I SA/Go 359/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 marca 2026 r. sprawy ze skargi L spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej L spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 2.912 (dwa tysiące dziewięćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Zwrócić ze Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim – stronie skarżącej L spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na jej koszt, kwotę 52 (pięćdziesiąt dwa) złotych, tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. L sp. z o. o. (dalej jako: strona, skarżąca, Spółka) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy) z [...] października 2024 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z [...] maja 2024 r. w przedmiocie kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu [...] października 2021 r. G Spółka z o.o. S.K.A, działając z upoważnienia pośredniego Spółki L Sp. z o. o, na podstawie faktury nr [...] z [...] października 2021 r. zgłosiła w Oddziale Celnym w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru poz. 29179 importowaną z Chin w poz. 2 pościel 3 i 4 częściową o składzie 95% bawełny i 5% satyny, w ilości 8400 kompletów, o masie netto 10500,00 kg i wartości 40425,00 USD deklarując kod taryfy celnej CN 6302310000. Zgłoszenie uzupełniające zostało przyjęte i zarejestrowane pod pozycją nr [...], poz. 2 z [...] października 2021 r. Do zgłoszenia dot. pozycji 2 załączono m.in.: -/ fakturę nr [...] z [...] października 2021 r. wystawioną przez firmę H CO. LTD, -/ Packing List z [...] października 2021 r. W trakcie prowadzonej odprawy celnej, na skutek dyrektywy systemowej w ramach Systemu Cen Referencyjnych, dotyczącej zaniżenia wartości transakcyjnej, funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzili weryfikację zgłoszenia celnego pod kątem zadeklarowanej wartości towaru, w wyniku której ustalili, iż wartość towaru z poz. 2 zgłoszenia jest niewiarygodna, gdyż znacznie odbiega od wartości towarów znajdujących się w "Bazie informacji służących do weryfikacji wiarygodności wartości celnej towarów tekstylnych i obuwia sprowadzanych z krajów Dalekiego Wschodu". Podstawą do zakwestionowania wartości celnej była najniższa cena powyżej referencyjnej, dostępna w treści dyrektywy, tj. 24,78 PLN/kg, wynikająca ze zgłoszenia celnego [...], poz. 31 z [...] sierpnia 2021 r. W związku z uzasadnionymi wątpliwościami co do wartości zgłoszonego towaru, Naczelnik na podstawie art. 89 ust. 1 Unijnego Kodeksu Celnego, pismem z [...] października 2021 r. wezwał importera do złożenia zabezpieczenia w kwocie 38015,00 zł na poczet długu, który mógłby powstać w wyniku ustalenia wyższej wartości celnej importowanego towaru. W dniu [...] października 2021 r. Spółka złożyła depozyt w wymaganej wysokości, na które zostało wydane potwierdzenie złożenia zabezpieczenia. Następnie towar został zwolniony, a zgłoszenie celne zostało przekazane do Referatu Postępowania Celnego w celu przeprowadzenia postępowania w zakresie określenia prawidłowej wartości celnej towaru. Powiadomieniem z [...] marca 2024 r., dotyczącym określenia prawidłowej wartości celnej dla towaru zgłoszonego w poz. 2 zgłoszenia uzupełniającego nr [...] z [...] października 2021 r., organ I instancji powiadomił o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej informując, iż strony mają możliwość przedstawienia dodatkowych dokumentów oraz zajęcia stanowiska w sprawie, jak również zapoznać się z całością materiału zebranego przez organ celny. Pismo doręczono stronie 2 kwietnia 2024 r., a przedstawicielowi pośredniemu 10 kwietnia 2024 r. Strony nie skorzystały z przysługującego uprawnienia. Organ I instancji decyzją z [...] maja 2024 r. nr [...], dla towaru zgłoszonego w procedurze dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej w formie wpisu do rejestru nr [...] z [...] października 2021 r. i ww. zgłoszenia uzupełniającego: -/ określił niedobór długu celnego (AOO) w wysokości 11589,00 PLN, -/ określił niedobór podatku od towarów i usług w wysokości 24879,00 PLN, -/ wezwał do uiszczenia kwoty długu celnego (AOO) w wysokości 11589,00 PLN, -/ wezwał do uiszczenia kwoty podatku VAT w wysokości 24879,00 PLN, -/ uznał za nieprawidłowy wpis do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną nr [...] z [...] października 2021 r. w zakresie wartości towaru, wartości celnej, należności celnych oraz podatkowych i zmienił je w tym zakresie, -/ uznał za nieprawidłowy wpis w poz.2 zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] z [...] października 2021 r. w zakresie wartości towaru, wartości celnej, należności celnych oraz podatkowych i zmienił je w tym zakresie. W pozostałej części zgłoszenie celne nr [...], poz. 1-2 pozostawiono bez zmian. Powyższą decyzję doręczono stronie 4 czerwca 2024 r., a przedstawicielowi pośredniemu 17 maja 2024 r. Pismem z [...] czerwca Spółka wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania. W toku postępowania odwoławczego, pismem z [...] sierpnia 2024 r. DIAS wezwał strony do uzupełnienia materiału dowodowego o dane dotyczące producenta importowanego towaru i dokumenty poświadczające stokowy charakter importowanego towaru. Wezwanie doręczono pełnomocnikowi importera 27 sierpnia 2024 r. Z uwagi na wykreślenie adresu spółki G Sp. z o.o. S.K.A. z KRS, egzemplarz pisma dla przedstawiciela pośredniego pozostawiono w aktach sprawy. Zawiadomieniem z [...] września 2024 r. organ odwoławczy wyznaczył nowy termin na załatwienie sprawy. Niniejsze pismo doręczono pełnomocnikowi Spółki 16 września 2024 r. Natomiast egzemplarz pisma dla przedstawiciela pośredniego G Sp. z o. o. S.K.A. pozostawiono w aktach sprawy z adnotacją, że adres siedziby spółki został wykreślony z KRS. Pismem z [...] września 2024 r., uzupełnionym pismem z [...] września 2024 r. pełnomocnik strony odpowiadając na wezwanie z [...] sierpnia 2024 r. przesłał oświadczenie eksportera z [...] sierpnia 2024 r. i wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonego oświadczenia na okoliczność, że zaimportowany towar był niskiej wartości bez prawa do reklamacji. Zawiadomieniem z [...] października 2024 r. organ odwoławczy wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Spółki 16 października 2024 r. Strona nie skorzystała z przysługującego uprawnienia. Egzemplarz ww. pisma dla G Sp. z o.o. S.K.A. pozostawiono w aktach sprawy z adnotacją, że adres siedziby spółki został wykreślony z KRS. Decyzją z [...] października 2024 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącej 12 listopada 2024 r., zaś egzemplarz ww. decyzji dla przedstawiciela pośredniego G Sp. z o.o. S.K.A. pozostawiono w aktach sprawy z adnotacją, że adres siedziby spółki został wykreślony z KRS. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w toku postępowania przed organem I instancji potwierdzono nieprawidłowości dotyczące deklarowanej wartości celnej importowanej pościeli. Na podstawie posiadanych materiałów porównawczych Naczelnik stwierdził, że wartość celna zgłoszonego towaru jest dużo niższa od wartości celnej towarów podobnych, klasyfikowanych do tego samego kodu CN, z uwzględnieniem również elementów świadczących o adekwatności importowanych towarów do towarów porównawczych, tj. opis szczegółowy z pola 31 zgłoszenia celnego. W toku postępowania Naczelnik dokonał przeglądu ogólnopolskiej bazy danych ALINA zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonywanych zaewidencjonowanych w systemie celnym. na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej Przeglądem objął wszystkie zgłoszenia celne różnych producentów (eksporterów) dla kodu CN 63023100, w okresie od 12 lipca 2021 r. do 12 stycznia 2022 r. w zakresie masy towaru od 9450 kg do 11550 kg (+,- 10%), uwzględniając kraj wysyłki i kraj pochodzenia Chiny. Dla powyższych kryteriów materiał porównawczy składał się z 4 zgłoszeń celnych w zakresie cen jednostkowych od 24,39 PLN/kg do 43/48 PLN/kg. tj.: 1. [...] z [...] października 2021 r. - pościel 3 częściowa 95 bawełna, 5 % satyna, w ilości 10100 sztuk, masa netto - 11110 kg, cena jednostkowa 24,39 PLN/ 1 kg. 2. [...] z [...] listopada 2021 r. - bielizna pościelowa z bawełny, masa netto -10774 kg, cena jednostkowa 31,43 PLN/ 1 kg. 3. [...] z [...] grudnia 2021 r. - pozostała bielizna pościelowa z bawełny, 11612 sztuk, masa netto -11149 kg, cena jednostkowa 38,60 PLN/ 1 kg. 4. [...] z [...] stycznia 2022 r. - prześcieradła, cena jednostkowa 43,48 PLN/ 1 kg. Z wygenerowanego materiału porównawczego organ I instancji odrzucił zgłoszenie celne nr [...] z [...] stycznia 2022 r. z uwagi na rodzaj towaru – prześcieradła. Z uwagi na to, że kontrola zgłoszenia wykazała, że zadeklarowana przez stronę wartość transakcyjna towaru w postaci pościeli 3 i 4 częściowej kształtuje się na poziomie znacznie niższym od cen podobnych towarów obejmowanych procedurą dopuszczenia do obrotu, zaistniały uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana w zgłoszeniu wartość transakcyjna stanowi całkowitą kwotę zapłaconą za importowany towar. DIAS wskazał, że zarówno w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, jak i w wyniku przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru nie stwierdzono dowodu wskazującego na fakt, iż zadeklarowana w zgłoszeniu jednostkowa wartość transakcyjna, która jest kilkakrotnie niższa od ustalonych w wyniku kontroli średnich jednostkowych cen zakupu podobnych towarów deklarowanych w zgłoszeniach celnych przez innych importerów, ma związek z przywozem towarów o charakterze stokowym, bądź niższej klasie jakości. Wobec tego nie zostały rozwiane wątpliwości co do wysokości zadeklarowanej ceny transakcyjnej, zatem nie mogła być ona ustalona na podstawie art. 70 ust. 1 UKC. Wobec zakwestionowania przez organ zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej wartość tę należało ustalić w trybie określonym w art. 74 UKC. W wyniku przeglądu zgłoszeń celnych ww. towaru nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, gdyż pozyskane informacje i dane nie pozwalały na uznanie ich za towary spełniające łącznie następujące warunki: wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę, gdzie niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają ich uznania za towary identyczne, odpowiadające pod innymi względami. Z uwagi na brak dokumentów świadczących o jakości i renomie produktów, wykluczona została możliwość zastosowania tej metody do ustalenia wartości celnej towarów. W związku z tym poszukano materiałów pozwalających na przyjęcie wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 74 ust. 2 lit. b UKC). Ustalając materiał porównawczy organ kierował się takimi względami jak: podobny rodzaj towaru - pościel bawełniana, podobna masa towaru ("+" "-" 10%), bardzo zbliżony przedział czasowy ("+" "-" 3 m-ce), ten sam kierunek handlu. Po zweryfikowaniu danych zawartych w bazie zgłoszeń celnych importowych (system zgłoszeń celnych ALINA) wyodrębniono dane dotyczące towarów, które zostały sprzedane w celu wywozu na obszar celny UE i przywożonych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 141 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447. Z uwagi na stwierdzenie większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych za podstawę do ustalenia wartości celnej przyjęto najniższą z możliwych wartości porównawczych - cenę towaru podobnego ze zgłoszenia celnego nr [...] z [...] października 2021 r., tj. 24,36 PLN/ kg bielizny pościelowej. DIAS zaznaczył, że odrzucenie wartości transakcyjnej jest konsekwencją zakwestionowania wiarygodności informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, ewentualnie braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. W przypadku braku faktury lub jej istotnych braków formalnych z reguły nie ma konieczności podejmowania dodatkowych czynności. Ocena wiarygodności cen deklarowanych przez stronę i wynikających z dokumentów przedstawionych organom celnym wymaga natomiast przeprowadzenia stosownego postępowania. DIAS podkreślił, że organy celne są uprawnione nie tylko do oceny przedłożonych dokumentów pod względem formalnym, ale mają również możliwość badania wiarygodności dokumentu pod względem merytorycznym w sytuacji, gdy z uzasadnionych przyczyn wysokość podanej ceny transakcyjnej budzi zastrzeżenia co do jej prawdziwości. Przy ustalaniu wartości celnej towaru organ celny nie jest bezwzględnie związany treścią składanych w tym postępowaniu dokumentów ani deklarowaną wartością i w razie ich zakwestionowania obowiązany jest ustalić tę wartość w trybie określonym w art. 74 UKC. DIAS wyjaśnił, że konsekwencją zmiany wartości celnej jest zmiana kwoty długu celnego, podstawy opodatkowania i samej kwoty podatku. W wyniku ponownego przeliczenia powstała różnica (niedobór) między kwotą długu celnego określoną w ww. decyzji, a wykazaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 11589,00 PLN oraz niedobór między podatkiem należnym, a wykazanym w zgłoszeniu celnym w wysokości 24879,00 PLN. W związku z uzasadnionymi wątpliwościami, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę organ I instancji powiadamiając importera i przedstawiciela pośredniego o prowadzonym postępowaniu celnym [...] marca 2024 r. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień mających znaczenie dla ustalenia wartości celnej oraz przedstawienia stosownych dokumentów. Na powyższe wezwanie importer i jego przedstawiciel nie przedstawił żadnych dokumentów i nie złożył dodatkowych informacji lub wyjaśnień. Również przed wydaniem decyzji, Kierownik powiadomił strony o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. W wyznaczonym terminie ani importer, ani przedstawiciel pośredni się nie wypowiedział. DIAS zaznaczył, że nawet kierując zarzut w składanym odwołaniu pełnomocnik importera nie przedłożył żadnych dowodów, a samo stwierdzenie, że towar ma charakter stokowy nie może być uznane za wystarczające. Tym samym DIAS nie uznał - wbrew twierdzeniu skarżącej - że przyjęcie przez organ celny zaistnienia w sprawie uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej było pozbawione dostatecznych, racjonalnych argumentów oraz, że organ bezpodstawnie zakwestionował wartość wynikającą z dokumentów przedstawionych przez stronę. Dopiero na wezwanie organu odwoławczego z [...] sierpnia 2024 r. do przedstawienia danych dotyczących producenta importowanego towaru pochodzącego z Chin i dokumentów poświadczających, że importowany towar miał charakter stokowy Pełnomocnik strony za pismem z [...] września 2024 r., uzupełnionym o tłumaczenie pismem z [...] września 2024 r., przesłał oświadczenie chińskiego eksportera H CO. LTD z [...] sierpnia 2024 r. dotyczące zakupionych towarów. Wskazano w nim, że zakupione towary są towarami magazynowymi, pochodzą z magazynu eksportera i nie zostały odebrane przez pierwotnie kupującego (towary były zakupione przez klienta na rynku wtórnym po bardzo okazyjnej cenie). Zakupione towary nie podlegają zwrotowi i nie mają gwarancji, co zostało zaakceptowane przez stronę podczas transakcji. Ponadto w przesłanym piśmie pełnomocnik strony wskazał, że dokumentem poświadczającym, że importowany towar miał charakter stokowy jest oświadczenie Prezesa Zarządu Spółki z [...] listopada 2021 r. złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej z art. 233 k.k., które znajduje się w aktach sprawy. Nadto pełnomocnik dodał, że Spółka zadeklarowała wartość towarów w weryfikowanym zgłoszeniu celnym według ceny faktycznie zapłaconej, zgodnie ze stanem rzeczywistym, na dowód czego zostały przedłożone potwierdzenie przelewu oraz oświadczenie Prezesa Zarządu Spółki. Cena towarów została podana przez chińskiego dostawcę Spółki jak na fakturach i po takiej cenie Spółka kupiła te towary. Płatność za towary była płatnością jedyną i ostateczną, w związku z czym okoliczność ta powinna zostać uwzględniona przez organ odwoławczy. W odniesieniu do przedstawienia danych producenta importowanego towaru pełnomocnik strony wskazał, że Spółka zakupiła towar od pośrednika i nie posiada danych producenta towaru. Odnosząc się do powyższego DIAS wyjaśnił, że złożenie samego oświadczenia o stokowym charakterze towaru nie może być uznane za wystarczające. Taki sposób działania umożliwiałby bowiem obniżenie wartości transakcyjnej każdego towaru i wyłączenie możliwości zastosowania unormowania zawartego w art. 140 RW. Oczywiste jest, że wartość transakcyjna ma bezpośredni wpływ na wysokość należności celnych. Stąd u importera może pojawić się dążenie, by wpłynąć na obniżenie tej wartości. Rzeczą importera w sytuacji importu towaru stokowego winno być wykazanie takiego charakteru importowanego towaru. W ocenie DIAS importer, kupując towar o charakterze stokowym, którego cena jest wielokrotnie niższa od cen towarów podobnych przywożonych z Chin w zbliżonym czasie przez innych importerów, winien był zabezpieczyć materiał dowodowy potwierdzający taki charakter towaru. Natomiast w sprawie strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów w tym zakresie (brak zgłoszenia wywozowego, korespondencji handlowej dotyczącej etapu przed zawarciem transakcji). Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie zaś do art. 33 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli po zwolnieniu towaru organ stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną. Zatem w ocenie DIAS, na mocy powołanych przepisów organ I instancji zobligowany był do wydania decyzji określającej różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wynikającą ze zgłoszenia celnego. W konsekwencji brak było podstaw, by organ I instancji umorzył postępowanie. W skardze Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej jako: O.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności decyzji organu I instancji i niezastosowanie środka przewidzianego w ustawie, przy niewykazaniu obiektywnych, rzetelnych i przekonujących przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez skarżącego, w tym jego wyjaśnieniom i oświadczeniom; 2) art. 187 § 11 art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez zakwestionowanie wartości transakcyjnej zgłoszonego do procedury przywozu towaru oraz nierozpatrzenie w sposób obiektywny i wyczerpujący materiału dowodowego przedłożonego przez skarżącą (faktur zakupowych, packing list, kontraktu, oferty, oświadczenia wskazującego, iż płatność za towar z ww. faktur zakupowych jest płatnością jedyną i ostateczną oraz że towar jest niskiej jakości i pochodzi z zakupów stokowych), co doprowadziło do błędnych ustaleń, nieudowodnionych przypuszczeń i w efekcie niedokładnego, dowolnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, doprowadzając do uznania, że zadeklarowana przez skarżącą wartość celna przywiezionych towarów budzi uzasadnione wątpliwości, że została zaniżona, podczas gdy cena nabycia wskazana w przedłożonych przez Spółkę ww. dokumentach jest taka, jaką Spółka faktycznie uiściła eksporterowi, a zatem jest wartością transakcyjną w rozumieniu art. 70 ust. 1 UKC; 3) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez zaniechanie przez organy I oraz II instancji przeprowadzenia postępowania w zakresie właściwego ustalenia wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym w sposób niebudzący zaufania stron, z jednoczesnym bezpodstawnym odrzuceniem wskazań dotyczących "stockowego" charakteru nabytego towaru, z bezpodstawnym przyjęciem, że towar stockowy charakteryzuje się "niską jakością", bez przeprowadzenia obiektywnej weryfikacji chińskiego rynku towarów stockowych oraz możliwości zakupu i cen zakupu takich samych lub podobnych towarów stockowych na rynku chińskim, przez co organy nie miały podstaw do obiektywnego zanegowania wartości transakcyjnej przedmiotowego towaru; 4) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez nierozpoznanie w wyczerpujący i obiektywny sposób wszelkich informacji zawartych w przedkładanych przez skarżącego dokumentach i informacjach przekazywanych w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 70 ust. 11 art. 71 UKC poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy zgłoszenia celne odpowiadają rzeczywistości, a przyjęcie wartości transakcyjnej, jako metody ustalenia wartości celnej importowanego towaru, jest wówczas uzasadnione; 6) art. 74 ust. 1 w zw. z art. 74 ust. 2 lit. b UKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, a tym samym błędne przyjęcie, że wartość towarów objętych niniejszym postępowaniem jest inna (wyższa) niż wskazana w zgłoszeniu celnym, mimo że organy celne nie podważyły ani nie zakwestionowały w inny sposób autentyczności faktury i świadectwa przelewu bankowego przedłożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary; 7) art. 74 ust. 1 i ust. 2 pkt b UKC w zw. z art. 141 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie wartością celną jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna, podczas gdy w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 ust. 1 UKC, tj. wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona; 8) art. 103 ust. 2 UKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na lakonicznym i arbitralnym uznaniu organu celnego, że mogło w niniejszej sprawie dojść do popełnienia czynu zabronionego, pomimo braku choćby uprawdopodobnienia zrealizowania określonym zachowaniem wszystkich znamion tego czynu zabronionego; 9) art. 33 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz określenie Spółce różnicy między kwotą podatku VAT w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną, dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. W toku postępowania sądowoadministracyjnego, postanowieniem z 4 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Go 359/24, tut. Sąd zawiesił postępowanie sądowe. Wskazał bowiem, że z rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego wynika, że uczestnik postępowania - G sp. z o.o. S.K.A. - obecnie pozbawiona jest podmiotu uprawnionego do jej reprezentowania tj. komplementariusza. Oznacza to, że uczestnik postępowania aktualnie nie ma możliwości działania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Pismem z [...] lipca 2025 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wskazał, że postanowieniem z [...] maja 2025 r. ustanowił dla G sp. z o.o. S.K.A. kuratora w osobie S.K. na okres jednego roku od dnia powołania. Z kolei postanowieniem z [...] października 2025 r. ww. Sąd rozszerzył zakres umocowania kuratora zapewniając ww. spółce reprezentację w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowieniem z 9 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Go 360/24 tut. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Pismem z [...] grudnia 2025 r. kurator uczestnika postępowania – G Sp. z o. o. S.K.A. wniósł skargę na powyższą decyzję, której zarzucił naruszenie: a) przepisów postępowania w szczególności: -/ art. 120 O.p. poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa, -/ art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, -/ art. 122 poprzez niepodejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, -/ art. 123 poprzez niezapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, -/ art. 191 O.p. poprzez braku oceny czy doszło do nabycia "stockowego" towaru, -/ art. 199a O.p. poprzez nie ustalenie treści czynności prawnej, nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz niewyjaśnienie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego z którym są związane skutki podatkowe w tym nabycia końcówek serii o wartości niższej niż wartość rynkowa, -/ art. 82 prawa celnego poprzez brak doręczenie decyzji stronom, -/ art. 83 prawa celnego poprzez brak doręczenie decyzji stronom, b) art. 41 Karty Praw Podstawowych - prawa do dobrej administracji, Kurator uczestnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym zasądzenie na rzecz tymczasowego pełnomocnika szczególnego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o zwolnienie skarżącej od kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że organ nie uwzględnił wszystkich dostępnych dowodów i nie przeprowadził pełnej analizy materiału dowodowego. Ponadto w jego ocenie przedmiotowa decyzja nigdy nie została doręczona G sp. z o.o. S.K.A., zatem w stosunku do tej spółki nigdy nie znalazła się w obrocie prawnym. Zaakcentował przy tym, że przepisy prawa celno precyzyjnie wskazują w jakich sytuacjach organ podatkowy może doręczyć zastępczo decyzję, a w niniejszej sytuacji nie miało to miejsca. Spółka nie była nieznana z miejsca pobytu czy nieznana z adresu. Spółka nie miała organów mogących ją reprezentować a wyjątków nie można interpretować rozszerzająco. Kurator podkreślił, że orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje co organ powinien wykonać zanim uzna doręczenie zastępcze za skuteczne. W jego ocenie nie można przyjąć, że decyzja ta została skutecznie doręczona uczestnikowi postępowania. W piśmie z [...] stycznia 2026 r., stanowiącym odpowiedź na ww. skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że [...] kwietnia 2024 r. (uprawomocnienie 14 maja 2024 r.) nastąpiło wykreślenie z KRS spółki G Sp. z o.o., NIP [...], która była komplementariuszem G Sp. z o.o. SKA,, co spowodowało, że w dacie wydania przedmiotowej decyzji podmiot ten nie miał organu uprawnionego do reprezentacji spółki. Ponadto [...] lipca 2024 r. dokonano wykreślenia z KRS adresu spółki G Sp. z o.o. S.K.A. Wskazał przy tym na treść art. 151a § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżoną decyzję należało uchylić, jednak z innych powodów niż podniesione w skardze. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisów P.p.s.a. wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 P.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Na wniosek organu, na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a., sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym. Przedmiotem skargi jest decyzja dotycząca określenia niedoboru długu celnego, określenia kwoty niedoboru podatku VAT oraz wzywająca do uiszczenia kwoty długu celnego i podatku VAT. Została skierowana do importera towaru (L sp. z o.o.) oraz jego przedstawiciela pośredniego (G sp. z o.o. SKA). W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję należało uchylić, bowiem organ II instancji nie zastosował w sprawie art. 138 § 3 O.p. oraz ewentualnie art. 138m § 1 O.p., pomimo zaistnienia okoliczności obligujących organ do takiego działania. Przypomnieć należy, że w myśl pierwszego z ww. przepisów jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Z kolei art. 138m § 1 O.p. stanowi, że w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący i ich dyspozycja zobowiązuje organ do wskazanego w nich działania. Organ nie ma swobody w zakresie ich stosowania. Po powzięciu informacji o braku organów uprawnionych do reprezentowania spółki powinien na podstawie art. 138 § 3 O.p. złożyć do sądu wniosek o wyznaczenie kuratora oraz ewentualnie skorzystać z art. 138m tej ustawy (podobnie wyroki WSA w Gliwicach z 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 350/09, WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1105/17, WSA w Olsztynie z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 333/24, orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organ uchybił temu obowiązkowi, poprzestając na zastosowaniu art. 151a § 1 i 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami (§ 1); w razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (§ 2). Organ nie zwrócił uwagi, że zastosowane przez niego przepisy regulują wyłącznie sposób doręczania pism, nie dotyczą jednak kwestii zapewnienia reprezentacji wskazanych w nich podmiotów. Fikcja prawna wskazana w art. 151a § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) nie może być podstawą doręczenia pism podmiotom, które z powodu braku powołanych organów utraciły zdolność do prowadzenia swoich spraw. Stosownie do treści art. 154 § 1 O.p. pisma kierowane do takich podmiotów doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. Jak wynika z treści odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, podmiotem uprawnionym do reprezentacji występującego w sprawie przedstawiciela pośredniego (w okresie do 11 grudnia 2024 r.) był komplementariusz G sp. z o.o.. Komplementariusza reprezentował prezes zarządu M.P.R. oraz prokurent A.R.. Z kolei zgodnie z treścią ww. Rejestru dotyczącego wspomnianego komplementariusza, podmiot ten został wykreślony z Rejestru [...] kwietnia 2024 r., a wpis uprawomocnił się 14 maja 2024 r. Oznacza to, że z tą chwilą komplementariusz przedstawiciela pośredniego utracił byt prawny a przedstawiciel organ uprawniony do jego reprezentacji. W tej sytuacji organ powinien zastosować art. 138 § 3 O.p. oraz ewentualnie art. 138m § 1 O.p. Należy podkreślić, że stosownie do art. 17 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2025 r. poz. 869) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Informacja o tym, że G sp. z o.o. została wykreślona z Rejestru nie jest ujawniona w Rejestrze dotyczącym przedstawiciela pośredniego. Zatem pewną wątpliwość co do nieprawidłowości działań organów może wzbudzić okoliczność, że dopiero zapoznanie się z treścią Rejestru dotyczącą komplementariusza, umożliwiło poznanie realnej sytuacji przedstawiciela pośredniego. Wątpliwość tę należy pominąć z dwóch powodów. Po pierwsze, w ocenie Sądu organ miał obowiązek z urzędu zapoznać się zarówno z treścią Rejestru dotyczącą przedstawiciela pośredniego jak i dotyczącą jego komplementariusza. W drugim z nich znajdują się bowiem aktualne informacje dotyczące podmiotu uprawnionego do jego reprezentowania. W nim również organ powinien, w celu możliwości zastosowania art. 151a § 1 i 2 O.p, poszukiwać danych osób fizycznych upoważnionych do reprezentowania komplementariusza i w konsekwencji, na zasadzie reprezentacji kaskadowej, także przedstawiciela pośredniego. Po drugie, jak wynika z treści adnotacji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] sierpnia 2024 r. [...] (k. 201 akt sądowych), którego treść jest Sądowi znana z akt administracyjnych sprawy prowadzonej pod sygn. I SA/Go 433/25 oraz z odpowiedzi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2026 r. na skargę (k. 177-184 akt sądowych), organ zastosował art. 151a § 2 O.p. pomimo tego, że organy obu instancji posiadały wiedzę o wykreśleniu z KRS komplementariusza przedstawiciela pośredniego. Tym samym organ II instancji prowadził postępowanie mając świadomość, że jedna ze stron nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów. Tym samym w konsekwencji naruszył również art. 123 § 1 O.p., który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Rację ma zatem również kurator uczestnika postępowania sądowoadministracyjnego wskazując, że zaskarżona decyzja nie została doręczona G sp. z o.o. SKA. Uchybienia proceduralne w powyższym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - stąd zaskarżona decyzja musiała zostać uchylona. Z uwagi na konieczność zapewnienia wszystkim stronom czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, ustosunkowywanie się na obecnym etapie do zarzutów skargi oraz merytorycznych zarzutów stanowiska uczestnika Sąd uznał za niecelowe. Rolą organu w trakcie ponownie prowadzonego postępowania będzie uwzględnienie treści niniejszego orzeczenia oraz dokonanie przez jego pryzmat oceny postępowania podatkowego prowadzanego przez organy obu instancji. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji. Podstawą zasądzenia zwrotu kosztów postępowania stronie skarżącej stanowił art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a. Na podstawie art. 206 P.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu całości kosztów, z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi w wysokości 1500 zł, 50% stawki określonej w § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2026 r. poz. 215) oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 225 P.p.s.a.