I SA/Go 363/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Protokolant sekr. sąd. Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. sprawy ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. SA/Go 363 / 09 UZASADNIENIE Skarżąca E.D. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej o nr [...] z dnia [...].05.2009 roku, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2008 roku, wydanej w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok. Z akt sprawy wynika że : Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2007 roku nr [...], działając na podstawie 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / u.o p.d.o.f. / Dz.U. z 2000r. Nr 14 póz. 176 ze. zm./ oraz art. 21 §1 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Z 2005r. Nr 8 póz. 60 ze zm./, ustalił podatniczce E.D. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 15.344,00 złotych. W uzasadnieniu wskazano iż, skarżąca pozostawała w wspólności majątkowej małżeńskiej z W.D.. Za 2003 roku złożyła zeznanie PIT -28, w którym wykazała przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu artykułami przemysłowymi w kwocie 33.706,43 złotych, oraz działalności usługowej -prowadzenie solarium w kwocie 13.321,00 złotych. Wobec braku odpowiedzi na wezwanie skarżącej, co do wysokości stosowanej marży, posiłkując się treścią art. 24 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy określił dochód z zastosowaniem 5 % wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu do działalności handlowej i 20% dla usług solarium. W ten sposób ustalono, skarżącej z działalności opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2003 roku w kwocie 4.349,52 złotych. Małżonek skarżącej W.D. za 2003 rok złożył zeznanie PIT-36, w którym wykazał dochód w kwocie 22.274,42 złotych. Do przychodów małżonków D. zaliczono też środki pieniężne w kwocie 12.745,00 złotych, otrzymywane od zamieszkującej wspólnie i prowadzącej wspólne gospodarstwo domowe teściowej strony Pani Z.D.. Kwotę przekazanych przez Panią Z.D. środków na rzecz małżonków E. i W.D. ustalono w oparciu o wykazany przez nią dochód w zeznaniu PIT-32, pomniejszony o wydatki na lekarstwa zgodnie z zeznaniem Pani Z.D. z dnia [...].11.2004 roku, oraz wykazane w zeznaniu wydatki mieszkaniowe. Ustalono również, że w 2003 roku małżonkowie D. uzyskali dochody związane z otrzymaniem kredytu z Banku [...] na zakup samochodu w wysokości 10.907,52 złotych, oraz ze sprzedaży samochodu m-ki [...] w wysokości 17.800 złotych. Tak więc ustalono, że dochód uzyskany w 2003 roku przez małżonków D. wynosił 68.076,56 złotych. Po stronie wydatków zaliczono wydatki na zakup samochodu osobowego m-ki [...], na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia [...].05.2003 roku w kwocie 43.700 złotych, ubezpieczenie w/w pojazdu w kwocie 1.748,00 złotych, spłatę kredytu w Banku [...], na podstawie umowy z dnia [...].04.2000 roku w kwocie 25.524,00 złotych i prowizję bankową od umowy kredytowej z dnia [...].05.2003 roku w kwocie 419.52 złotych, oraz wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego w kwocie 37.600,32 złotych, ustalone na podstawie danych zawartych w publikacji GUS"Rocznik Statystyczny 2004". Łączne wydatki małżonków D. poniesione w 2003 roku wynosiły 108.991,28 złotych. W ten sposób stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 40.915,28 złotych i brak pokrycia poniesionych przez E.D. w roku podatkowym 2003 wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku i opodatkowano różnicę w wysokości połowy nadwyżki - 20.457,64 złotych, 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ wskazał również, że w toku postępowania podatniczka twierdziła, że wydatki poniesione w kontrolowanym okresie pokryte zostały środkami uzyskanymi tytułem pożyczek zawartych w Kanadzie z m-ca grudnia 1998 roku, od Z.K. w wysokości 60.000,00 dolarów kanadyjskich / ok.150.000 złotych / i od K.M. w wysokości 80.000,00 dolarów kanadyjskich / ok. 200.000,00 złotych/. Skarżąca jednak nie przedłożyła powyższych umów pożyczek, zaś z informacji uzyskanych od kanadyjskiej administracji podatkowej wynika, że p. K. nigdy nie udzielał pożyczek W.D. w żadnych kwotach, a p. K.M. nie jest zarejestrowany pod wskazanym we wniosku dowodowym adresem. Organ l instancji nie uwzględnił wniosku strony o zwrócenie się do niemieckich władz podatkowych o przedłożenie dokumentacji o wysokości uzyskiwanego wynagrodzenia za pracę przez skarżącą w firmie M wiatach 1980-91. Danych o wysokości zarobków uzyskiwanych przez Panią D. w latach 1980-91 ze stosunku pracy w zakładzie H Gmbh dostarczyła skarżąca i wynikają one ze świadectwa pracy wystawionego przez w/w pracodawcę. W oparciu o przedłożone przez podatniczkę dokumenty ustalono kwotę wynagrodzenia w markach niemieckich, uzyskaną przez podatniczkę ze stosunku pracy w w/w zakładzie, w poszczególnych latach okresu zatrudnienia, przeliczając na złote polskie wg średniego kursu marki na ostatni dzień roku, w którym dochód został osiągnięty. W ten sposób ustalono wysokość oszczędności możliwych do zgromadzenia ze stosunku pracy, a następnie przyjęto do stanu oszczędności obliczeniowych na dzień 01.01.1992 roku. Nie uznano też za konieczne wystąpienie z wnioskiem do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji na temat wysokości wymiany oszczędności w markach NRD, na marki RFN po dokonanej unii monetarnej, a znajdujących się na koncie oszczędnościowym w w/w zakładzie pracy. Na poparcie twierdzenia o posiadaniu oszczędności w banku i związaną z tym wymianą monetarną strona nie przedłożyła dokumentów, pomimo wezwania o przedłożenie dowodów dokumentujących stan oszczędności nadzień 01.01.1999 roku. Powyższą decyzję zaskarżyła skarżąca zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie wysokości zobowiązania w zakresie podatku dochodowego za 2003 rok z pominięciem oszczędności podatniczki z tytułu wymiany marek NRD na marki RFN na koncie pracowniczym z tytułu legalnej pracy i opodatkowanego wynagrodzenia uzyskanego w firmie H Gmbh. 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji m.in. poprzez naruszenie norm przepisu art. 122, 180, 187, 188, 191, 195, 198 § 2, 199 ordynacji podatkowej polegającym na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, poprzez nie przeprowadzenie dowodu, poprzez nie uzyskanie informacji urzędowej od organów finansowych RFN o wysokości wymiany marek NRD na marki RFN na koncie pracowniczym E.D., oraz stanu tego konta na dzień zakończenia stosunku pracy tj. 30.06.1991 roku. Nie przesłuchano również strony na tę okoliczność pomimo wniosku dowodowego z dnia [...].11.2005 roku, oraz świadków na okoliczność otrzymania pożyczek od K.M. i Z.K., oraz zaniechano przesłuchania strony w trybie art. 199 ordynacji podatkowej pomimo wniosku z dnia [...].11.2005 roku na okoliczność daty wymiany marek RFN na złoty polski, 3. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu wyliczenia zarobków /dochodu/ uzyskanych w markach NRD, oraz markach RFN w oparciu o średni kurs marki począwszy od dnia 18.12.1989 roku w okolicznościach braku wskazania, czy uśrednione kwoty przyjęte przez organ podatkowy dotyczą marki NRD, czy marki RFN. Rozpatrując sprawę w następstwie odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2007 roku nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy nakazał wyjaśnienie stanu środków na koncie pracowniczym zgromadzonym przez E.D. z tytułu zatrudnienia w firmie H Gmbh i wysokości wymiany, zgromadzonych na tym koncie środków w markach NRD na marki RFN. Przeprowadzenia dowodu w tym zakresie podatniczka zażądała we wniosku z dnia [...].11.2005 roku. W. związku z powyższym nakazał również ustalić, czy we wspomnianym zakładzie pracy skarżąca posiadała konto pracownicze, jakie środki / w markach NRD / się na nim znajdowały i czy środki te zostały wymienione na marki RFN i w jakiej kwocie pozostawały w dyspozycji podatniczki po wymianie. W kwestii pożyczek zaciągniętych w grudniu 1998 roku od K.M. i Z.K. w łącznej kwocie 140.000 dolarów kanadyjskich organ odwoławczy podzielił stanowisko organu l instancji, że pożyczki te w ogóle nie miały miejsca i tym samym nie mogły służyć pokryciu poniesionych w 2003 roku wydatków. Do takich twierdzeń upoważnia ocena zebranego przez organ l instancji materiału dowodowego. W toku postępowania strona nie przedłożyła umów pożyczek, dowodów świadczących o otrzymaniu pożyczki, ani też dowodów świadczących o spłacie pożyczek /pokwitowań przez pożyczkodawców, dowodów przelewu na rachunek bankowy, przekazów pocztowych etc./. Także fakt udzielenia pożyczek p. D. nie zastał potwierdzony przez rzekomych pożyczkodawców, co wynika z dowodu informacji od kanadyjskich władz podatkowych, uzyskanego w oparciu o art. 26 umowy z dnia 4 maja 1987 roku zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku / Dz.U. z 1990r. Nr 38 póz. 216 /. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu dowodów wskazanych w decyzji uchylającej organu odwoławczego, decyzją z dnia [...] grudnia 2008 roku nr [...] ponownie ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 15.344,00 złotych. Organ l instancji podtrzymał swoje ustalenia zaprezentowane w decyzji z dnia [...] lipca 2007 roku nr [...]. Organ nie dał wiary twierdzeniom strony o pokryciu wydatków pożyczkami zaciągniętymi przez W.D. od K.M. i Z.K.. Jak wskazał pomimo wezwań ze strony Urzędu nie przedłożono pisemnych umów pożyczek, potwierdzenia pisemnego zgłoszenia przywozu wartości dewizowych na granicy bądź dokumentów bankowych potwierdzających transfer z zagranicy wskazanych wartości dewizowych. Brak tych dowodów, oraz dowód z informacji podatkowych od kanadyjskich władz administracji podatkowej nie dają podstaw do uznania kwoty pożyczek jako środków zgromadzonych, służących pokryciu poniesionych wydatków. Strona nie udowodniła też, że posiadała środki zgromadzone na koncie pracowniczym w zakładzie H Gmbh, które po ich wymianie na PLN mogły posłużyć pokryciu wydatków poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym. Z informacji otrzymanej od administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec wynika, że firma H Gmbh została skreślona z rejestru handlowego i nie można ustalić osoby odpowiedzialnej za udzielenie informacji nt. byłej firmy. Również dane dot. kont bankowych i księgowań na kontach nie są możliwe do ustalenia. W związku z powyższym organ stwierdził, że sam fakt legalnego zatrudnienia na terenie Niemiec bez jednoznacznego nie budzącego wątpliwości dokumentu gromadzenia oszczędności, oraz przeniesienia ich do badanego roku nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania posiadania przez stronę oszczędności w oświadczonej wysokości jak również uwzględnienia jej w bilansowaniu wydatków poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym. W odwołaniu skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego: - obrazę art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 roku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; pomimo że zgromadzone przez stronę oszczędności, oraz osiągnięte dochody pokryły poniesione w kontrolowanym okresie wydatki, - naruszenie art. 122 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej, - naruszenie art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Powyższe zarzuty złożone zostały w związku z błędnym, w ocenie strony odwołującej, ustaleniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dochodu E.D. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, oraz nieuwzględnieniem jako źródła dochodów pieniędzy zgromadzonych przez podatniczkę na koncie pracowniczym w firmie H Gmbh. Organ podatkowy błędnie oszacował dochód p. E.D. osiągnięty w kontrolowanym roku podatkowym, oraz w latach poprzednich z działalności handlowej i usług solarium opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem skarżącej ustalenie dochodu w oparciu o art. 24 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. w wysokości 5% osiągniętego przychodu z działalności handlowej i 20% przychodu z usług solarium nie mogło mieć miejsca, gdyż zastosowany przez organ podatkowy sposób szacowania dochodów dotyczy wyłącznie podatników nie będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3, obowiązanych do prowadzenia ksiąg wymienionych w art. 24 a. Skarżąca jest natomiast podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i nie była zobowiązana do prowadzenia ksiąg, o których mowa w art. 24 a. u.o p.d.o.f. W związku z powyższym organ l instancji nie miał podstaw do określenia dochodu skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 24b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mógł to uczynić na podstawie art. 23 ordynacji podatkowej. Ponadto dochód strony w rzeczywistości był dużo wyższy i wynosił 70% z usług solarium. Urządzenia do solarium zakupione były w latach 90-tych , dlatego głównym kosztem tej działalności były jedynie opłaty za prąd. Wyższy był również dochód który strona osiągnęła z działalności handlowej. Marża na sprzedaży towarów handlowych zdaniem skarżącej wynosiła nawet 500% np koszt zakupu sukienki to 3,50 USD (przy kursie dolara ok. 3,90 zł), sprzedaż za 60-70 zł. Do odwołania dołączono przykładowe zestawienie zakupu towarów. Organ l instancji nie wypełnił również też do końca zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej wynikających z decyzji kasacyjnej. Wprawdzie organ podatkowy nie otrzymał dodatkowych informacji od niemieckiej administracji podatkowej na temat stanu oszczędności p. D. na koncie pracowniczym w zakładzie H Gmbh., tym niemniej powziął wiadomość ,że strona wystąpiła do byłego pracodawcy z prośbą o wydanie stosownych zaświadczeń. Po uzyskaniu niniejszej informacji organ l instancji nie czekając na ewentualną odpowiedź, wydał decyzję wymiarową. Rozpatrując sprawę w następstwie wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał powyższych zarzutów za zasadne i decyzją z dnia [...] maja 2009 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę zarzucając jej : - naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo że zgromadzone przez skarżącego oszczędności, oraz osiągnięte dochody pokryły poniesione w kontrolowanym okresie wydatki, -naruszenie art. 122 § 1, oraz art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej, - naruszenie art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W uzasadnieniu skarżąca wskazała że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie ustalił dochód strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również nie uwzględnił jako źródła dochodów środków zgromadzonych na koncie pracowniczym w firmie H GmbH przez Panią E.D.. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez skarżącą, oraz braku odpowiedzi skarżącej co do wielkości dochodu, Naczelnik Urzędu Skarbowego oszacował, iż dochód z działalności handlowej wyniósł 5% osiągniętego przychodu, natomiast z usług solarium - 20 % przychodu. Tak więc, przy przychodzie w 2003 roku - 47.027,43 złotych, dochód z działalności gospodarczej wyniósł 4.349,52 złotych. Ten sam sposób oszacowania dochodu do oceny możliwości zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności, Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował do przychodów z działalności gospodarczej osiągniętych w okresie poprzedzającym kontrolowany okres. Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ustalenie dochodu /straty/ w sposób przewidziany art. 24 i 24a /dotyczy podatników prowadzących książkę przychodów i rozchodów albo księgę rachunkową/ nie jest możliwe, dochód /stratę/ ustala się w drodze oszacowania. Zastosowany przez organ skarbowy sposób szacowania dochodów dotyczy jednak tylko i wyłącznie podatników nie będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3, obowiązanych do prowadzenia ksiąg wymienionych w art. 24a, gdy określenie dochodu na podstawie tych ksiąg nie jest możliwe /art. 24b ust. 21. Skarżąca jest natomiast podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest osobą fizyczną mającą zamieszkanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł dochodów - tj. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Skarżąca jednak nie była zobowiązana do prowadzenia ksiąg, o których mowa w art. 24a, tj. ksiąg rachunkowych oraz podatkowej książki przychodów i rozchodów. W związku z powyższym organ podatkowy nie miał podstaw do określenia dochodu skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 24b ust. 1 oraz 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mógł to jedynie uczynić na podstawie przepisów ordynacji podatkowej t.j. art. 23 ustawy. Przepisy te określają warunki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, oraz przykładowe metody oszacowania podstawy opodatkowania a tym samym dochodu. Skarżąca także wskazała że dochód skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej był znacznie wyższy od ustalonego przez organ podatkowy. Zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji, dochód z tytułu prowadzenia solarium wyniósł 20% osiągniętego przychodu, a według skarżącej dochody z tego tytułu wynosiły w kontrolowanym okresie, około 70% wykazanego przychodu., bowiem urządzenia do solarium zakupione zostały w latach 90-tych, a głównym kosztem działalności były zatem jedynie opłaty za prąd. Podniosła iż prowadziła w tym okresie, oraz latach poprzedzających 2002 i 2003 rok, sklep z odzieżą orientalną. Zyski na sprzedaży towaru wynosiły nawet 500%. Kontrolowana kupowała np. sukienkę za 3.50 USD a sprzedawała jawę własnym sklepie za 60-70 zł. . Zdaniem skarżącej jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości, mógł porównać deklarowany przez stronę udział dochodu w osiąganych przychodach z dochodami uzyskiwanymi przez innych podatników, prowadzących działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Organ podatkowy uznał za źródło oszczędności małżeństwa D. wynagrodzenie jakie kontrolowana osiągała w latach 1980 -1991 roku, w ramach stosunku pracy w firmie H GmbH. Jednakże oparł się wyłącznie na świadectwie pracy skarżącej, w którym wskazano miesięczne wynagrodzenie pracownika produkcyjnego w kwocie 1.543,00 DEM. Z dokumentu tego nie wynika jednak w jakim okresie kontrolowana osiągała dochody we wskazanej kwocie, nie jest bowiem możliwe żeby wynagrodzenie ze stosunku pracy przez okres 11 lat było niezmienne. Ponadto skarżąca wskazała jako źródło sfinansowania wydatków kontrolowanego okresu, środki pieniężne gromadzone na koncie pracowniczym w firmie H GmbH. W tym zakresie organ podatkowy nie wypełnił zalecenia organu podatkowego II instacji, wynikające z decyzji kasacyjnych, bowiem nie poczynił wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia kwestii związanej z oszczędnościami przechowywanymi przez Panią E.D. na koncie pracowniczym w zakładzie H GmbH. Wprawdzie organ podatkowy nie otrzymał żadnych dodatkowych informacji w tym zakresie od niemieckiej administracji podatkowej, jednakże powziął wiadomość, iż strona wystąpiła do byłego pracodawcy z prośbą o wydanie stosownych oświadczeń oraz dokumentów, a mimo to wydał zaskarżone decyzje. Organ nie wezwał również strony o udzielenie informacji na temat daty dokonania wymiany środków zgromadzonych na koncie pracowniczym oraz miejsca ich przechowywania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor Izby Skarbowej uznał powyższe zarzuty za bezzasadne i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się z zarzutem niewypełnienia przez organ l instancji zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej wynikających z decyzji kasacyjnej z dnia [...] października 2007 roku. Organ odwoławczy przekazując sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia nakazał wyjaśnić podnoszoną przez stronę we wniosku dowodowym z dnia [...].11.2005 roku okoliczność stanu środków zgromadzonych przez p. E.D. na koncie pracowniczym w firmie H Gmbh. Fakt, iż otrzymana odpowiedź nie jest zgodna z oczekiwaniami strony odwołującej nie stanowi o naruszeniu przewidzianych w ordynacji podatkowej reguł w zakresie zbierania materiału dowodowego /art. 122 § 1 i art. 187 § M. Jak wskazał niezasadne jest też stanowisko strony skarżącej, która upatruje naruszenia wymienionych w petitum skargi reguł postępowania w działaniach organu l instancji polegających na tym, że pomimo powzięcia wiadomości o wystąpieniu strony do byłego pracodawcy z prośbą o wydanie stosownych zaświadczeń i dokumentów, zakończył postępowanie i wydał decyzję. Do pisma informującego Naczelnika Urzędu Skarbowego o skierowaniu pisma do byłego pracodawcy o wydanie stosownych zaświadczeń oraz dokumentów, nie dołączono żadnych dokumentów potwierdzających wskazaną czynność. Również na etapie postępowania odwoławczego strona nie przedłożyła odpowiedzi od byłego pracodawcy i to mimo upływu ponad 6 miesięcy od dnia wystąpienia do byłego pracodawcy. Poza tym w świetle odpowiedzi uzyskanej za pośrednictwem Ministerstwa Finansów od władz administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec wątpliwe jest, iżby strona takie dokumenty mogła uzyskać, bowiem nawet Urząd Finansowy RFN, a więc instytucja kompetentna w sprawach będących przedmiotem zapytania, nie może ustalić osoby odpowiedzialnej za udzielenie informacji co do byłej firmy H Gmbh i nie zna miejsca przechowywania dokumentów dotyczących wynagrodzeń wypłacanych w tej firmie. W świetle powyższego uznać należy, że strona nie udowodniła okoliczności posiadania w 1991 roku środków na koncie pracowniczym w firmie H Gmbh. i że środki te podlegały wymianie na marki DM, które to środki po ich wymianie na złote PLN zostały przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym. Co do zarzutu nieuprawnionego oszacowania przez organ l instancji dochodu p. E.D. z tytułu działalności handlowej i usług solarium opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z uwzględnieniem wskaźników dochodu w przychodach wynikających z art. 24b u.p.d.o.f., wskazać należy, że przyjęta przez organ l instancji metoda dotyczyła ustalenia wyłącznie wysokości dochodów z działalności prowadzonej przez skarżącą, które mogłyby stanowić podstawę pokrycia poniesionych wydatków. Wbrew twierdzeniom nie było to szacowanie podstawy opodatkowania, która to instytucja nie ma zastosowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uwagi na sposób opodatkowania w/w działalności gospodarczej prowadzonej, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, gdzie opodatkowaniu podlega sam przychód z pominięciem kosztów uzyskania przychodu, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów koniecznym stało ustalenie wielkości dochodu z tej działalności. W myśl reguł dowodzenia okoliczności faktycznych w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodu, ciężar dowodu na okoliczność dochodu strony z działalności handlowej i usług solarium obciążał właśnie ją. W tej mierze w postępowaniu przed organem l instancji strona nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu i to mimo wezwania z dnia [...] października 2005 roku skierowanego do małżonków D. Takie dowody powinna posiadać, gdyż prowadząc działalność zobowiązana została do posiadania stosownych dowodów dokumentujących zdarzenia gospodarcze. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U. Nr 144 póz. 930 ze zm./, podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych obowiązani są prowadzić ewidencję przychodów, wykaz środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów. Dopiero na etapie odwołania strona przedłożyła pierwsze dowody. Wyjaśniła też, że marża ze sprzedaży towarów dochodziła do 500%, a zysk z usług solarium wynosił 70%. Oświadczenie to nie zostało jednak poparte stosownymi dowodami. Przedłożone do odwołania dowody w postaci rachunków zakupu towarów nie odzwierciedlają całości zakupów towarów handlowych, dokonanych w kontrolowanym roku podatkowym, gdyż jak twierdzi strona są to jedynie rachunki przykładowe. Poza tym strona wskazała, ma marżę w wysokości 500% jako różnic między ceną zakupu towarów handlowych /po przeliczeniu USD na PLN/, a ceną uzyskaną z ich sprzedaży, nie uwzględniając choćby tak oczywistych kosztów jak koszty spedycji zakupionych towarów, wynagrodzenie agenta celnego, zatrudnienia pracownika, czy też kosztów eksploatacyjnych /opłaty za prąd, środki czystości itp./. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 póz. 1270 ze zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd uznał iż skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Należy więc podnieść iż, stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i prawidłową oceną dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ordynacją podatkową - zebrać cały materiał dowodowy. Gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Skarżąca zarzuciła że organ podatkowy błędnie co do wysokości, ustalił dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a nadto nieprawidłowo ustalił dochód z tego tytułu na podstawie art. 24b u. o p.d.o.f. w drodze szacowania, bowiem skarżąca nie była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, czy też księgi przychodów i rozchodów. Podkreślić należy że, skarżąca w tymże postępowaniu ma obowiązek wykazać dochód z którego pokryła wydatki. Wykazanie nie może ograniczyć się do gołosłownych twierdzeń. Pomimo, że organ podatkowy w początkowym etapie wezwał stronę skarżącą do przedłożenia dokumentów związanych m.in. z prowadzoną przez E.D. działalnością gospodarczą, dokumentów takich nie uzyskał. Skarżąca była opodatkowana na zasadzie ryczałtowej, w związku z czym zobowiązana była na podstawie art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, do posiadania i przechowywania m.in. dowodów zakupu towarów. Organ podatkowy już w październiku 2005 roku wezwał stronę m.in. o wskazanie marży w prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego / w latach 1994-2003 /, wraz z wyjaśnienia, czy marżę należy utożsamiać z czystym dochodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej, czy jedynie z zyskiem ze sprzedaży towarów handlowych, bez uwzględnienia pozostałych kosztów prowadzonej działalności. Strona żądanych przez organ informacji nie udzieliła, nie przedłożyła też na tę okoliczność dokumentów. Tak więc skoro strona sama nie wskazała dowodów na okoliczność dochodu uzyskanego z działalności opodatkowanej ryczałtem, organ dokonał ustaleń we własnym zakresie przyjmując założenie, że dochód strona ze swojej działalności jednak uzyskała / pomimo, że go nie wskazała /. Organ zastosował więc 5% wskaźnik dochodu w stosunku do przychodu do działalności handlowej i 20% wskaźnik dla usług solarium . Jednocześnie organ wskazał, że wartości te przyjął posiłkując się art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nie oznacza iż go zastosował. Zdaniem Sądu, jeżeli skarżąca nie wskazała marży jaką stosowała, nie przedłożyła dokumentów zakupu towarów handlowych, nie wykazała w inny sposób dochodu z tej działalności, organ przyjmując wartości jakimi uprawniony jest do posługiwania się w innym postępowaniu dotyczącym podstaw szacowania dochodu, nie naruszył zasad swobodnej oceny dowodów, jak również zasady prawdy obiektywnej. Organ w uzasadnieniu wskazał dlaczego przyjął takie stanowisko, oraz wskazał przesłanki którymi się kierował. Skarżąca w końcowej fazie postępowania, podniosła że uzyskiwana w działalności skarżącej marża jest znacznie wyższa i waha się w zakresie usług solarium 70%, a w zakresie sprzedaży towarów handlu detalicznego marża na sprzedawaną odzież, wynosiła nawet 500%. Skarżąca nie przedłożyła jednak, celem wykazania powyższych twierdzeń żadnych dowodów. Nie wskazała również jakiej wielkości dochód z działalności opodatkowanej ryczałtem uzyskała. Jedynie załączyła rachunek z załącznikami z którego miała wynikać wartość zakupionego przykładowo towaru, rachunek ten dotyczył 2003 roku Nie przedłożyła również zestawienia z którego wynikałoby ile towaru w badanym okresie zakupiła, oraz ile towaru sprzedała i za jaką cenę. Należy przy tym wskazać iż oprócz ponoszenia kosztów zakupu towarów ponosiła inne koszty związane z działalnością /czynsz, utrzymanie lokalu, pracownika, składki na ubezpieczenie społeczne, podatek od nieruchomości itd./, a mimo to nie wskazała ich wysokości, podnosząc tylko, że koszty związane z działalnością nie były wyższe niż 30% przychodu. Jak wykazują przychody skarżącej z działalności w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, wskazane w deklaracji za 2002 roku uzyskała je w kwocie 33.706,43 złotych, zaś w zakresie działalności usługowej -prowadzenie solarium w kwocie 13.321,0 złotych. Tym samym, zdaniem Sądu, nie można organowi zarzucić, że naruszył zasady postępowania przyjmując dochód z działalność gospodarczej E.D. w wysokości 4.349,52 złotych. Skarżąca zarzuciła również, że przy ustaleniu oszczędności skarżącej organ podatkowy uznał wynagrodzenie uzyskiwane przez skarżącą w latach 1981 - 1991 roku z tytułu pracy w firmie H GmbH, opierając się tylko na świadectwie pracy w którym wskazano iż miesięczne wynagrodzenie wynosiło 1.543,0 DEM. Zdaniem skarżącej niemożliwym jest aby wynagrodzenie to przez okres 11 lat było niezmienne. Nadto zdaniem skarżącej, mimo nie uzyskania informacji co do zgromadzonych środków na koncie pracowniczym w firmie H GmbH, pomimo iż skarżąca zwróciła się do tegoż pracodawcy o wydanie zaświadczeń oraz dokumentów, organ podatkowy zakończył postępowanie wydając decyzję i tym samym nie wypełnił zaleceń organu podatkowego II instancji wynikających z decyzji kasacyjnych. W związku z powyższym należy podkreślić iż, co do tych okoliczności skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów. Za taki dowód nie można uznać świadectwa pracy. To, że skarżąca legalnie pracowała w niemieckiej firmie nie była przez organ kwestionowana. Fakt ten potwierdzało świadectwo pracy, wskazując jakie wynagrodzenie skarżąca otrzymywała. Świadectwo to nie stanowi jednak dowodu, na to iż skarżąca zgromadziła z tego tytułu określone środki i że na dzień 1 stycznia 2003 roku posiadała jakiekolwiek oszczędności. Zresztą wysokości tych domniemanych oszczędności skarżąca nie określiła. Jeżeli chodzi o środki jakie strona uzyskała z konta pracowniczego posiadanego w powyższym zakładzie skarżąca również dowodów nie przedłożyła i nie udzieliła żadnych informacji, mimo iż organ podatkowy wzywał skarżącą do podania informacji co do: konta pracowniczego w zakładzie, w jakiej wysokości środki znajdujące się na koncie pracowniczym zostały wymienione na marki RFN w ramach unii monetarnej przeprowadzonej po zjednoczeniu Niemiec, kiedy nastąpiła wypłata środków pieniężnych z w/w konta, w jakiej wysokości i w jakiej walucie , w jaki sposób zostały przeniesione wskazane środki pieniężne do Polski i w jakiej wysokości, na jaki cel zostały przekazane i kiedy zostały wymienione. Wobec powyższego organ podatkowy wykazując inicjatywę dowodową, wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji dotyczących konta pracowniczego w firmie H GmbH. Z uzyskanej informacji wynika, że firma ta od [...] marca 2004 roku została skreślona z rejestru . Nie ma również możliwości ustalenia miejsca przechowywania dokumentów dotyczących wynagrodzeń, czy też odnoszących się do kont bankowych i księgowań na tych kontach. Skarżąca wskazała iż zwróciła się do byłego pracodawcy o wydanie stosownych zaświadczeń oraz dokumentów. Jednakże jak zasadnie wskazał organ podatkowy, skarżąca nie wykazała iż rzeczywiście zwróciła się z powyższym pytaniem do byłego pracodawcy, poprzez przedłożenie choćby kopii wysłanego pisma. Nie przedłożyła również żadnego pisma które mogłoby być odpowiedzią na pismo skarżącej. Zważając natomiast na powyższe i to że organ podatkowy otrzymał już negatywną odpowiedź z strony organów niemieckich, wątpliwe jest aby taką informację skarżąca mogła otrzymać. Dodać należy iż od momentu poinformowania organu podatkowego w listopadzie 2008 roku, upłynął rok, a skarżąca zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w postępowaniu przed sądem nie przedłożyła ewentualnej odpowiedzi w tym zakresie. Tym samym nie sposób uznać zasadność zarzutów skarżącej w tym zakresie. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Organ w toku postępowania wykazał, że strona w 2003 roku poniosła wydatki przekraczające znacznie zeznany dochód, a tym samym były podstawy do prowadzenia postępowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Tym samym Sąd uznał iż organ podatkowy w postępowaniu nie naruszył art. 122 § 1, art. 122 § 1, art. 187§ 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Do ustalonego przez organ stanu faktycznego prawidłowo zastosowano normę prawną wynikającą art. 20 ust. 3 u.o p.d.o.f. Wobec tego organy zasadnie zastosowały także przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy wymierzając podatek z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak pokrycia wydatków poczynionych przez skarżącą w 2003 roku organy wykazały w sposób przekonywujący i spójny czyniąc to szczegółowo uzasadniły swe stanowisko zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej. Tym samym również w toku postępowania organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego w szczególności art. 20 ust. 3 u.o p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. z 2002 r. Nr 153, póz. 1270 z póz. zm./.