I SA/Go 368/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi K.C. i S.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących K.C. i S.D. kwotę 2.834,00 (dwa tysiące osiemset trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o., zawartej [...] listopada 2003 r., określone zostało K.C. i S.D. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.910 zł. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym. M.Ś., W.K., J.L. w dniu [...] października 2002 r. nabyli wspólnie przedsiębiorstwo w upadłości T za kwotę 400.000 zł. Następnie zawarli w dniu [...] listopada 2002 r. umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "D". Kapitał zakładowy spółki wyniósł 2.077.000 zł i został podzielony na 4.154 udziały o wartości nominalnej po 500 zł każdy. M.Ś. objął 2.326 udziałów, J.K. 1.371 udziały, a J.L. 457 udziałów, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nabytego wspólnie przedsiębiorstwa. Wartość wkładu niepieniężnego ustalono na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego. Wartość nieruchomości została ustalona na kwotę 1.520.000 zł, a maszyn i urządzeń na 557.000 zł. W dniu [...] lutego 2003 r. M.Ś. sprzedał (w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń) S.D. przysługujące mu 2.382 udziały za łączną kwotę 200.000 zł. W dniu [...] listopada 2003 r. S.D. sprzedał następnie zakupione przez siebie udziały K.C. za łączną kwotę 200.000 zł. Po wszczęciu postępowania w przedmiocie ustalenia podstawy wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziałów zawartej w dniu [...] listopada 2003r., w kwocie 11.910 zł. Za podstawę ustaleń przyjęto sporządzoną w maju 2006r. opinię biegłego, z której wynika, że wartość rynkowa jednego udziału wynosi 500 zł, a wartość łączna 2.382 udziałów 1.191.000 zł. Odwołanie skarżących nie zostało uwzględnione. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej, nie dopatrzył się uchybień w metodyce sporządzenia opinii biegłego. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, ponawiając zarzuty odwołania wraz z zawartą w nim argumentacją. Oddalając skargę Sąd ten uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Wskazał, że wobec braku możliwości dokonania porównania wynikającego z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.; dalej u.p.c.c.) organ pierwszej instancji wezwał skarżących do podwyższenia kwestionowanej wartości. Ponieważ skarżący podtrzymali wartość wskazaną w umowie jako cenę sprzedaży, organ podatkowy zobligowany był do zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.c.c. i określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy na podstawie opinii biegłego. Uznał przy tym, że biegły przy sporządzaniu opinii nie jest związany treścią art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Tym samym Sąd I instancji za chybione uznał twierdzenia skarżących, że organ podatkowy korzystając z opinii biegłego zobowiązany jest do stosowania określonej metody wyceny wartości udziałów. 3. Skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 6 ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c.: poprzez błędną wykładnię, i zastosowanie oraz prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W oparciu o te zarzuty wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w trybie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie merytoryczne skargi. Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę za usprawiedliwioną wyrokiem z dnia 13 maja 2009 r., wydanym w sprawie II FSK 120/08, uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę tutejszemu sądowi do ponownego rozpoznania. Uznając zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 oraz 2 p.u.s.a. za niezasadne podzielił trafność zarzutu polegającego na niewyjaśnieniu przez sąd pierwszej instancji, istotnej dla skarżących kwestii wartości rynkowej udziałów (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Oceniając zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego t.j. art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 6 ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie, uznał go za nieskuteczny. Natomiast stwierdził zasadność naruszenia wskazanych przepisów przez ich błędną wykładnię wskazując, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że biegły dokonując określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, nie jest związany ust. 2 art. 6 u.p.c.c. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy stanowiska stron nie uległy zmianie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Przedmiot sprawy oraz kompetencje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone treścią wydanego w sprawie wyroku z dnia 29 stycznia 2007 r. uległy modyfikacji na skutek związania wskazówkami sądu instancji (art. 153 p.p.s.a.) Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Ponieważ w sprawie nie zaszły okoliczności uprawniające do odstąpienia od związania determinuje ono kierunek niniejszego rozstrzygnięcia. 5. Zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2009 r. ocena prawna ma zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dotyczy ona przyjętej wykładni prawa materialnego. Błąd, którego dopuścił się sąd administracyjny polegał na aprobacie wykładni dokonanej przez organ. Z pozycji sądu pierwszej instancji oznacza to występowanie w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 6 ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c. polegającego na przyjęciu, że biegły dokonując określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży nie jest związany ust. 2 art. 6 u.p.c.c. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (m.in. zbywanych udziałów), a za taką należy rozumieć, zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy, wartość określoną na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności bez odliczania długów i ciężarów. W odniesieniu do umowy sprzedaży ustalenie podstawy opodatkowania ma nastąpić w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, a więc w oparciu o wartość, po której dana rzecz lub prawo majątkowe może być aktualnie zbyte. Jeżeli natomiast dojdzie do sytuacji (tak jak w rozpoznawanej sprawie), że organ podatkowy będzie obowiązany w trybie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. ustalić wartość rynkową przedmiotu umowy z uwzględnieniem opinii biegłego (lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy - tak od 1 stycznia 2007 r.), nie oznacza to że ustalenie takie ma nastąpić według innych reguł. 6. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie jest czymś nowym, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.c.c.- stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 tej ustawy musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w art. 6 ust. 2 ustawy. Definicja wartości rynkowej, zawarta w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., stworzona na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma walor uniwersalny co oznacza, że wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie daje możliwości organowi podatkowemu swobodnego kształtowania wartości przedmiotu czynności prawnej, w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. Skoro w prowadzonym postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dochował powyższych reguł ustalania wartości rynkowej - wbrew definicji ustawowej określonej w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. uznając za uprawnione odwoływanie się do wartości wynikających z dokumentacji księgowej – oznaczało to błędną wykładnię wskazanych przepisów. Tak zaś decyzja jako naruszająca prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy podlegała uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a). 7. Rozpatrując ponownie sprawę organ będzie obowiązany ustalić wartość rynkową prawa majątkowego (udziałów w spółce z o.o.) pozostając w związaniu z przedstawioną wyżej wykładnią. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy tu podkreślić, że organ podatkowy chcąc zakwestionować cenę sprzedaży powinien najpierw ustalić ceny, jakie panowały na dzień dokonania tej transakcji na rynku w obrocie danymi dobrami, skoro określona przez organ cena transakcji ma odpowiadać wartości rynkowej. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy. (-) D. Skupień (-) J. Jaśkiewicz (-) K. Skowrońska-Pastuszko