I SA/Go 371/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 marca 2026 r. sprawy ze skargi C. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz określenia wysokości podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. oddala skargę w całości. C. G. (dalej: Strona, Skarżący) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] września 2025 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej jako: Naczelnik, organ I instancji, NUC-S) z [...] kwietnia 2025 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz określenia wysokości podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. Z akt wynika następujący stan sprawy. W okresie od 6 lutego 2018 r. do 18 kwietnia 2019 r. Naczelnik przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2014 r. Kontrola celno-skarbowa zakończyła się wynikiem kontroli z [...].04.2019 r., w którym szczegółowo opisano ustalone w toku kontroli nieprawidłowości. Wobec braku korekty deklaracji VAT-7 za miesiące objęte kontrolą celno-skarbową, organ podatkowy I instancji przekształcił kontrolę w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od 01.01.2014 r. do 28.02.2014 r. oraz od 01.04.2014 r. do 30.04.2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Skarżący nie spełnił warunków do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz L. ( [...]) oraz S. ([...]), gdyż zebrane dowody odnoszące się do dostaw na rzecz tych kontrahentów nie potwierdziły zdarzeń, które miały dokumentować. Organ I instancji stwierdził, że sprzedaż towarów na rzecz wskazanych kontrahentów nie mogła być uznana za WDT objętą stawką podatku 0% (art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT, u.p.t.u.) i winna być zakwalifikowana jako dostawa towarów na terytorium kraju, opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% liczonej metodą "w stu". Organ I instancji stwierdził ponadto, że z powodu błędów w stawce podatku pomiędzy rejestrem sprzedaży VAT a deklaracją za kwiecień 2014 r. podatnik zawyżył: • podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego 23% odpowiednio o 19.205,65 zł i 4 417,64 zł; • podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego 5% odpowiednio o 300,95 zł i 15,04 zł. Postępowanie podatkowe Naczelnik zakończył decyzją z [...] stycznia 2020 r., w której: 1) umorzył postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość; 2) określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: • do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2014 r. w wysokości 98 624 zł; • do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. w wysokości 131249 zł. Od decyzji tej Skarżący wniósł odwołanie. Organ II instancji decyzją z [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie to Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Go 336/20, oddalił skargę. Od tego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 25.01.2023 r. sygn. akt I FSK 1175/21 uchylił zaskarżony wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. wobec nieuwzględnienia w procesie ich interpretacji i zastosowania wniosków wynikających z wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, Unitel. Wskazał, że badając ponownie sprawę, WSA dokona oceny, czy na tle okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy dopuszczalne było potraktowanie spornych transakcji jako dostawy krajowej i opodatkowanie ich stawką podatku VAT w wysokości 23% (jak uczyniły to organy podatkowe), w świetle tez zawartych w ww. wyroku TSUE (C-653/18). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 18 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Go 136/23 uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] lipca 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia stwierdził, że w sprawie prawidłowo ustalono, że towar wykazany na spornych fakturach został wywieziony do Wielkiej Brytanii, a transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami, gdyż Skarżący dokonał wywozu towaru do innego miejsca niż adresy wskazane na fakturach odbiorców. Zatem, towar uwidoczniony na spornych fakturach został dostarczony do bliżej nieokreślonego odbiorcy w innym państwie unijnym. Za słuszne uznał stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach sprawy Strona skarżąca nie wykazała, że pozostając w zaufaniu do kontrahenta w żaden sposób nie mogła przewidzieć, że podmioty wymienione w treści dokumentów sprzedaży nie są faktycznym nabywcą towarów. Nie wykazała się ostrożnością i przezornością przy zawieraniu spornych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że organ II instancji dokonał w decyzji oceny ustalonego stanu faktycznego bez uwzględnienia orzeczenia TSUE w sprawie C-653/18. Wobec tego, że organ przyjął, że doszło do wywozu towaru, lecz nie doszło do dostarczenia tego towaru na rzecz oznaczonych w fakturze nabywców, a Strona nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Sąd stwierdził, że w świetle wyroku TSUE C-653/18, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] niewłaściwie zastosował do opodatkowania spornych transakcji stawkę właściwą dla dostawy krajowej, bezpodstawnie uznając te transakcje za dostawy krajowe. Podkreślił, że TSUE uznał że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0%, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, a powinna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia. Wyrok ten jest prawomocny. Nie został zaskarżony przez żadną ze stron. W konsekwencji wydanego wyroku Naczelnik decyzją z [...] grudnia 2023 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] stycznia 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji przeprowadził badanie prowadzonych przez Stronę skarżącą ksiąg podatkowych, a ustalenia w tym zakresie zawarł w protokole badania ksiąg z [...] stycznia 2025 r. W protokole tym w zakresie rejestru sprzedaży stwierdził, że: • z powodu zakwestionowania wewnątrzwspólnotowych dostaw do kontrahentów L. oraz S. uznając je jako transakcje niepodlegające opodatkowaniu, zapisy w rejestrze sprzedaży w tym zakresie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; • z powodu błędów pomiędzy rejestrem a deklaracją w stawce w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień 2014 r. Strona skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego 23% odpowiednio o 19.205,65 zł i 4 417,64 zł i 5% odpowiednio o 300,95 zł i 15,04 zł. Tym samym stwierdził, że ww. księgi były prowadzone w sposób nierzetelny i w tej części, nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W zakresie rejestru zakupów organ I instancji stwierdził, że z powodu nieprawidłowości w zakresie braku skorygowania podatku naliczonego tytułem nabyć związanych z zakwestionowanymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi ww. księgi były prowadzone w sposób nierzetelny i stosownie do treści art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w tej części nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z [...].04.2025 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił Stronie Skarżącej: • za luty 2014 r. - wysokość podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 72 583,00 zł; • za kwiecień 2014 r. - wysokość podatku od towarów I usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12 535,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza faktu dostarczenia towarów będących WDT do nabywców wskazanych w kwestionowanych fakturach. Podkreślił ponadto, że prawidłowość ustaleń w tym zakresie została potwierdzona w treści uzasadnienia rozstrzygnięcia zawartego w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 136/23 oraz w poprzedzającym go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1175/21. W ocenie organu pierwszej instancji towar wskazany na zakwestionowanych fakturach nie dotarł ani do odbiorców ani do miejsc przeznaczenia uwidocznionych na fakturach i dokumentach CMR (tj. do kontrahentów L. oraz S.). W rzeczywistości towar został wywieziony do Wielkiej Brytanii i odebrany przez niezidentyfikowane podmioty. Z uwagi na powyższe organ I Instancji stwierdził, że dostawy te nie spełniają warunków wskazanych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT koniecznych do prawidłowego opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0%, w przypadku, gdy towar wykazany na spornych fakturach został wywieziony z kraju, jednakże transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami (towar dostarczano do bliżej nieokreślonego odbiorcy w innym państwie unijnym), a dostawca wiedział (powinien był wiedzieć), że transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym. Organ I instancji zakwestionował wykazane przez Stronę skarżącą w badanym okresie transakcje, udokumentowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz S. oraz L., uznając je za transakcje niepodlegające opodatkowaniu. W ocenie organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że Strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji ww. zagranicznych kontrahentów, na rzecz których wystawiła faktury VAT tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie podejmując żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów do ich miejsca przeznaczenia. Mając na względzie wyrok TSUE z 17 października 2019 r., sygn. akt C-653/18 (rozstrzygający problem możliwości zastosowania przez sprzedawcę stawki 0% dla eksportu towarów potwierdzonego przez organy celne, w sytuacji, gdy dostawa została dokonana na rzecz nieustalonego nabywcy, a dane w dokumentach sprzedaży i eksportu, dotyczące nabywcy, nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej) oraz z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. organ I instancji stwierdził, że w przypadku spornych transakcji transgranicznych nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu, a tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Stronę skarżącą działalności gospodarczej - hurtowni alkoholu oraz brak możliwości przyporządkowania do dokonanych dostaw, odpowiadających im transakcji zakupowych organ I instancji dokonał wyliczeń podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu. Do wyliczenia organ I instancji przyjął więc udział spornych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w sprzedaży opodatkowanej P. C. G. ogółem w ujęciu miesięcznym i o wyliczony w ten sposób średni współczynnik (wynoszący 0,19), zaokrąglony do dwóch miejsc po przecinku skorygował zadeklarowany podatek naliczony powołując się przy tym na zapis art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług. Wartości podatku naliczonego, o które skorygował zadeklarowany podatek naliczony wyniosły: • za luty 2014 r. -219 126,81 zł, • za kwiecień 2014 r. -401 916,88 zł. (szczegółowe dane przedstawił na str. 22 decyzji). Naczelnik wskazał również, że w wyniku przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego badania ksiąg P. C. G., rejestr sprzedaży VAT za okres od 1.02.2014 r. do 28.02.2014 r. i od 1.04.2014 r. do 30.04.2014 r. uznane zostały za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. W efekcie, w ocenie organu I instancji księgi we wskazanym w protokole zakresie, prowadzone były w sposób nierzetelny i nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Także rejestr zakupów VAT za okres od 1.02.2014 r. do 28.02.2014 r. i od 1.04.2014 r. do 30.04.2014 r. we wskazanym w protokole zakresie organ I instancji uznał za nierzetelny i nie uznał go za dowód w postępowaniu podatkowym. W rezultacie odrzucenia mocy dowodowej ksiąg, uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, organ I instancji powołał się na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące szacowania (art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 5) i wskazał, że zastosował indywidualną metodę szacowania opisaną na stronach 22-23 wydanej decyzji. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik na str. 28-29 decyzji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2014 r. Od ww. decyzji organu I instancji Strona skarżąca wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...][...]września 2025 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...].04.2025 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że zaskarżona decyzja Naczelnika wydana została w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i kwiecień 2014 r. Sprawa podlegała już kontroli sądowoadministracyjnej na wcześniejszym etapie postępowania. Prowadząc postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika z [...] kwietnia 2025 r., DIAS był związany oceną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 136/23 oraz w poprzedzającym go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.01.2023 r., sygn. akt I FSK 1175/21. Przed merytorycznym rozpoznaniem sprawy za konieczne organ odwoławczy uznał odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zostało wyszczególnione na str. 17-26 decyzji organu II instancji). W ocenie DIAS z przedstawionych w decyzji okoliczności znajdujących poparcie w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy wynika w sposób niewątpliwy, że na dzień skierowania do Skarżącego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. zawiadomienia z [...].06.2018 r. w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, w stosunku do zobowiązań podatkowych, których dotyczy ta sprawa, było prowadzone postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe, czego uzewnętrznienie nastąpiło co najmniej 6.02.2018 r., w momencie przeprowadzenia przeszukania przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, w związku ze śledztwem prowadzonym wobec Strony pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w [...]. Przeszukania takie są przeprowadzane wraz z przedstawieniem postanowień o przeszukaniu, zatem przeszukanie[...].02.2018 r. miało swoje odzwierciedlenie w wydanym orzeczeniu o charakterze procesowym i nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia, a także przed skierowaniem do Strony przez organ I instancji zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Owo uzewnętrznienie nastąpiło również przed wystąpieniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] do Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] o skierowanie do Skarżącego zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej (pismem z [...].06.2018 r.), wszczętego postanowieniem z [...].06.2016 r. - śledztwo [...] w sprawie o przestępstwa karne skarbowe, które w tej dacie obejmowało już swoim zakresem działalność firmy Strony za okresy rozliczeniowe objęte tą decyzją i dotyczące tego zobowiązania. W sprawie wystąpił więc warunkujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia związek między wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a niewykonaniem tego zobowiązania, który istniał przed tym, zanim o tej okoliczności organ zawiadomił Strone w trybie art. 70c ww. ustawy. W ocenie DIAS organ I instancji w tej sprawie wypełnił też ustawowy wymóg zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia. Został on bowiem skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych niniejszą decyzją zawiadomieniem z [...].06.2018 r., doręczonym 20.06.2018 r., czyli przed upływem nominalnego okresu przedawnienia. Organ w swoim zawiadomieniu wskazał, że postanowieniem z [...].06.2016 r. Prokurator z Prokuratury Rejonowej w [...] wszczął śledztwo o sygn. akt [...] o przestępstwa z art. 56 § 1 kks i inne w związku z podejrzeniem popełnienia oszustw podatkowych oraz że przedmiotem tego śledztwa są przestępstwa polegające na uszczupleniach podatkowych, w zakresie podatku od towarów i usług, w związku z działalnością P. C. G. (NIP [...]) za okres od lipca 2013 r. do kwietnia 2014 r. Zatem w sprawie tej doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które swoim zakresem objęło działalność firmy Skarżącego w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2014 r. Przed upływem terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe został Skarżący zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo z ustaleń organu odwoławczego wynikało, że śledztwo o sygn. [...] pozostaje nadal w toku. Organ odwoławczy dodatkowo uznał, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na brak instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia wskazuje przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą to najpierw Prokuratura Rejonowa w [...][...].06.2016 r. wszczęła śledztwo o sygn. akt [...], a następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. wszczął, m. in. u Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw. Z uwagi na powyższe DIAS stwierdził, że za okresy rozliczeniowe objęte tą decyzją, zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w sprawie tej nie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w postaci prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zatem ww. zawieszenie trwa nadal. Opisane wyżej okoliczności wskazywały na to, że zarówno w chwili wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] jak i w chwili wydania tej decyzji, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, nie upłynął. Z uwagi na to, organy mogły orzekać w sprawie. Dodatkowo w sprawie nastąpiło również zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek złożenia przez Skarżącego skargi do sądu administracyjnego na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] lipca 2020 r. dotyczącą tego zobowiązania. Z informacji dostępnych w bazie Poltax wynikało, że skarga ta złożona została 21 sierpnia 2020 r., a prawomocny wyrok w sprawie doręczony został do organu podatkowego 29 września 2023 r. Tym samym, zgodnie z przepisami art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w ocenie DIAS doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją w okresie od 21.08.2020 r. do 29.09.2023 r. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy DIAS wskazał, że istotą sporu w sprawie jest kwestia zastosowania w rozliczeniu za luty i kwiecień 2014 r. preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - napojów alkoholowych (piwa) udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz: S. ([...]) oraz L. ([...]) i w konsekwencji odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi dostawami. Kwestia zastosowania stawki podatku 0% do spornych transakcji na rzecz S. ([...]) oraz L. ([...]), była przedmiotem sporu na poprzednich etapach postępowania oraz postępowań przed sądami administracyjnymi. Stanowisko organów podatkowych zawarte w decyzjach wydanych na wcześniejszym etapie postępowania, w zakresie odmowy prawa do zastosowania stawki 0% dla zakwestionowanych dostaw WDT, zostało potwierdzone przez orzekające w sprawie sądy administracyjne. Stanowisko to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Go 336/20, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25.01.2023 r. sygn. akt I FSK 1175/21 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 136/23. Sąd wyrokiem tym uchylił decyzję organu odwoławczego, jednakże z innych powodów, tj. Sąd zauważył, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał jego oceny bez uwzględnienia orzeczenia TSUE w sprawie C-653/18. Po ustaleniu, że towar wskazany na spornych fakturach został wywieziony do Wielkiej Brytanii, a firmy wyszczególnione na fakturach oraz dokumentach CMR w rzeczywistości nie były jego odbiorcami, organ uznał, że dostawa nie spełnia warunku zastosowania do niej stawki 0%, ponieważ transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, a nadto Skarżący nie wykazał się starannością w działaniu, zarówno przy wyborze kontrahentów, jak i w ocenie przebiegu zakwestionowanych transakcji. Mając na względzie prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne, organ odwoławczy przyjął jednak, że dokonywane dostawy towaru dokumentowane spornymi fakturami VAT, stanowią dostawę na terytorium kraju i podlegają stawce VAT 23%. W ocenie Sądu, niewątpliwie przywołane wcześniej wykładnia sformułowana w wyroku TSUE w sprawie C- 653/18 przystaje do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Wobec tego, że organ przyjął, że doszło do wywozu towaru, lecz nie doszło do dostarczenia tego towaru na rzecz oznaczonych w fakturze nabywców a Skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami, Sąd stwierdził, że w świetle wyroku TSUE C-653/18 - NUC-S niewłaściwie zastosował do opodatkowania spornych transakcji stawkę właściwą dla dostawy krajowej, bezpodstawnie uznając te transakcje za dostawy krajowe. TSUE uznał - co należy ponownie podkreślić - że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0%, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, a powinna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia. (...) W konsekwencji, w przypadku transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, nie może być mowy o sprzedaży opodatkowanej. Zadaniem organu pozostanie ocena, czy i jakie odzwierciedlenie znajdzie to w rozliczeniu podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Mając na uwadze, że wskazany wyrok TSUE ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że w sprawie naruszono art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, dokonując ich błędnej wykładni przez przyjęcie, że niemożność ustalenia nabywcy towaru uniemożliwia zastosowanie stawki 0%, tym samym sprzedaż ta stanowi dostawę na terytorium kraju i podlega 23% stawce podatku VAT. Wskazując na wytyczne Sądu co do dalszego postępowania, ponownie rozpoznając sprawę organ ma za zadanie uwzględnić argumentację Sądu w ww. wyroku i zważyć na przywołaną wykładnię sformułowaną przez TSUE w wyroku sprawie C-653/18. Na powyższy wyrok żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej i jest on prawomocny. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy I instancji uwzględnił wskazane wyżej dyspozycje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wydanym wyroku stwierdzając ponownie, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz: S. ([...]) oraz L. ([...]). DIAS również stwierdził, że w tej sprawie nie zaszły okoliczności, które mogłyby skutkować zmianą stanowiska odnośnie prawa do zastosowania stawki 0%. Nie doszło jego zdaniem bowiem w tym zakresie do zmiany stanu prawnego. Wyrok jest prawomocny i nie został wzruszony. Nie zostały też ujawnione żadne okoliczności zmieniające ustalony dotychczas stan faktyczny, który był już przedmiotem oceny organów podatkowych i przede wszystkim szczegółowej i obszernej oceny sądów administracyjnych, wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1175/21 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 136/23. W wiążącym uzasadnieniu tych wyroków, co DIAS ponownie podkreślił, Sąd potwierdził jednoznacznie brak prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej dla tych dostaw. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji zastosował się do dyspozycji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zawartej w wydanym wyroku odnośnie niewłaściwego opodatkowania stawką 23% spornych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Sąd nakazał w tym zakresie uwzględnić wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany 17.10.2019 r. w sprawie C-653/18. W niniejszej sprawie ustalono, że doszło do wywozu towaru, lecz nie doszło do dostarczenia towarów na rzecz oznaczonych w fakturach nabywców tj.: S. ([...]) oraz L. ([...]). Dodatkowo ustalono, że Skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami. W świetle wyroku TSUE transakcje te nie podlegały opodatkowaniu, a zatem nie dawały też prawa do odliczenia podatki naliczonego. W sytuacji, jaka zaistniała w rozpatrywanej sprawie, gdy towary ujęte na spornych fakturach zostały wywiezione poza granice kraju, lecz nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pomiędzy Stroną a podmiotami wskazanymi na fakturach, tj. S. ([...]) oraz L. ([...]), gdyż nabywcą towaru był inny niezidentyfikowany podmiot, z tytułu tych dostaw nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 u.p.t.u.). W konsekwencji w przypadku transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, nie może być mowy o sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie przysługiwało Stronie w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie zakupu towaru (piwa), który następnie został wywieziony poza granice kraju i udokumentowany tymi fakturami. Organ I instancji pismami z [...].03.2024 r. (bez odpowiedzi) oraz z [...].06.2024 r., zwrócił się do Strony o przyporządkowanie i przekazanie faktur nabyć do kwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. W odpowiedzi na powyższe w piśmie z [...].06.2024 r. Skarżący wskazał, że z uwagi na kilkumiesięczny okres rotacji towaru oraz zróżnicowania towaru składającego się na sprzedaż udokumentowaną fakturami wskazanymi przez organ, jak i z uwagi na to, że równocześnie miała miejsce sprzedaż hurtowa także do odbiorców krajowych, w tym zwłaszcza do sklepów detalicznych, niemożliwe jest przyporządkowanie konkretnej faktury zakupu piwa do faktur wskazanych w piśmie. W kontekście prośby o przekazanie informacji, w jakiej kwocie i za jaki okres odliczony został podatek VAT z faktur nabyć, o których skorelowanie z fakturami sprzedaży wniósł organ w piśmie z [...].06.2024 r. Skarżący wyjaśnił, że nie jest w stanie podać tych danych. Wskazał jedynie, że rozliczenie nabyć miało miejsce za m-ce X, XI, XII 2013 r. i I 2014 roku. Pismem z [...].07.2024 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Skarżącego o udzielenie odpowiedzi, czy faktury zakupu towarów za m-ce październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. znajdują się w jego dyspozycji, a co za tym idzie, czy istnieje możliwość ich przekazania. W odpowiedzi na powyższe pismem z [...].07.2024 r. (data wpływu do organu 29.07.2024 r.) Skarżący poinformował, że wnioskowane faktury zakupu nie są obecnie w jego dyspozycji. Pismami z [...].09.2024 r. oraz z [...].11.2024 r. organ I instancji zwrócił się do Skarżącego o wskazanie średnich jednostkowych cen netto zakupu towarów w październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. oraz w styczniu 2014 r., dla asortymentu dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz L. oraz S.. Na ww. pisma Skarżący nie udzielił jednak odpowiedzi. W tych okolicznościach DIAS zgodził się ze stanowiskiem organów I instancji, że z uwagi na skalę i rodzaj asortymentu będącego przedmiotem obrotu, tj. alkohol, a także dokonywanie sprzedaży nie tylko w ramach dostaw transgranicznych, ale też prowadzenie hurtowni alkoholi w kraju - brak jest możliwości przyporządkowania konkretnego nabycia do konkretnej dostawy przez organy podatkowe. Tym bardziej, że sam Skarżący, jako podmiot mający pełną wiedzę, dostęp do programów finansowo-księgowych, magazynowych również nie jest w stanie dokonać takiego przyporządkowania. Wobec niedopełnienia warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wysokości 0%, przy braku dochowania ze strony Skarżącego należytej staranności, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabyć w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie w proporcjach określonych przez organy. Z uwagi na stwierdzony przez organ brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu związanych z zakwestionowanymi transakcjami, wskazane wartości posłużyły do ustalenia końcowego rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2014 r. Do wyliczenia podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu zasadnym stało się: • ustalenie udziału spornych dostaw towarów (jako dostaw niepodlegających opodatkowaniu) w sprzedaży opodatkowanej ogółem (podlegającej opodatkowaniu) w ujęciu miesięcznym, • skorygowanie podatku naliczonego zadeklarowanego w danym miesiącu, w którym Skarżący wykazał sporne WDT o wyliczony w ten sposób średni współczynnik (średnia arytmetyczna), zaokrąglony do dwóch miejsc po przecinku. Szczegółowe wyliczenie wartości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych podlegającego odliczeniu za poszczególne kontrolowane miesiące DIAS przedstawił na stronach 33-34 zaskarżonej decyzji. Sposób ustalenia proporcji przyjęty przez organ - wobec niewskazanie przez Stronę żądanych danych - był zdaniem organu odwoławczego właściwy. W ocenie DIAS nie można czynić zarzutu organowi I instancji, że bezpodstawnie dokonuje rozliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do lutego i kwietnia 2014 roku, skoro nawet Skarżący nie był w stanie wskazać żądanych danych, a organ w wydanej w sprawie decyzji szczegółowo wskazał parametry, które przyjął do ostatecznego rozliczenia. W wyniku powyższego, organ I instancji ustalił, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć zgodnie z obliczonym wskaźnikiem. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że Strona zawyżyła podatek naliczony za luty 2014 r. o kwotę 219.127 zł i kwiecień 2014 r. o kwotę 397.485 zł. W związku z powyższymi ustaleniami za prawidłową DIAS uznał dokonaną przez organ I Instancji ocenę prowadzonej przez Stronę ewidencji VAT za luty i kwiecień 2014 r. Wbrew zarzutom odwołania protokół badania ksiąg z [...].01.2025 r. został sporządzony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W protokole tym organ I instancji wyraźnie wskazał na uchybienia Skarżącego zarówno w rejestrze sprzedaży jak i w rejestrze nabyć szczegółowo je opisując wraz ze wskazaniem kwot stwierdzonych nieprawidłowości. Następnie organ I instancji stwierdził, że rejestry te we wskazanym w protokole badania ksiąg zakresie, w związku ze wskazanymi nieprawidłowościami, nie były prowadzone w sposób rzetelny i stosownie do treści art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w tej części organ I instancji nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym stosownie do dyspozycji art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Zawarty w protokole opis konkretnych uchybień w ewidencji sprzedaży oraz w ewidencji zakupu i zestawienie tych ustaleń z dokonaną przez organ oceną ewidencji pod kątem rzetelności pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie zarówno okresu jak i części, w jakich uznano ewidencję VAT za nierzetelną, a więc nieodpowiadającą rzeczywistości. DIAS dodatkowo zauważył, że nawet w sytuacji, gdyby stwierdzone przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w zakresie rejestru nabyć, tak jak tego oczekuje Strona, zostały uznane za skutkujące wadliwością a nie nierzetelnością, to nie miałoby to wpływu na wynik sprawy. Zmiana kwalifikacji nieprawidłowości nie zmienia bowiem jej skutków podatkowych. Zarówno stwierdzenie nierzetelności ewidencji VAT, jak również jej wadliwości prowadzi do zakwestionowania jej jako dowodu w sprawie w określonym zakresie, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji dostrzegł również, że protokół badania ksiąg jest jedynie dowodem w sprawie, który może być weryfikowany przez organy podatkowe. Na gruncie niniejszej sprawy stanowił on wyłącznie jeden z elementów podstawy rozstrzygnięcia. Próba jego podważenia od strony formalnej nie przesądza tym samym o konieczności uchylenia skierowanej do Strony decyzji podatkowej, skoro w odwołaniu nie podważył on całokształtu okoliczności decydujących o podjęciu takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Skarżący nie zakwestionował bowiem w jakikolwiek sposób merytorycznych ustaleń protokołu badania ksiąg, nie wykazał jego rzetelności czy też niewadliwości. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania w tym zakresie. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, że art. 91 ust. 7d ustawy o VAT nie miał w sprawie zastosowania. Nie doszło również do szacowania podstawy opodatkowania, lecz dokonano wyliczenia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, stosownie do zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z uwzględnieniem tez wynikających z wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. W myśl ww. zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem tylko w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wbrew twierdzeniom Strony skarżącej organ odwoławczy nie wprowadził w miejsce ww. przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten był bowiem powołany zarówno w sentencji jak i w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji i stanowił podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w sprawie. Organ odwoławczy potwierdził zasadność stwierdzonego przez organ I instancji braku prawa do odliczenia podatku naliczonego niezwiązanego ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz przyjęty sposób wyliczeń, a także kwoty podatku naliczonego, które Skarżący nienależnie odliczył. Materiał dowodowy w sprawie, w ocenie organu odwoławczego został zgromadzony w sposób wszechstronny, Zdaniem DIAS oceny rozstrzygnięcia organu nie zmienia także fakt, iż organ I instancji w sentencji decyzji określając odpowiednio kwotę podatku do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, poprzedził to stwierdzeniem, że określa wysokość zobowiązania. Z pozostałej części sentencji decyzji oraz z jej uzasadnienia wynika bowiem jednoznacznie, że w sprawie doszło do określenia odpowiednio kwoty do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ I instancji powołał w sentencji zarówno art. 87 ust. 1, jak i art. 99 ust. 12, które mają zastosowanie w sprawie, a w uzasadnieniu na str. 29-30 przedstawił szczegółowe rozliczenie podatku za wskazane okresy rozliczeniowe. W rozliczeniach tych wykazał, że zarówno kwota do zwrotu za luty 2014 r. jak i kwota do przeniesienia za kwiecień 2014 r. wynikają ze stwierdzonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazał przy tym, że kwota różnicy do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za luty 2014 r. w wysokości 219 127 zł stanowi zarazem zawyżenie zwrotu za ww. okres rozliczeniowy. W konsekwencji stwierdzonych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości zasadne było określenie tych kwot w przyjętej przez organ pierwszej instancji wysokości, stosownie do treści art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mleć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał przy tym, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. Nieprawidłowości stwierdzone w decyzji organu I instancji w ocenie DIAS nie mogły skutkować jej uchyleniem, gdyż nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Uzasadnienie decyzji umożliwia ustalenie przyczyn zastosowania przepisów prawa materialnego a stwierdzone uchybienia w tym zakresie umożliwiają jednak dokonanie kontroli decyzji będącej przedmiotem odwołania również co do meritum. Rozliczenie podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2014 r. DIAS przedstawił w tabeli na stronach 37-38 zaskarżonej decyzji. Reasumując organ II instancji nie podzielił zarzutów Strony zawartych w odwołaniu. Organ I instancji miał podstawy do zakwestionowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz S. ([...]) oraz L. ([...]) oraz do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi dostawami. Działania Naczelnika w jego ocenie prowadzone były prawidłowo, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a spójne i logiczne wnioski zawarte w decyzji organu znajdują oparcie w prawidłowo zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym. Zapewnił Stronie czynny udział w trakcie postępowania. Informował o wszystkich działaniach, umożliwiał również wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazał, jakimi przesłankami kierował się wydając przedmiotową decyzję, co znalazło odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu. Uzasadnienie decyzji organu I instancji jest zdaniem DIAS pełne i klarowne, nie pozostawiało wątpliwości co do podstaw faktycznych i prawnych, w ramach których zapadła zaskarżona decyzja. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w sposób rzetelny i wszechstronny przeanalizował materiał dowodowy sprawy i wydał prawidłowe rozstrzygnięcie. We wniesionej do tut. Sądu skardze Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie to obarczone jest: a) naruszeniem art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 181 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy, a także art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, na skutek: • rozstrzygania sprawy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, albowiem organ odwoławczy zmienił, w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji, materialną podstawę niekorzystnego dla Podatnika rozstrzygnięcia; • bezzasadnego podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w sytuacji stwierdzenia wadliwości decyzji organu i instancji w zakresie materialnoprawnej podstawy prawnej i zmiany przez organ odwoławczy takiej podstawy, rozstrzygnięcie w postaci utrzymania w mocy decyzji organu I instancji jest istotnie nieprawidłowe; • naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów; • zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy; • rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Podatnika; co w szczególności przejawiało się w nieprawidłowym ustaleniu, że ingerencja organu podatkowego w rozliczenie podatku naliczonego VAT w przypadku Skarżącego dotyczyć może okresów podatkowych w postaci lutego I kwietnia 2014 roku; b) naruszeniem art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a. na skutek rozstrzygania sprawy wbrew ocenie prawnej i wykładni prawa przyjętych przez sądy administracyjne w wyrokach wydanych w toku niniejszej sprawy; c) naruszeniem art. 193 § 1, 2, 4, 6 i 8 Ordynacji podatkowej na skutek określenia: w przypadku lutego 2014 roku wysokości podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika w kwocie innej, niż zadeklarowana; w przypadku zaś kwietnia 2014 roku wysokości podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie innej, niż zadeklarowana - w sytuacji gdy sporządzony w sprawie "Protokół z badania ksiąg i dokumentów" (dalej Protokół) zawiera uchybienia nie pozwalające na przyjęcie, iż doszło do prawnie skutecznego obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych Podatnika w zakresie dotyczącym rejestrów nabyć, co dotyczy błędnego zakwalifikowania zapisów zawartych w tych rejestrach jako (rzekomo) nierzetelnych w myśl art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy ewentualne nieprawidłowości w tym zakresie winny być oceniane wyłącznie przez pryzmat "wadliwości", tym samym uznanie w Protokole wydanym w niniejszej sprawie rejestrów nabyć za nierzetelne stanowi o istotnym naruszeniu regulacji dotyczących badania ksiąg podatkowych - a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy; d) naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że przepisy te dają organowi podatkowemu prawną możliwość: • odmowy Podatnikowi skorzystania przez niego z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących rzeczywiste pod kątem przedmiotowym i podmiotowym transakcje; • ingerencji w rozliczenie podatku naliczonego VAT za okres rozliczeniowy Inny, niż ten, w którym rozliczony został podatek naliczony wynikający z faktur, wobec których stwierdzono, że nie mogą być ujmowane w mechanizmie rozliczenia podatku VAT Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Stosownie do art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie natomiast z art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przypomnieć wypada, że sprawa była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. I tak Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 25.01.2023 r. sygn. akt I FSK 1175/21 uchylił wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25.02.2021 r., sygn. akt I SA/Go 336/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. wobec nieuwzględnienia w procesie ich interpretacji i zastosowania wniosków wynikających z wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, Unitel. Wskazał, że badając ponownie sprawę, WSA dokona oceny, czy na tle okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy dopuszczalne było potraktowanie spornych transakcji jako dostawy krajowej i opodatkowanie ich stawką podatku VAT w wysokości 23% (jak uczyniły to organy podatkowe), w świetle tez zawartych w ww. wyroku TSUE (C-653/18). Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 18 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Go 136/23 uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] lipca 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał, że jest stosownie do art. 190 P.p.s.a. związany dokonana przez NSA wykładnia prawa. Wskazać należy, że NSA zlecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA uwzględnił wyrok TSUE z 17 października 2019 r., C-653/18, który co prawda dotyczy wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Wskazał również, że w wyroku TSUE orzekł, że: 1) artykuł 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT; 2) dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. Podkreślił, że Trybunał przede wszystkim stwierdził, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie (stawka 0%), gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Fakt, że wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze i który nie został ustalony, nie wyklucza spełnienia ww. obiektywnych kryteriów eksportu towarów. W konsekwencji kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony. Jednak, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia w danym przypadku udowodnienie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, okoliczność ta może prowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia w eksporcie przewidzianego w tym artykule. Natomiast wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności ani z zasadą neutralności podatkowej. NSA wskazał również, że w rozpoznawanej sprawie TSUE stwierdził, że bezsporne jest, że towary będące przedmiotem postępowania głównego zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, w związku z czym, z zastrzeżeniem weryfikacji tych okoliczności faktycznych przez sąd krajowy, wydaje się, że kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni. Jednak gdyby zostało ustalone, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków, celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia. Istotnym przy tym jest, że chodzi w tym przypadku o oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT. Dostawca nie może natomiast ponosić odpowiedzialności za zapłatę VAT niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych, spowodowanej stanowiącym oszustwo działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne. W takich okolicznościach – jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT – należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji tego, w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy. Ostatecznie NSA ocenił, że z wyroku TSUE wynika zatem, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że: - do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub - zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca. Ponadto, jeżeli organ ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej, lecz uznaje, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło. Rodzi to konsekwencje zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, organ powinien bowiem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej. Podkreślił, że mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko TSUE, zawarte w wyroku C-653/18, który dotyczy wprawdzie eksportu, przyjąć należy, że jego tezy i rozważania zawarte w uzasadnieniu pozostają aktualne na tle stanów faktycznych, w których miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W wyroku I SA/Go 136/23 WSA stwierdził, odnosząc się do zapadłego przed NSA wyroku, że w skardze kasacyjnej Strona podniosła szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie – w jej przekonaniu - miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego. Generalnie rzecz ujmując zarzuciła WSA niedostrzeżenie uchybień proceduralnych organów podatkowych, które doprowadziły je do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie zrealizował wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firm [...] i [...] oraz, że nie dochował należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotami. WSA podkreślił, że wyroku I FSK 1175/21 Sąd kasacyjny stwierdził, że działania organów odpowiadały podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p.), a formułowane wnioski nie nosiły znamion oceny dowolnej czy nielogicznej (art. 124, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Wskazał, że nie zostało w istocie podważone przez Stronę kluczowe dla kwalifikacji przedmiotowych transakcji stwierdzenie, że towar nie dotarł ani do odbiorców, ani do miejsc przeznaczenia uwidocznionych na dokumentach (tj. do kontrahentów: L. w [...] i S. na [...]), gdyż w rzeczywistości napoje alkoholowe były wywożone na terytorium Wielkiej Brytanii i odbierane przez niezidentyfikowane podmioty. Sąd II instancji wprost wywiódł że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jakichkolwiek racji pozwalających zakwestionować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w ww. zakresie. NSA uznał też, że zamierzonego przez Stronę rezultatu nie mogła również wywrzeć argumentacja dotycząca dobrej wiary podatnika. W tym zakresie całkowicie podzielił sformułowane przez WSA tezy. Zaznaczył, że forsowanej w skardze kasacyjnej tezy o przezorności Skarżącego jako przedsiębiorcy nie uzasadniały powołane przez niego twierdzenia, gdyż w żaden sposób nie podważały one przesłanek, na jakich oparł się WSA. W ocenie NSA, Skarżący nie zdołał skutecznie zakwestionować przesłanek leżących u podstaw twierdzenia, że powinien był co najmniej wiedzieć o charakterze dokonywanych transakcji. Generalnie, Sąd II instancji nie stwierdził naruszenia przez Sąd art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. NSA przesądził też o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 78 Konstytucji RP i art. 127 O.p. w związku z art. 33 ust. 1 pkt 2 i art. 83 ust. 1 ustawy o KAS oraz art. 221a § 1 O.p. Jednocześnie Sąd II instancji wyjaśnił podstawy uchylenia wyroku WSA. Mianowicie, przesądziły o tym zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Zaznaczył, że z niekwestionowanych dokumentów wynikało, że towar wskazany na spornych fakturach został wprawdzie wywieziony z Polski, jednakże transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, gdyż Skarżący dokonał wywozu towarów do innego miejsca niż adresy wskazanych w fakturach odbiorców. NSA wskazał też, że z niespornych okoliczności sprawy wynikało, że towar uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Skarżącego, został dostarczony do bliżej nieokreślonego odbiorców w innym państwie unijnym (Wielkiej Brytanii). W takich okolicznościach organy podatkowe i WSA uznały, że transakcje te nie spełniały warunków do uznania ich za WDT, korzystające z opodatkowania wg stawki VAT 0%. W świetle omówionych uwag uprawnionym jest przyjęcie, że Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. NSA ocenił zarzuty naruszenia prawa materialnego przez pryzmat tych właśnie zaaprobowanych ustaleń faktycznych. Sąd obecnie orzekający - ponownie rozpoznając sprawę – związany jest dokonaną przez NSA wykładnią prawa materialnego. Przy tym przyjmuje, że ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe nie zostały skutecznie zakwestionowane. NSA je również przyjął i zaakceptował. Przy tak ustalonym stanie faktycznym Sąd zauważa, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał jego oceny bez uwzględnienia orzeczenia TSUE w sprawie C-653/18. Przytoczenie argumentacji Sądów w zapadłych wcześniej orzeczeniach jest o tyle istotne, że wskazania i ocena Sądów, narzucały kierunek dalszego postępowania przez organy. Nadto z przytoczonych argumentów w jednoznaczny sposób wynika, że stan faktyczny sprawy był już w prawidłowy sposób ustalony i Sądy nie stwierdziły w tym zakresie jakikolwiek nieprawidłowości. W tym stanie sprawy skład orzekający obecnie stwierdza, że w sprawie prawidłowo ustalono, że towar wykazany na spornych fakturach został wywieziony do Wielkiej Brytanii, a transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami, gdyż Skarżący dokonał wywozu towaru do innego miejsca niż adresy wskazane na fakturach odbiorców. Zatem, towar uwidoczniony na spornych fakturach został dostarczony do bliżej nieokreślonego odbiorcy w innym państwie unijnym. Nadto, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy Skarżący nie wykazał, że pozostając w zaufaniu do kontrahenta w żaden sposób nie mogła przewidzieć, że podmioty wymienione w treści dokumentów sprzedaży nie są faktycznym nabywcą towarów. Skarżący nie wykazał się ostrożnością i przezornością przy zawieraniu spornych transakcji. Przy tak ustalonym stanie faktycznym Sąd stwierdza, że organy podatkowe zastosowały się zarówno do wskazań, jak i oceny prawnej wynikającej z wyroków w sprawach I FSK 1175/21 i I SA/Go 136/23, w szczególności uwzględniły, rozpoznając ponownie sprawę, orzeczenie TSUE w sprawie C-653/18. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że doszło do wywozu towaru, lecz nie doszło do dostarczenia towarów na rzecz oznaczonych w fakturach nabywców tj.: S. ([...]) oraz L. ([...]). Prawidłowo ustaliły również, że Skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami. Tym samym w świetle przytoczonego wyroku TSUE transakcje te nie podlegały opodatkowaniu, a zatem nie dawały też prawa do odliczenia podatki naliczonego w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać również należy, że organ I instancji pismami z [...].03.2024 r., (bez odpowiedzi) oraz z [...].06.2024 r., zwrócił się do Skarżącego o przyporządkowanie i przekazanie faktur nabyć do kwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. W odpowiedzi w piśmie z [...].06.2024 r. Skarżący wskazał, że z uwagi na kilkumiesięczny okres rotacji towaru oraz zróżnicowania towaru składającego się na sprzedaż udokumentowaną fakturami wskazanymi przez organ, jak i z uwagi na to, że równocześnie miała miejsce sprzedaż hurtowa, także do odbiorców krajowych, w tym zwłaszcza do sklepów detalicznych, niemożliwe jest przyporządkowanie konkretnej faktury zakupu piwa do faktur wskazanych w piśmie. W kontekście prośby o przekazanie informacji, w jakiej kwocie i za jaki okres odliczony został podatek VAT z faktur nabyć, o których skorelowanie z fakturami sprzedaży wniósł organ w piśmie z [...].06.2024 r.. Skarżący wyjaśnił, że nie jest w stanie podać tych danych. Wskazał jedynie, że rozliczenie nabyć miało miejsce za m-ce X, XI, XII 2013 r. i I 2014 roku. Pismem z [...].07.2024 r. organ I instancji zwrócił się do Skarżącego o udzielenie odpowiedzi, czy faktury zakupu towarów za m-ce październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. znajdują się w jego dyspozycji, a co za tym idzie, czy istnieje możliwość ich przekazania. W odpowiedzi na powyższe pismem z [...].07.2024 r. Skarżący poinformował, że faktury zakupu nie są obecnie w jego dyspozycji. Pismami z [...].09.2024 r. oraz z [...].11.2024 r. organ I instancji zwrócił się do Skarżącego o wskazanie średnich jednostkowych cen netto zakupu towarów w październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. oraz w styczniu 2014 r., dla asortymentu dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz L. oraz S.. Skarżący nie zareagował na wskazane pisma. W takich okolicznościach prawidłowo przyjął organ I instancji, a stanowisko to zostało słusznie zaakceptowane przez organ odwoławczy, że z uwagi na skalę i rodzaj asortymentu będącego przedmiotem obrotu, tj. alkohol, a także dokonywanie sprzedaży nie tylko w ramach dostaw transgranicznych, ale też prowadzenie hurtowni alkoholi w kraju, brak było możliwości przyporządkowania konkretnego nabycia do konkretnej dostawy przez organy podatkowe. Tym bardziej, że sam Skarżący, mający przecież pełną wiedzę oraz dostęp do programów finansowo-księgowych, magazynowych, również nie był w stanie dokonać takiego przyporządkowania. Tym samym zasadnie organy oceniły, że wobec niedopełnienia warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wysokości 0%, przy braku dochowania ze strony Skarżącego należytej staranności, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabyć w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie w proporcjach określonych przez organy. Z uwagi na stwierdzony przez organy brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu związanych z zakwestionowanymi transakcjami, wskazane wartości posłużyły do ustalenia końcowego rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2014 r. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, do wyliczenia podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu: - ustalenie udziału spornych dostaw towarów (jako dostaw niepodlegających opodatkowaniu) w sprzedaży opodatkowanej ogółem (podlegającej opodatkowaniu) w ujęciu miesięcznym, - skorygowanie podatku naliczonego zadeklarowanego w danym miesiącu, w którym Skarżący wykazał sporne WDT o wyliczony w ten sposób średni współczynnik (średnia arytmetyczna), zaokrąglony do dwóch miejsc po przecinku. Wskazać należy, że organ odwoławczy wskazał, że art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług nie miał w sprawie zastosowania. Co istotne, nie doszło również do szacowania podstawy opodatkowania, lecz dokonano wyliczenia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, stosownie do zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z uwzględnieniem tez wynikających z wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. W tym znaczeniu prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem tylko w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ odwoławczy nie wprowadził w miejsce wskazanych przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten był bowiem powołany zarówno w sentencji jak i w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji i stanowił podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w sprawie. W zakresie zarzutu dotyczących oceny ksiąg podatkowych, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego zawartym w odpowiedzi na skargę. Definicje pojęć "nierzetelność" i "wadliwość" ksiąg zostały zawarte w art. 193 § 2 i 3 O.p. I tak stosownie do art. 193 § 2 O.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl § 3 przepisu, za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Ponadto zasady oraz wymogi formalne prowadzenia ksiąg rachunkowych określa Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544). Zgodnie z § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia, za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia, według ustalonego wzoru księgi i zgodnie z objaśnieniami do wzoru księgi. Zgodnie natomiast z § 10 ust. 3 rozporządzenia, księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że do ustalenia rzetelności ksiąg podatkowych konieczne jest skonfrontowanie dokonanych w nich zapisów ze stanem rzeczywistym. Prowadzenie ksiąg niezgodnie z przepisami prawa, oznacza naruszenie wymogów wynikających zarówno z ustawy, jak i wydanych na jej podstawie przepisów rozporządzenia. Co istotne "nierzetelność" i "wadliwość" są pojęciami rozłącznymi, posiadającymi odrębne wzorce i przesłanki dla oceny Ich zaistnienia. Sposób prowadzenia danego rodzaju ksiąg określony jest w szczególności w przepisach regulujących obowiązek ich prowadzenia. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnych dotyczących ksiąg wadliwych oraz ksiąg nierzetelnych. Wobec powyższego, w odniesieniu do podatku od towarów i usług zastosowanie znajdują definicje zawarte w Ordynacji podatkowej. W przypadku ewidencji sprzedaży i zakupów (dostaw i nabyć) dla potrzeb podatku \/AT podstawą ich prowadzenia jest art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 albo art. 113a ust. 1, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące: 1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku; 2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego; 3) kontrahentów; 4) dowodów sprzedaży i zakupów. Z przytoczonych regulacji wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane dotyczące kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego. Dodatkowo wskazać należy przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który określa zakres prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Racje ma organ, iż do oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej zawarte można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a co za tym idzie, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Przesłanką do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne jest wykazanie rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania. Za nierzetelną należy uznać nie tylko księgę, która nie rejestruje wszystkich zdarzeń, ale także księgę, w której ujęto poszczególne zdarzenia w wartościach nierzeczywistych (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów), tj. niezgodnie ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce. Natomiast wadliwe prowadzenie księgi będzie miało miejsce w przypadku księgi prowadzonej zgodnie ze stanem rzeczywistym, ale niezgodnie z wymogami formalnymi, które określają przepisy podatkowe. W tym wypadku ocenie podlega prawidłowość prowadzenia księgi wyłącznie pod względem formalnym. Tym samym zasadnie ocenił organ, że w stanie faktycznym sprawy ujęcie w ewidencji kwot podatku naliczonego do odliczenia wbrew treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że księgi należało uznać za nierzetelne, jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. Na podstawie zawartych w nich danych nie można było bowiem w prawidłowy sposób dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług. Wykazanie w księdze w części dotyczącej wysokości podatku naliczonego do odliczenia, kwot podatku w części dotyczącej nabyć związanych ze spornymi dostawami, skutkowało wykazaniem nieprawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, co w konsekwencji przemawiało za uznaniem księgi za nierzetelną. Powyższe uwagi odnoszą się - bezpośrednio lub pośrednio - do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącego. Organ w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny sprawy, a następnie właściwie zastosował przepisy prawa materialnego. Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.