I SA/Go 363/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego J.J. kwotę 370 (trzysta siedzemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący J.J. – dalej zwany Skarżącym, Stroną – działający poprzez swojego pełnomocnika, złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwany DIAS) z dnia [...] maja 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej zwanego organem I instancji) z dnia [...] grudnia 2017 r. wydaną w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach: Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w dniu [...] kwietnia 2013 r. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], pojemność silnika 2946 cm3, rok produkcji 2001 ([...]), deklarując podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 1.029,00 zł i należny podatek akcyzowy w kwocie 191,00 zł. Zadeklarowane zobowiązanie Strona wpłaciła w tym samym dniu na konto Izby Celnej. Skarżący w dniu 5 kwietnia 2013 r. został wezwany, do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych na terytorium kraju lub nabytych wewnątrzwspólnotowo, nie wyraził zgody na dokonanie korekty w powyższym zakresie i w odpowiedzi przedłożył prywatną opinię Nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. sporządzoną przez mgr inż. T.A. Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego - nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...], nr [...], Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] określił Stronie wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 4.593,00 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 854,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], pojemność silnika 2946 cm3 rok produkcji 2001. Decyzję tę doręczono Stronie w dniu 2 stycznia 2018 r. Strona od powyższej decyzji złożyła odwołanie w którym wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie, stosownie do art. 233 § 2 o. p., sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; 2) zasądzenie od Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrot kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2017 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że analiza dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających wskazała, że przedmiotowy pojazd został sprzedany za kwotę 300 CHF i nie był uszkodzony, a miał typowe ślady użytkowania 12-letniego pojazdu. Organ pierwszej instancji na etapie przeprowadzania weryfikacji deklaracji w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT zasadnie uznał, że zadeklarowana przez Podatnika wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Różnica ta określona została przez organ pierwszej instancji w wysokości 86,89% i niewątpliwie należy uznać ją za znaczną. W przedłożonej do Naczelnika Urzędu Celnego opinii nr [...] z dnia [...] marca 2013 r., wykonanej na zlecenie Strony, certyfikowany rzeczoznawca samochodowy T.A. określił wartość rynkową brutto przedmiotowego samochodu, określoną na dzień wykonania opinii na kwotę 6.700,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie zatem wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia J.J. wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. W sprawie podstawowe znaczenie ma zawarta w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym definicja średniej wartości rynkowej samochodu. Zgodnie z tą definicją średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę przedmiotowy samochód. A więc przy określaniu wartości średniej pojazdu organ podatkowy mógł opierać się wyłącznie na składowych dotyczących wyposażenia i stanu technicznego przedmiotowego samochodu osobowego. Organ stwierdził, że wymagania nałożone na organ przez przywołane regulacje zostały w pełni spełnione. Organ w ramach czynności sprawdzających wezwał podatnika do skorygowania wysokości opodatkowania lub wskazania takich uzasadnionych przyczyn, ze względu na stwierdzoną wstępnie (na podstawie danych zawartych w systemie INFO-EKSPERT za kwiecień 2013 r.) "znaczną" różnicę między zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową tego samochodu. Na powyższe wezwanie strona przedłożyła wspomnianą wyżej opinię rzeczoznawcy. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał przedłożoną przez Stronę opinię z dnia [...] marca 2013 r., w której rzeczoznawca mgr inż. T.A. ustalił wartość rynkową brutto pojazdu na kwotę 6.700,00 zł, poprzez skorygowanie ustalonej wartości bazowej brutto, tj. 11.550,00 zł o kwotę wynikającą z korekty za pierwszą rejestrację (- 70,00 zł), korektę za przebieg (379,00 zł) oraz korekty różne (- 5.119,00 zł), w tym: konieczne naprawy pojazdu (- 4.527,00 zł) i uszkodzenia ukryte (- 592,00 zł). Pomniejszając uzyskaną wartość rynkową brutto pojazdu w wysokości 6.700,00 zł o podatek akcyzowy (stosując współczynnik 1,186), Naczelnik Urzędu Skarbowego określił rzeczywistą kwotę podstawy opodatkowania wynoszącą 4.593 zł, a stosując stawkę podatku akcyzowego zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 854 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji, z uwzględnieniem art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., w toku czynności sprawdzających prawidłowo ustalił, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki "uzasadnionej przyczyny", tj.: że wartość pojazdu zadeklarowana w deklaracji [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. była ponad czterokrotnie niższa od wartości pojazdu ustalonej przez organ oraz, że w przedmiotowej sprawie brak było dowodów uzasadniających przyczynę istnienia tej różnicy. W związku z tym, iż różnica średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego od zadeklarowanej wynosiła 86,89 %, to tym samym zasadnym było wezwanie Strony do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju, jak i późniejsze wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie określenia nowej wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Organ za prawidłowe uznał również przyjęcie za dowód w sprawie przedłożoną przez Stronę opinię nr [...] z dnia [...] marca 2013r. Rzeczoznawca w wycenie nie stwierdził żadnych uszkodzeń powypadkowych. Jedynie na załączonej dokumentacji fotograficznej widoczne są wgniecenia, porysowania, pęknięcia, które, w ocenie tut. organu wynikają z 12-letniego okresu eksploatacji przedmiotowego pojazdu i należy je uznać jako typowe drobne usterki eksploatacyjne. Organ wskazał również, że nie budzi zastrzeżeń, sposób ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym i wysokość zobowiązania w tym podatku. Organ przyjął stosownie do art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, że jest to wartość ustalona w oparciu o notowania średnich cen używanych samochodów w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, zarejestrowanych wcześniej w Polsce, spełniających takie same parametry co do roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W tym celu można posłużyć się nie tylko notowaniami na rynku krajowym opierającymi się o obiektywne kryteria takie jak: marka, model, wiek, pojemność silnika, rodzaj napędu, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, lecz również oszacowaniem lub wyceną samochodu. Zatem miarodajnym źródłem mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, wg stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez Stronę. Zdaniem organu sposób ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym i wysokość zobowiązania w tym podatku został oparty o poprawnie zinterpretowaną treść art. 104 ust. 11 u.p.a. Ustalenia faktyczne organu w tym zakresie poczynione zostały zarówno w oparciu o informacje z komputerowego systemu INFO-EKSPERT oraz opinię rzeczoznawcy nr [...] sporządzoną na zlecenie D J.J.. Właściwie też, organ ustaloną przez rzeczoznawcę kwotę brutto pomniejszył o podatek od towarów i usług VAT (stosując współczynnik 1,23) oraz podatek akcyzowy (stosując współczynnik 1,186 właściwy dla pojazdów z silnikiem o pojemności powyżej 2000 cm3), uzyskując w ten sposób podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 4.593,00 zł. Strona złożyła na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił: 1) Naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy w postaci: a) art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego nie zastosowanie i odmowę uznania, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju (miejsca nabycia) pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego b) z ostrożności w razie uznania za niezasadny zarzutu podniesionego w pkt 1 lit. a niniejszej skargi - naruszenie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego nie zastosowanie i odmowę uznania, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód. c) z art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich nieprawidłową wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, polegającą na przyjęciu że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia zasadności przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Wadliwość zastosowania przepisów procedury skutkowała wadliwością zastosowania powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym. d) art. 104 ust. 8 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie pomimo, że nie znajdowały zastosowania, gdyż w pierwszej kolejności organ powinien stosować art. 104 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy 2) Naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy tj.: a) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie i nie uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej w niniejszej sprawie i nie przekazanie do ponownego rozpoznania, pomimo konieczności przeprowadzenia w znacznej mierze postępowania dowodowego w sprawie ewentualnie b) art. 232 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji I nie umorzenie postępowania pomimo istnienia do tego podstaw — w razie przyjęcia iż materiał dowodowy w sprawie był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a z racji znajdowania się w materiale dowodowym dokumentów podatkowych pochodzących z Niemiec, w których nie kwestionowano wartości pojazdu podanej przez Skarżącego, można uznać że materiał dowodowy był wystarczający, ale do uznania, że nie ma podstaw do nałożenia na Skarżącego " domiaru "podatku akcyzowego c) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka sprzedawcy samochodu, którego dotyczy postępowanie ([...]) na okoliczność ceny sprzedaży oraz wartości sprzedanego auta i przyczyn tej wartości - o co Skarżący wnosił na etapie postępowania już przed organem I instancji d) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony na istotne dla sprawy okoliczności e) błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek naruszenia przepisów prawa procesowego mającego znaczenie na wynik sprawy, tj. art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej na skutek nieuzasadnionego oddalenia wniosku dowodowego Strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - sprzedawcy pojazdu marki [...], na okoliczność ceny sprzedaży oraz wartości sprzedanego auta i w konsekwencji niezebranie dowodów. f) błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 122 Ordynacji podatkowej mającego znaczenie na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie dokumentów świadczących o wartości pojazdu w tym faktury zakupu samochodu marki [...] (o nazwie RECHUNG) g) art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 235 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i to zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji jak i poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji i nieprzekazanie do ponownego rozpoznania, pomimo nie przeprowadzenia istotnej części postępowania dowodowego i nie dopuszczenie ani przed organem I ani organem II instancji bardzo istotnego dowodu - w postaci zeznań osoby, która sprzedała Skarżącemu przedmiotowy dla postępowania samochód, a której zeznania mogły pozwolić ocenić zasadność łub brak w ustaleniu wartości pojazdu przez organ podatkowy pomimo rzetelnego podania tej wartości przez podatnika h) art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny dowodów (poprzez organy obu instancji) z uwagi na to, że jako jedyny dowód służący ustaleniu wartości przedmiotowego [...] posłużył wydruk z INFO-EXPERT zawierający cenę średnią samochodu podobnego, ale na rynku polskim, a nie na rynku krajowym miejsca nabycia tj. w Szwajcarii; i) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji organu I instancji w tym m.in. nie przeprowadzenie dowodu wskazanego w pkt II lit c i d oraz pominięcie dowodu w postaci dokumentu o nazwie "RECHUNG " datowanego na dzień [...].03.2013 r., w którym wartość przedmiotowego dla niniejszego postępowania określono na 300 franków szwajcarskich, a który to dokument był podstawą naliczenia podatku od towarów i usług od wartości ww. samochodu przez niemieckie organy podatkowe bezpośrednio przed sprowadzeniem samochodu [...] do Polski. Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Jak wynika z akt sprawy Skarżący nabył w dniu [...] marca 2013 r. na terytorium Szwajcarii samochód osobowy marki [...], pojemność silnika 2946 cm3, rok produkcji 2001, a następnie zgłosił do dopuszczenia do obrotu w Niemczech w dniu [...] marca 2013 r., po czym przemieścił go na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w dniu [...] kwietnia 2013 r. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, którą zarejestrowano pod nr [...]. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w myśl normy art. 102 ust. 1 ww. ustawy podatnikami akcyzy z tego tytułu są podmioty dokonujące tego nabycia. Norma art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania takim samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Stosownie do art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż w terminie 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu w kraju. W świetle ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym J.J. był podatnikiem podatku akcyzowego. Istota sporu sprowadzała się do konieczności rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności czy zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Po wtóre przy uznaniu, że nie istniały przyczyny uzasadniające jej wysokość w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego - czy organ ustalił w prawidłowej wysokości podstawę opodatkowania z tytułu dokonanego przez Skarżącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], pojemność silnika 2946 cm3, rok produkcji 2001. W konsekwencji czy prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu jego nabycia. Według Strony bowiem, do postępowania i dokonania wszelkich wyliczeń związanych z ustaleniem wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, oraz co za tym idzie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowo nabytego spornego samochodu, powinna być uwzględniona kwota 1.029,00 zł, którą Strona wskazała jako podstawę opodatkowania w deklaracji uproszczonej [...] w dniu [...] kwietnia 2013 r. gdyż jest ona zgodna z ceną zakupu przedmiotowego samochodu, a cena ta nie odbiega od cen istniejących na terytorium kraju nabycia pojazdu. Natomiast zdaniem organu podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym i z tego względu niezbędne było przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zadeklarowaną przez Skarżącego wysokość podstawy opodatkowania, stanowiącą zapłaconą przez niego kwotę za nabyty samochód, uznając, że bez uzasadnionych przyczyn wartość ta odbiega znacznie od wartości rynkowej pojazdu, notowanej na rynku krajowym. Zdaniem Strony wartość rynkowa powinna być ustalana przy uwzględnieniu notowań kraju nabycia. Rozważenie spornej kwestii wymaga analizy całokształtu regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo. Zgodnie z treścią art.104 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z kolei, stosownie do brzmienia art.104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art.104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, określa wysokość podstawy opodatkowania. Definicja średniej wartości rynkowej samochodu ustawodawca sformułował w art.104 ust.11 ustawy – jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Analiza treści art.104 ustawy o podatku akcyzowym dowodzi więc, że to "istnienie uzasadnionej przyczyny" odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 582/12). W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...] kwietnia 2013r. wezwał Skarżącego do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazanie przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych na terenie kraju lub nabytych wewnątrzwspólnotowo. Skarżący nie wyraził na powyższe zgody i przedłożył prywatną opinię z dnia [...] marca 2013 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego. W ocenie Sądu, organy obu instancji z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, uznając ten materiał za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności dotyczy to ustalenia ceny rynkowej na rynku pochodzenia samochodu. Zgodnie z przywołanym już art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Regułą zatem jest, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, że podstawą opodatkowania jest wartość wynikająca z faktury (rachunku, umowy) sprzedaży samochodu. W celu ograniczenia przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził regulację określoną w art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którą, w sytuacji gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstaw opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstaw opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wartości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstaw opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest natomiast wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Powyższa procedura powinna być jednak wdrożona wyjątkowo i tylko wtedy, gdy wskazana cena nabycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Zasadą bowiem jest, jak zaznaczono wyżej, że podstawę opodatkowania stanowi kwota, którą podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Proces weryfikacji podstaw opakowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny (podstaw opodatkowania) znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, czyli powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opakowania jaką jest cena podana przez podatnika, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. O ile poczyniono ustalenia w zakresie ceny rynkowej samochodu na terytorium kraju, nie przedstawiono jednak w niniejszej sprawie jakiejkolwiek analizy pod kątem wartości pojazdu w państwie sprzedaży (nabycia pojazdu). Sąd zwraca uwagę, że z treści art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym nie można wywodzić wniosku, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia zasadności przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W przypadku zakwestionowania podstawy opodatkowania wskazywanej przez podatnika i określania podstawy opodatkowania zgodnie z wymogami art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym organ zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) powinien zebrać i wszechstronnie rozważyć cały materiał dowodowy. Analizując akta sprawy uznać należy, że organ pierwszej instancji po przyjęciu złożonej w dniu [...] kwietnia 2013 r. przez Skarżącego przedmiotowej deklaracji uproszczonej AKC-U, miał podstawę przeprowadzić czynności sprawdzające. Z uwagi na porównanie średniej ceny pojazdu w kraju z zadeklarowaną podstawą opodatkowania, niewątpliwie zadeklarowana przez Skarżącego wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu w kraju. Z akt sprawy wynika (karty 9 -10), iż organ pierwszej instancji na etapie przeprowadzania weryfikacji deklaracji w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT uznał, że zadeklarowana przez Podatnika wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Różnica ta określona została przez organ pierwszej instancji w wysokości 86,89% i niewątpliwie należy uznać ją za znaczną. W przedłożonej do Naczelnika Urzędu Celnego opinii nr [...] z dnia [...] marca 2013 r., wykonanej na zlecenie Strony, certyfikowany rzeczoznawca samochodowy mgr inż. T.A. określił wartość rynkową brutto przedmiotowego samochodu, określoną na dzień wykonania opinii na kwotę 6.700,00 zł. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, w szczególności do uznania że zaistniała podstawa do zastosowania art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. W toku postępowania organy nie wykazały, że wartość transakcyjna rażąco odbiega od wartości danego towaru na rynku jego pochodzenia, a tym samym, że wystąpiły przesłanki uprawniające do odrzucenia wartości transakcyjnej. Do takiego twierdzenia nie uprawnia sporządzona na zlecenie Skarżącego opinia biegłego, gdyż odnosi się ona do ceny rynkowej pojazdu na terenie kraju, nie wynika by odnosiła się do ceny w kraju nabycia. Brak jakichkolwiek danych dotyczących cen nabycia samochodów osobowych z kraju transakcji – które mogą pochodzić z systemów informatycznych, ze zbioru danych, ze stron internetowych dotyczących sprzedaży samochodów w Szwajcarii itp. Dopiero wykazanie, że cena transakcyjna jest niewiarygodna, gdyż jest rażąco niska uprawnia organ celny do odrzucenia wartości transakcyjnej i dopiero wtedy upoważnia to organ do zastosowania metody określonej w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Oceniając przebieg postępowania w tej sprawie, w tym czynności podejmowane przez organ przed wszczęciem postępowania podatkowego stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniu organu, wymagania nałożone na organ przez przywołane regulacje nie zostały spełnione. Jak wspomniano wcześniej, organ w ramach czynności sprawdzających wezwał podatnika do skorygowania wysokości opodatkowania lub wskazania takich uzasadnionych przyczyn, ze względu na stwierdzoną wstępnie (na podstawie danych zawartych w systemie INFO-EKSPERT za kwiecień 2013 r.) "znaczną" różnicę między zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową tego samochodu. Na powyższe wezwanie strona przedłożyła wspomnianą wyżej opinię rzeczoznawcy. Na etapie postępowania podatkowego przed organem I instancji Strona wykazywała jednak na prawidłowość ceny nabycia (wniosek z [...] grudnia 2017 r.). Na etapie postępowania odwoławczego wprost podnosiła kwestię różnicy cen samochodów w Polsce i w kraju nabycia pojazdu – Szwajcarii. W odwołaniu Strona wskazała, że należy uwzględnić uwarunkowania rynku na którym samochód jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi. Strona powołała się na specyfikę rynku szwajcarskiego, zamożność mieszkańców, podejście do bezpieczeństwa podróży, koszty utylizacji determinują cenę sprowadzanych aut. Wskazać należy, że uzasadnieniem odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego może być nie tylko gorszy stan techniczny czy uszkodzenia mechaniczne pojazdu, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. W takiej sytuacji weryfikacja czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą, powinna uwzględniać wartość w państwie sprzedaży. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione będzie kwestionowanie podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Pamiętać bowiem należy, że zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona nie tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. W niniejszej sprawie organy dokonując weryfikacji podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego w ogóle nie analizowały w świetle art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, uwarunkowań rynku, na którym samochód ten został nabyty i czy uwarunkowania tego rynku uzasadniały znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju. Fakt nabycia samochodu w Szwajcarii nie był zupełnie brany pod uwagę, co prowadzi do wniosku, że nie została wyjaśniona w sposób dostateczny i konieczny cena rynkowa samochodu w miejscu jego zakupu. W konsekwencji organy w nienależyty sposób zbadały, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny dla których cena nabycia samochodu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Organ skorzystał wyłącznie z danych Info Expert, przy czym nie były to dane dotyczące nabyć w Szwajcarii. Organ w toku ponownie prowadzonego postępowania powinien uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju jego zakupu, a dopiero ustalenie w tym zakresie pozwolą na ocenę czy istnieje podstawa do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dokonania ustaleń w zakresie innej niż deklarowana przez Skarżącego podstawy opodatkowania. Reasumując należy uznać, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonując niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz dowolnej oceny materiału dowodowego zarówno co do oceny przesłanek zakwestionowania wskazywanej przez skarżącego podstawy opodatkowania, a więc wadliwego ustalenia uznania, że cena przez niego wskazywana bez uzasadnionej przyczyny znacząco odbiega od wartości rynkowej, jak też co do ustalenia podstawy opodatkowania. Doprowadziło to do wadliwego zastosowania przepisów art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Ponieważ wadliwość ta dotyczyła istoty postępowania, to w sposób oczywisty wpływała na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (teks jedn. Dz. U 2018 r., poz. 1302 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.