I SA/Go 367/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę Rady Gminy z dnia [...] r. nr XXVII/177/2008 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. stwierdza nieważność § 2 lit. a) zaskarżonej uchwały. Prokurator Okręgowy zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim uchwałę Rady Gminy z dnia [...] listopada 2008 r., nr XXVII/177/08, w sprawie ustalania wysokości stawek podatku oraz zwolnień od podatku od nieruchomości w części obejmującej § 2 lit. "a" tej uchwały, domagając się stwierdzenia nieważności. Zarzut dotyczył rażącego naruszenie prawa – art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) przez ustanowienie w § 2 lit. "a" tej uchwały ulgi w zobowiązaniu podatkowym w podatku od nieruchomości "w wysokości odpowiadającej zobowiązaniu podatkowemu powierzchni nieruchomości przekraczającej 100 m2 w budynkach określonych w § 1 pkt 2 lit. "e" uchwały będących własnością emerytów i rencistów (których wyłącznym źródłem utrzymania jest emerytura lub renta)". W uzasadnieniu skargi odwołując się do art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), oraz art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że zaskarżony zakres zwolnienia naruszył przepisy art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 powołanej ustawy. Zdaniem skarżącego w polskim systemie prawnym nie występuje w konstrukcji podatku częściowe zwolnienie z niego. Przepisy prawa, a w szczególności art. 217 Konstytucji RP odróżniają zwolnienie podatkowe od ulgi podatkowe aczkolwiek nie zawierają definicji legalnych tych pojęć. Zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienie przedmiotowe), podczas gdy ulga w podatku sprowadza się do zmniejszenia rozmiarów podstawy opodatkowania, stawki podatkowej czy też kwoty podatku. Uprawnienie do stanowienia zwolnień podatkowych wynikające z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy całkowitego zwolnienia z podatku, a nie zwolnień częściowych. Prawo kształtowania przez organy gminy polityki podatkowej w stosunku do jej mieszkańców wynika także z art. 5 ust. 3 w/w ustawy, zgodnie z którym rada gminy może przy określaniu wysokości stawek podatku od budynków lub ich części zróżnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Prokurator uznał zatem, iż kwestionowany przepis uchwały stanowi ulgę, której Rada Gminy nie może wprowadzić, gdyż nie posiada w tym przedmiocie stosownego umocowania wynikającego z ustawy. Skarżący wyraził pogląd, że nawet przy przyjęciu dopuszczalności konstrukcji częściowego zwolnienia z podatku od nieruchomości, zaskarżony przepis także musiałby być uznany za ustanowiony z naruszeniem regulacji prawnych rangi ustawowej. Udzielenie ulgi podatkowej jest bowiem przykładem przywileju podatkowego o charakterze mieszanym podmiotowo - przedmiotowym, gdyż obejmuje swoim zasięgiem pewną ogólnie określoną kategorię zdarzeń skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, jaką jest posiadanie budynków, a jednocześnie fakt zwolnienia ściśle łączy z cechami indywidualnymi podatnika niezwiązanymi zupełnie z przedmiotem opodatkowania, takimi jak źródło utrzymania podatnika i skład osobowy prowadzonego przez niego gospodarstwa domowego. Zwolnienie to ma zatem w istocie charakter podmiotowy, gdyż uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmiot, do którego jest adresowane zwolnienie - osoby utrzymujące się wyłącznie z renty lub emerytury. Skoro przepisy prawa nie przyznają gminie kompetencji do ustanawiania zwolnień o charakterze podmiotowym, a przepis art. 217 Konstytucji w sposób wyraźny zastrzega, iż zwolnienia takie mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy to uznać należy, iż rada gminy nie posiada również kompetencji do wprowadzania do systemu prawa podatkowego zwolnień o charakterze mieszanym. Ustanowienie przez radę gminy tego rodzaju zwolnień musi być uznane za oczywistą i rażącą obrazę prawa. W odpowiedzi na skargę, Rada Gminy nie podzieliła stanowiska skarżącego argumentując, że posiadała ona kompetencję do wprowadzenia spornego zwolnienia, które w jej ocenie ma charakter przedmiotowy. Sąd zważył: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kryterium tej kontroli jest legalność zaskarżonego aktu, tzn. jego zgodność z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą, w szczególności przepisami art. 145 do art. 150 tej ustawy. Z art. 168 Konstytucji R.P. wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. Art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym przyznaje gminie prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Regulację dotyczącą chwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawnienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych dozwala zatem radzie gminy na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym w podatku od nieruchomości. Treść upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 tej ustawy jest bowiem jednoznaczna. Zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei art. 217 Konstytucji wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowani i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak słusznie wskazał skarżący, Rada Gminy nie miała kompetencji do wprowadzenia zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości, ponieważ art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszcza możliwość wprowadzania zwolnień z podatku od nieruchomości jedynie o charakterze przedmiotowym. Należy bowiem zgodzić się ze skarżącym, iż wprowadzone w § 2 lit. "a" uchwały zwolnienie jest przede wszystkim zwolnieniem podmiotowym. Zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym to takie, które wyłącza obowiązki podatkowe ze względu na kryterium podmiotowe, tj. dotyczy pewnej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii stanów faktycznych i prawnych. Sporne zwolnienie podatkowe adresowane jest do emerytów i rencistów, dla których emerytura lub renta stanowi jedyne źródło utrzymania. Zwolnieniem z podatku zostały objęte budynki powyżej określonej w uchwale powierzchni. Jest to zatem przywilej podatkowy o charakterze mieszanym podmiotowo - przedmiotowym, w którym decydujące znaczenie należy przypisać wyróżnikom podmiotowym, skoro fakt zwolnienia z podatku został połączony ściśle z cechami podatników takimi jak ich zdolność do pracy i źródło utrzymania. Zaskarżony przepis obejmuje bowiem zakresem zastosowania daną kategorię podatników ze względu na kryteria ich indywidualizujące, a więc podmiotowe. Tu zaś nastąpiła kolizja z ustrojowym zakresem rozdziału kompetencji pomiędzy organami państwa a samorządu (art. 217 Konstytucji R.P., art. 7 ust. 3 o podatkach i opłatach lokalnych). Słusznie więc Prokurator dopatrzył się w istocie zaskarżonego zwolnienia obrazy prawa. Z tych względów na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy jako sprzeczna z prawem jest nieważna. Zatem w oparciu o art. 147 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. (-) Barbara Rennert (-) Stefan Kowalczyk (-) Jacek Niedzielski