAT. Na gruncie drugiej ze wskazanych ustaw ustaliły, że Skarżąca w miesiącu marcu 2015 r. brała udział w karuzeli podatkowej będąc jej ogniwem. Uczestniczyła w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług jako tzw. "broker" (czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej), umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" oraz przed kontrahentem zagranicznym, na rzecz którego Spółka deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę Co istotne, Skarżąca nie kwestionuje, że brała udział w karuzeli podatkowej. Podnosi natomiast, iż transakcje zostały wykonane a Spółka dochowała zasady należytej staranności. Za równie niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art.21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a w związku z art.23 § 1 i 2, art.51 § 1, art.53 § 1, § 3, § 4, § 5, art.63 § 1, art.193 § 2 i § 4, art. 207 o.p., poprzez stwierdzenie, że Spółka nie złożyła prawidłowej deklaracji w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2015 r., a w szczególności w części dotyczącej prawa do zwrotu podatku VAT oraz, że prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe były nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, i że były prowadzone w sposób wadliwy. Wbrew twierdzeniom Skarżącej dokonana przez organy podatkowe ocena rzetelności ksiąg podatkowych była zasadna i wynikała z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Złożona przez Spółkę deklaracja podatkowa za marzec 2015 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zobowiązań podatkowych Spółki, a prowadzone za ten okres księgi podatkowe w części dotyczącej obrotu telefonami iPhone oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży tych telefonów były nierzetelne i wadliwe. Podstawą prawną takiej oceny był przepis art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i 82 ust.3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust.15, art.125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Podkreślić należy, że organy podatkowe ustaliły w toku postępowania, że w ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych dla podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. zaewidencjonowano faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz dotyczące usługi pośrednictwa w sprzedaży, które nie były wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej. W protokole badania ksiąg z dnia [...] sierpnia 2016 r. organ stwierdził, że ewidencje w takim zakresie są nierzetelne i stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie tym i za ten okres, nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Zasadnie organ podatkowy, odwołując się do treści art. 23 § 2 o.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, że organ podatkowy zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy. W decyzji organu I instancji w szczegółowy sposób opisano i zanalizowano każdą transakcję, która brała udział w karuzeli podatkowej (str. 12-158). Poddano je analizie, wskazując na charakterystyczne (specyficzne cechy transakcji i występujących w niej podmiotów), które występują w tego typu procederze. Dopiero analiza całokształtu wszystkich transakcji (zachowania poszczególnych podmiotów występujących w transakcjach) pozwoliła stwierdzić, że mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Stosownie do art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy istnieją wyjątki. Zgodnie bowiem z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w ustawie VAT. Tym samym, jeżeli czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy. Dlatego też "transakcje" objęte ustalonym, przez organy podatkowe, łańcuchem tworzącym "karuzelę podatkową" w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa. Tym samym nieuprawnione było odliczenie przez Spółkę kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymienionych w decyzji dostawców krajowych. Skarżąca nie była również uprawniona do wykazania obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Przypomnieć należy, że organy podatkowe nie twierdziły, że wykonywane przez Spółkę czynności faktyczne były działalnością prowadzoną w ramach zorganizowanej grupy przestępczej i że wszelkie dokumenty przedłożone w trakcie postępowania nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sama Skarżąca wskazała, że nie kwestionuje opisu tzw. "karuzeli podatkowej" przedstawionej w zaskarżonej decyzji oraz stwierdzeń organów skarbowych, że była elementem opisanej w tych decyzjach "karuzeli podatkowej". Nie może jednak zaakceptować stanowiska organów, że była świadoma lub mogła przewidzieć, że uczestniczy w łańcuchu nierzeczywistych transakcji, służących uzyskaniu korzyści. Zasadnie wskazał organ podatkowy, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Przepisy prawda nie zawierają katalogu czynności, czy działań, które winien podjąć podatnik, aby dochować należytej staranności. W orzeczeniach sądów administracyjnych i TSUE można odnaleźć pogląd zgodnie, z którym w pojęciu "wszelkie możliwe działania", których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku od towarów i usług mieści się analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 9.10.2014r., I FSK 664/14) wskazał, na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził TSUE w swoich orzeczeniach (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 60, postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40) - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą. Zatem samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że kontrahent podatnika nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Podkreślić należy, że w sprawie organy zakwestionowały faktury nabycia telefonów komórkowych iPhone w marcu 2015 r. na kwotę netto łącznie 2.054.531,09 zł (podatek VAT 472.542,14 zł). Konieczność badania rzetelności kontrahentów, w kontekście łącznej wartości transakcji, powinna być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Podkreślić i przypomnieć należy, że Skarżąca dokonywała transakcji obrotu sprzętem elektronicznym, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brakuje któregokolwiek z tych elementów, to taka faktura nie może rodzić skutków wynikających z w art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem tylko faktura rzetelna i to zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną taką fakturą, daje jej odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organy podatkowe uzasadniając swoje decyzję w szczegółowy sposób wskazały okoliczności świadczące o tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, wymaganej w obrocie tego typu towarami, czyli w sposób, który czyniłby te transakcje przejrzystymi (uzasadnienie organu I instancji w tej materii znajduje się na str. 158-216 decyzji). Wskazując sposób nawiązywania współpracy z dostawcami, brak podstawowej wiedzy na temat kontrahentów, brak wiedzy na temat pochodzenia towaru, Skarżąca dokonywała nabyć telefonów iPhone po cenach niższych od cen stosowanych przez dystrybutora firmy Apple w Polsce. Jednocześnie faktury VAT pomiędzy kolejnymi ogniwami w łańcuchu w większości przypadków wystawiane były w tych samych dniach, a sporadycznie w niewielkich kilkudniowych odstępach. Co istotne, wystawiane faktury pomiędzy poszczególnymi ogniwami w łańcuchu dostaw dotyczą takich samych ilości telefonów iPhone. Opisane w decyzjach okoliczności m.in. dokonywanie obrotu fakturowego między poszczególnymi podmiotami w opisanych łańcuchach dostaw jednego dnia lub w odstępie kilkudniowym, magazynowanie towaru w centrach logistycznych, występowanie numerów IMEI IPhonów będących przedmiotem nabyć i dostaw Skarżącej, które były wcześniej przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw przez inne firmy krajowe, dokonywanie obrotu towarem po stosunkowo niższych cenach na poszczególnych etapach obrotu do Skarżącej i stosunkowo dużo wyższych cenach sprzedaży na etapie obrotu towarem od Skarżącej do podmiotów zagranicznych, regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie, przekazywanie całej należności często w formie całkowitej przedpłaty, nawet poprzedzających złożenia zamówienia i wystawienie faktury, brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, natychmiastowe zawieranie transakcji, kupno od małych firm (jednoosobowych), wydłużenie łańcucha kolejnych dostawców towarów zasadnie określiły jako obiektywne przesłanki świadomego akceptowania uczestnictwa w transakcjach karuzelowych. Za bezpodstawne uznać należało twierdzenia Skarżącej, że okoliczności sprawy nie wskazują na to, iż jej wspólnicy mieli, a co najmniej mogli mieć, świadomość, iż biorą udział w procederze nadużycia podatkowego. Skarżąca wybiórczo wskazuje dobrane okoliczności (jak formalne sprawdzenie statusu kontrahentów, czy otrzymanie towaru), bagatelizując te, które przemawiają na jej niekorzyść, a wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego (jak okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, szybkość przeprowadzania poszczególnych transakcji, brak zaangażowania jakiegokolwiek wysiłku w ich realizację, brak ryzyka po strome Spółki przy równocześnie gwarantowanym zarobku, w tym przez uzyskanie zwrotu całości podatku naliczonego). Wskazać należy, że wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki oraz z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów we wzajemnym ich związku, co organy podatkowe w niniejszej sprawie uczyniły. Ocena działania Skarżącej w dobrej wierze dokonywana jest na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie. Okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie, przemawiają za uznaniem, że wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 artykułu ustawy. O braku dobrej wiary Skarżącej przemawiają nie poszczególne okoliczności transakcji ale ich całokształt oraz okoliczności tych transakcji. Zasadnie zwrócił uwagę organ, że błyskawiczna realizacja transakcji (od zamówienia do dostawy za granicę) pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu, nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.). Zagraniczne podmioty, co do zasady, nie deklarują płatności za towar w formie 100% przedpłaty w kwocie kilkuset tysięcy euro, przed otrzymaniem towaru i bez sprawdzenia wiarygodności dostawcy, bez weryfikacji źródła pochodzenia towaru, jego jakości, warunków gwarancji (o wysokim stopniu skomplikowania technicznego) wyłącznie na podstawie rozmów telefonicznych i drogą elektroniczną. Jeśli czynności między kontrahentami są przeprowadzane tak, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru (gdy w grę wchodzą wyroby o znacznej wartości), to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób powziąć uzasadnione wątpliwości co do świadomego udziału Skarżącej w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści. Podkreślić należy, że fakt nadużyć podatkowych w dziedzinie obrotu sprzętem elektronicznym był znany od wielu lat, co niewątpliwie Skarżącej powinno być wiadome, bowiem nie była podmiotem początkującym w tej branży, działała w niej profesjonalnie od kilku lat. Ministerstwa Finansów i Ministerstwo Gospodarki pismem z 25.08.2014 r. wystosował list ostrzegawczy do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami z branży elektronicznej wskazywał na charakterystyczne, najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa. Skarżąca, jako podmiot profesjonalne działający w takiej branży, powinna mieć tego świadomość, nabrać podejrzeń, że odbiegają one od zasad rynkowych, mogą być podejrzane nawet bez wiedzy o całym łańcuchu wcześniejszych transakcji karuzelowych tym towarem. Tym czasem Skarżąca dokonywała nabyć telefonów po cenach niższych od cen stosowanych przez dystrybutora firmy Apple w Polsce. Nie posiadała wiedzy o pochodzeniu towaru, co jest szczególnie istotne w okolicznościach niniejszej sprawy, ponieważ telefony były nabywane po znacząco niskiej cenie, a zdarzało się, że były nawet sprzedawane po cenie niższej niż cena oficjalnego dystrybutora tych telefonów na Polskę. Już tylko ta okoliczność powinna zaniepokoić Skarżącą i spowodować dokładne sprawdzenie pochodzenia towaru, szczególnie z punktu widzenia, czy towar ten nie jest kradziony, czy jest oryginalny. Wydania i przyjęcia towarów odbywały się na zasadzie przesunięć wewnątrzmagazynowych. Zestawienie faktur VAT wystawianych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w procederze pozwoliło na dostrzeżenie nieścisłości również między dokumentacją. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca powinna była wiedzieć, bądź co najmniej podejrzewać, iż uczestniczy w procederze wykorzystywanym do popełnienia oszustwa podatkowego. Skarżąca dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, lecz nie podjęła działań mających na celu rezygnację z roli brokera dla "dostaw" na rzecz kontrahentów zagranicznych. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako bezpodstawną