I SA/Go 363/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Anita Woźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - maj, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2003r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy [zwanego dalej: Dyrektor IS] z [...] stycznia 2006 roku Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2005 roku nr [...] określająca podatnikowi E.S. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2003 roku do maja 2003 roku, od sierpnia 2003 roku do września 2003 roku i od listopada 2003 roku do grudnia 2003 roku. Jako podstawę prawną organ wskazał: art.233 §1 pkt1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zmianami); art.10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1i 3 pkt 1 oraz art. 27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z 1993 roku ze zmianami); §40 ust.40, §49 ust. 1i2 i §50 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zmianami) Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym : W dniach [...].03.2005r., [...].05.2005r. oraz [...].05.2005 Urzędu Skarbowego przeprowadził u skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. Ustalono, że na dzień rozpoczęcia kontroli podatkowej E.S. nie posiadał dokumentów źródłowych dotyczących rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2003. Było to spowodowane pożarem w dniu 7.08.2004r. budynku mieszkalnego, w którym przechowywał dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej działalności za lata 1993-2003. W związku z tym zdarzeniem skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu 27.08.2004r., odpowiednie pismo ( datowane na 16.08.2004r) informujące o spaleniu się dokumentacji podatkowej za lata 1993-2003, a ponadto, w trakcie prowadzenia czynności kontrolnych dostarczył również: kserokopie postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia [...].08.2004r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie pożaru budynku mieszkalnego w dniu [...].08.2004r., oraz protokół z postępowania o przekazaniu miejsca objętego działaniem ratowniczym z [...].08.2004r. Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, wydanej po zakończeniu kontroli, powołał się na przepisy art.19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11, poz.50 ze zm.), zgodnie z którymi podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jeżeli kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur stwierdzających ich nabycie. Gdy natomiast oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu lub zaginie zgodnie z zapisem §49 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury umieszczając na takim dokumencie wyraz "duplikat". Precyzyjna treść powołanych przepisów spowodowała zakwestionowanie przez Naczelnika US zasadności odliczeń w postaci: -/ faktury i duplikatów rozliczeń wystawionych przez E S.A..; -/ 9 faktur wystawionych przez L Sp. z o. o, dokumentujących zakupy zwolnione od podatku od towarów i usług; -/ zawartych w deklaracjach VAT-7 wartości zakupów, na które skarżący nie posiadał dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W oparciu o powyższe ustalenia faktyczne i stosowne przepisy organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2003: Od w/w decyzji pełnomocnik Strony złożył z zachowaniem ustawowego terminu odwołanie, w którym zarzucił: 1/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie oświadczeń podatnika zawartych w deklaracjach VAT-7; 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 3/ naruszenie przepisów prawa materialnego tj. §49 ust.1 rozporządzenia ministra finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie." Po przeprowadzeniu analizy i oceny materiałów zebranych w sprawie Dyrektor IS uznając bezzasadność zarzutów odwołania, a tym samym przyjmując słuszność argumentacji organu I instancji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Pełnomocnik zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W skardze wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, ewentualnie uchylenie tych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Podniesione zarzuty i ich argumentacja były tożsame z tymi zawartymi w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę uznał zarzuty w niej zawarte za bezzasadne. Uzasadniając powyższe stanowisko, podkreślił, że dla rozstrzygnięcie sprawy istotne znaczenie mają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza art.19; oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w szczególności §40 §49, §50. Wskazał na znaczne sformalizowanie podatku VAT, co oznacza, że aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie zasadniczego wymogu jakim jest posiadanie faktury, podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym. Tylko ona może być podstawą ustaleń organów podatkowych, nie zaś oświadczenia zawarte w deklaracjach VAT-7, które nie są poparte materiałem źródłowym w postaci dowodów zakupu. Podkreślił też, że przepisy jednoznacznie wskazują, iż nie tylko obowiązek posiadania stosownego dokumentu ciąży na podatniku, lecz także obciąża go ryzyko jego utraty. Pomimo zatem, iż przedstawione zdarzenie losowe nie jest zawinione przez skarżącego, to i tak fakt ten nie upoważnia organu podatkowego do uwzględnienia wykazanych w deklaracjach VAT-7 odliczeń w przypadku braku ich udokumentowanego w wymaganej formie potwierdzenia. Żaden przepis ustawy, ani wydany na jej podstawie akt prawny o charakterze wykonawczym, nie przewidywał i nie przewiduje obecnie zwolnienia podatnika od obowiązku odpowiedniego udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w przypadkach losowych, jak np. pożar. Dyrektor IS za bezzasadne uznał również naruszenie przepisów art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, iż zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości, zgodnie z treścią art.10 ust.2 ww. ustawy. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem spaleniu uległy dokumenty będące w posiadaniu podatnika, które stanowiły podstawę wyliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów. Organ podczas trwania całej procedury kontroli, jak również po jej zakończeniu w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, umożliwiał stronie podejmowanie działań zmierzających do uzyskania duplikatów faktur wstawionych z tytułu nabycia w roku 2003 towarów i usług. Pozyskane ta drogą dokumenty zostały zweryfikowane oraz uwzględnione przez organ podatkowy, co miało następnie swoje odzwierciedlone w wydanej przez Naczelnika US decyzji. To oznacza, że praktycznie do czasu wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji, Skarżący miał możliwość sukcesywnego dostarczania uzyskiwanych od osób z nim współpracujących przedmiotowych dokumentów. Z możliwości tej w pełni korzystał. W konkluzji Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy w zasadzie rozstrzygnięcia, czy wobec utraty przez E.S. z przyczyn zupełnie wyjątkowych dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organ mógł dla uwzględnienia w/w odliczenia oprzeć się wyłącznie na oświadczeniach skarżącego zawartych w jego deklaracjach VAT-7. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny. Skarżący w wyniku pożaru w sierpniu 2004 roku budynku mieszkalnego, w którym przechowywał dokumentację dotyczącą prowadzonej przez niego działalności za lata 1993-2003, utracił określoną ilość dokumentów źródłowych stanowiących podstawę wyliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów. Okoliczność ta została potwierdzona przez niego stosownym materiałem dowodowym. Zdarzenie to, niewątpliwie dla Skarżącego dotkliwe, nie ma jednak, jak słusznie podkreśla Dyrektor IS, wpływu na uwzględnienia wykazanych w deklaracjach VAT-7 odliczeń w przypadku braku ich udokumentowanego w wymaganej formie potwierdzenia. Przepisy regulujące to uprawnienie są bowiem w tym przedmiocie nader klarowne i precyzyjne. Stosownie do art.19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Ta reguła, wyrażona w powyższych przepisach może być realizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków, a te z kolei zostały uregulowane bądź w samej ustawie i dotyczą np. terminów (art. 19 ust. 3 i 3a) bądź w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych, w tym przypadku - rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.). Konkretnie w jego § 49 w ust. 1-3 sformułowano określone wymogi dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a mianowicie - jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Normy te stosuje się odpowiednio do not korygujących. Powyższe, uwidacznia jedną z charakterystycznych cech podatku VAT, to jest znaczny stopień jego sformalizowania, który ogólnie rzecz ujmując oznacza, iż aby skorzystać, z określonych uprawnień ( jak w tym przypadku z prawa odliczenia określonej kwoty podatku) konieczne jest spełnienie zasadniczego wymogu jakim jest posiadanie faktury, czyli podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym. Jedyną możliwość, jaką prawodawca przewidział, w sytuacji utraty lub zniszczenia tego dokumentu, jest ponownie wystawiona przez sprzedawcę na wniosek nabywcy na podstawie kopii faktury, faktura oznaczona słowem "duplikat". Taki dokument również stanowi dowód na okoliczność prawa odliczenia określonej kwoty podatku. To oznacza, że podatnik, który chce aby jego rozliczenie uznać za prawidłowe winien przedłożyć oryginał faktury, faktury korygującej lub ich duplikat. Jednocześnie należy z całą dobitnością podkreślić, iż żaden przepis ustawy, czy rozporządzenia - nie zwalnia podatników, od obowiązku udokumentowania w sposób zgodny z przepisami, ich prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Rodzaj, rozmiar, charakter zdarzenia losowego – nie ma dla uznania tego prawa - najmniejszego znaczenia. . Precyzyjność i jednoznaczność powyższych przepisów, oznacza jednocześnie bezzasadność zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, dotyczącego ich naruszenia w sposób i w stopniu wskazanym w skardze. Jednocześnie wypada podkreślić, iż prawo do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, to nie kwestia wiary deklaracjom VAT-7 podatnika i oświadczeniom w nim zawartym, lecz odpowiedniego jego udokumentowania. Stwierdzenie to, jest tym bardziej słuszne, że tylko zweryfikowanie danych zawartych w przedmiotowych deklaracjach z dokumentacją źródłową, pozwala organowi na uzyskanie pewności, co do ich prawidłowości. Również, i kolejny zarzut podnoszony przez pełnomocnika strony skarżącej, a dotyczący naruszenia przez Dyrektora IS przepisów art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej (to jest zasad prawdy obiektywnej i zupełności postępowania ) należy uznać za bezpodstawny. Stosownie do treści w art.10 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik zobowiązany jest do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości, zgodnie z treścią art.10 ust.2 ww. ustawy. Zważywszy na powyższe normy prawne i z uwagi na fakt, że w rozpoznawanej sprawie dokumenty będące w posiadaniu skarżącego, które stanowiły podstawę wyliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie przez niego towarów uległy spaleniu - organ podatkowy I instancji zobowiązał E.S. do odtworzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej zakupów dokonanych w kontrolowanym okresie i dostarczenia ich organowi podatkowemu w stosownym terminie. Materiały sprawy ewidentnie dowodzą, iż organ biorąc pod uwagę wyjątkową sytuację Skarżącego, spowodowaną utratą dokumentów, niejednokrotnie, podczas trwania całej procedury kontroli, jak również po jej zakończeniu w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, przedłużał postępowanie, czy to z urzędu czy na wniosek strony, biorąc pod uwagę fakt, nieustannego podejmowania przez E.S. działań zmierzających do uzyskania duplikatów faktur wstawionych z tytułu nabycia w 2003 roku towarów i usług i związanych z tym ewentualnych trudności. Dostarczane tą drogą dokumenty organ weryfikował, po czym w większości uwzględniał, co znalazło następnie wyraz w wydanym przez Naczelnik US rozstrzygnięciu. Również, i Dyrektor IS, w toku trwającego już postępowania odwoławczego ponownie umożliwił Skarżącemu uzupełnienie materiału dowodowego w postaci faktur. Z notatki służbowej sporządzonej [...] stycznia 2006 roku przez pracownika Referatu Podatków Pośrednich, wynika, iż organ podatkowy II instancji zaproponował przedłożenie mu danych tych kontrahentów, od których uzyskanie dokumentów jest być może utrudnione. W ten sposób chciał także i ze swej strony podjąć działania zmierzające do uzyskania brakującej dokumentacji. Skarżący nie udzielił jednak w tym zakresie żadnych stosownych informacji. Reasumując zważywszy na całokształt okoliczności sprawy, należy uznać iż organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można również czynić zarzutu organom podatkowym co do naruszenia prawa w zakresie wskazanym w skardze, skoro w gruncie rzeczy prawidłowo zastosowały odpowiednie przepisy prawa materialnego do stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych. Kierując się zatem przedstawionymi względami, skoro ani argumentacja skargi ani też analiza akt sprawy nie daje podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami),, skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił. Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Krystyna Skowrońska-Pastuszko Dariusz Skupień