I SA/Go 375/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi M sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. oddala skargę. I SA/Go 375/11 UZASADNIENIE Decyzją z [...] lutego 2010r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2010r. nr [...] określającej M Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2007r. Z akt sprawy wynika że : Postanowieniem z dnia [...].07.2009 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok. W toku tegoż postępowania ustalono, że w dniu [...].08.2001 roku Przedsiębiorstwo "I" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sprzedało wspólnikom spółki cywilnej "T", to jest J.M. i M.J. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej składające się z działek o numerach [...] o powierzchni 7.761 m2 położonych w [...] wraz z znajdującym się na nieruchomości budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość, za kwotę 1.845.000,0 złotych. W dniu [...].09.2002 roku zawarto umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą M spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z kapitałem zakładowym 200.500,0 złotych podzielonych na 401 udziałów po 500,0 złotych każdy. Udziały w kapitale zakładowym objęli: * A.J.M. i J.I.S. po 400 udziałów o wartości 200.000 złotych na zasadach współwłasności łącznej, które zostały pokryte aportem w postaci prawa użytkowania wieczystego działki nie zabudowanej położonej w [...], i prawa użytkowania wieczystego działek położonych w [...] o nr [...] o powierzchni 7.761 m2. * J.L. 1 udział o wartości 500 złotych który został pokryty gotówką. W dniu [...].11.2002 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M podjęło uchwałę co do podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 4.196.500 złotych przez ustanowienie 8.393 nowych udziałów o wartości nominalnej po 500,0 złotych i przeznaczyło do objęcia przez A.J.M. i J.l.S. na zasadach współwłasności łącznej jako wspólników "T" spółki cywilnej: * 2.420 udziałów o wartości 1.210.000,0 złotych za wkład niepieniężny stanowiący ich wierzytelności wobec spółki w postaci nakładów budowlanych poniesionych na budowę Centrum Handlowego, * 5.973,0 udziały o wartości 2.986.500,0 złotych za wkład niepieniężny stanowiący ich wierzytelności wobec spółki w postaci nakładów budowlanych poniesionych na budowę Centrum Handlowego "O". Powyższe udziały zostały objęte przez powyższych udziałowców. Uchwałą z dnia [...].03.2007 roku w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej, z dniem [...].03.2007 roku zwiększono wartość nominalną objętych przez wspólników udziałów do wartości 842,0 złote. Zwiększenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez przeszacowanie wartości działek wniesionych aportem do spółki w ten sposób że : - ustalono wartość działek położonych w [...] o powierzchni 7.761m2na kwotę 2.133.586,0 złotych, a więc o 2.000.000,0 złotych więcej, * ustalono wartość rynkową działki w [...] na kwotę 1.066.413,40 złotych o 1.000.000,0 złotych więcej, * ustalono wartość rynkową działki w [...] na kwotę 14.126,0 złotych o 7.548,0 złotych więcej. Zdaniem organu nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego przez ponowne oszacowanie wniesionych do spółki wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego, toteż uchwała o podwyższeniu jest bezskuteczna. Umową z dnia [...].05.2007 roku skarżąca sprzedała firmie P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej składające się z działek o numerach [...] o powierzchni 7.761 m2 położone w [...] wraz z znajdującym się na nieruchomości budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość wykorzystywanym do działalności handlowej jako Centrum Handlowe. Cena nieruchomości brutto / wraz z podatkiem VAT / wyniosła 8.052.167,20 złotych. W dniu [...].003.2009 roku strony umowy zawarły ugodę sądową / sygnat. Akt [...] / w której ustaliły, że na skutek ujawnienia się po zawarciu umowy wad fizycznych i prawnych nieruchomości ustalona cena nieruchomości ulega obniżeniu do kwoty 3.350.000 złotych. Jednocześnie strony potwierdziły, iż na poczet ceny firma P uiściła kwotę 1.439.000 złotych a pozostał część ceny w wysokości 1.911.000 złotych uiści w terminie 4 miesięcy od dnia wykreślenia z księgi wieczystej prowadzonej przez SR [...] wzmianek o egzekucji oraz hipotek. W dniu [...].03.2009 roku skarżąca wystawiła na rzecz w / w firmy fakturę nr [...] na kwotę 3.350.000 złotych z tytułu sprzedaży w / w nieruchomości. Skarżąca zaewidencjonowała w księgach rachunkowych w roku 2007 przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w [...], w kwocie 3.350.000 złotych, a koszty z tytułu uzyskania przychodów w kwocie 2.839.420,10 złotych.. W wyniku badania ksiąg organ podatkowy uznał, iż skarżąca nie ujęła w księgach za rok 2007 przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 4.702.167,20 złotych, bowiem z zapisu umowy sprzedaży wynika, iż przychód z tytułu sprzedaży wyniósł 8.052.167,0 złotych. Umową przedwstępną z dnia [...].10.2007 roku skarżąca zobowiązała się do sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki na nieruchomości położonej w [...] na rzecz Z.K. wraz z zabudowaniami wykorzystywanymi do działalności handlowej jako Centrum Handlowe "O", za kwotę 10.980.000,0 złotych. Na poczet ceny została zapłacona w dniu [...].10.2007 roku kwota 400.000 złotych. Pozostałą część ceny kupujący zobowiązał się zapłacić w ten sposób iż : * kwotę 600.000,0 złotych uiści na rachunek bankowy sprzedającej wskazany przez prezesa skarżącej w dniu [...].10.2007 roku, * kwotę 9.980.000,0 złotych uiści w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej w części na rachunek skarżącej, a w części na rzecz innych podmiotów, przelewem na wskazane przez prezesa skarżącej rachunki bankowe. Zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpiło w dniu [...].12.2007 roku. Zgodnie z § 4 tej umowy łączna cena wraz z podatkiem VAT wyniosła 10.980.000,0 złotych w tym podatek VAT 1.980.000,0 złotych. W sumie na poczet ceny uiszczono kwotę 1.000.000,0 złotych co do których skarżąca nie wystawiła faktur i nie wpisała jej do ewidencji sprzedaży w październiku 2007 roku. W wyniku badania ksiąg i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że skarżąca nie ujęła w księgach rachunkowych przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości w [...] w kwocie 9.000.000,0 złotych, jak również kosztów z tym związanych, nie przedłożyła również faktury VAT co do tej sprzedaży. W toku postępowania kontrolnego dokonano również zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.698.622,36 złotych z tytułu wartości gruntu wniesionego aportem, wartości gruntu / działka nr [...] / i wartości nakładów inwestycyjnych wniesionych aportem pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne w kwocie 360.869,04 złote. Organ podatkowy ustalił również że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 212.4999,50 złotych związanych z zakupem usług, bowiem wydatki te nie miały związku z uzyskanymi przychodami, ponieważ nie zostały poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania przychodów ani zabezpieczenia źródła przychodów. Ustalono bowiem, że skarżąca w 2007 roku nie dokonywała żadnych sprzedaży na rzecz kontrahentów z Niemiec, nie realizowała sprzedaży na eksport, nie prowadziła kasy walutowej, nie dokonywała zakupu waluty wyszczególnionej na rachunkach wystawionych przez podmioty z [...], nierzetelnie prowadziła księgi rachunkowe, a raporty kasowe nie były podpisane przez osoby sporządzające i osoby sprawdzające raport kasowy. Skarżąca nie udokumentowała również poniesionych wydatków bowiem nie przedłożyła rachunków, dokumentów potwierdzających dokonanie analiz, raportów, tłumaczeń i innych opracowań. Organ nie uznał również za koszty uzyskania przychodów kwoty 186.096,53 złote z tytułu odsetek od kredytu z 2002 roku bowiem skarżąca nie przedłożyła umowy kredytowej z 2002 roku i nie wyjaśniła kto zawarł umowę kredytową. Organ nie uznał także za koszty uzyskania przychodów również kwoty 68.882,67 złotych z tytułu spłaconych odsetek bowiem odsetki od kredytu zaciągniętego przez inny podmiot nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Jak wynika bowiem z akt sprawy zobowiązania zostały zaciągnięte przez spółkę cywiiną T" na poczet nakładów na działki nr [...]. Odnosząc się do dat zawarcia umów sprzedaży nieruchomości oraz ceny sprzedaży i dat zawarcia ugod sądowych oraz skorygowanych w nich cen sprzedaży nieruchomości co do Centrum Handlowego i Centrum Handlowego "O" organ stwierdził iż stanowi to podstawę do skorygowania wartości sprzedaży w rozliczeniu za 2009 rok. Ustalono więc, że dochód wyniósł 13.358.637,03 złote, a podatek należny 2.530.707,0 złotych. Powstała różnica wyniosła 2.530.707, złotych. Zaniżenie należnego podatku powstało na skutek : * zaniżenia przychodów o kwotę 13.702.167,20 złotych, * zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.698.622,36 złotych, * zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.467.478,70 złotych, Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przyjął za prawidłowy ustalony przez organ I instancji stan faktyczny oraz w całości podzielił argumentację prawną przyjętą w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ I instancji uznał na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż wydanie nieruchomości nastąpiło w grudniu 2007r. co skutkowało powstaniem przychodu w tym okresie. W skardze na decyzję organu odwoławczego, skarżąca spółka, zarzuciła : obrazę art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie za należne, przychodów skarżącej uzyskanych na podstawie zawartego przez spółkę aktu notarialnego z dnia [...].12.2007 roku naruszenie art. 15 ust. 1 w / w ustawy przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki na usługi menedżerskie i doradcze. Wskazał, iż organ kontroli skarbowej zaliczył do przychodów podatnika w 2007 roku kwotę 9.000.000,0 złotych jako kwotę należną dla skarżącej z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr [...] oraz usytuowanego na tych działkach budynku stanowiącą odrębną nieruchomość. W związku z tym stwierdził, iż za datę uzyskania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 uznać należy dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Tak więc w niniejszej sprawie przychód należny z tytułu zawartej umowy w dniu [...].12.2007 roku wystąpił zdaniem skarżącej w 2008 roku, wobec wydania rzeczy i praw w tym czasie i wystawienia faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, iż zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 3 uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c»3e dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jak wynika z § 5 umowy przedwstępnej z dnia [...].10.2007 roku co do sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki przez skarżącą na rzecz Z.K. nieruchomości położonej przy ul. [...] o wartości 10.980.000,0 złotych, na poczet ceny została zapłacona w tym dniu kwota 400.000 złotych. Pozostałą część ceny kupujący zobowiązał się zapłacić w ten sposób iż : * kwotę 600.000,0 złotych uiści na rachunek bankowy sprzedającej wskazany przez prezesa skarżącej w dniu [...].10.2007 roku, * kwotę 9.980.000,0 złotych w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej w części na rachunek skarżącej, a w części na rzecz innych podmiotów, przelewem na wskazane przez prezesa skarżącej rachunki bankowe. Zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpiło w dniu [...].12.2007 roku. Zgodnie z § 4 tej umowy łączna cena wraz z podatkiem VAT wyniosła 10.980.000,0 złotych w tym podatek VAT 1.980.000,0 złotych. Na poczet ceny uiszczono kwotę 1.000.000,0 złotych, natomiast pozostałą cześć ceny kupujący zobowiązał się uiścić następująco : kwotę 2.438.525,59 złotych za zgodą sprzedającej na rzecz jej wierzyciela D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, kwotę 476.817,42 złote za zgodą sprzedającej na rzecz jej wierzyciela Gminy, kwotę 7.064.656,99 złotych za jej zgodą na rzecz pozostałych wierzycieli w terminie 1 miesiąca od dnia podpisania umowy. Wydanie przedmiotu umowy nastąpić winno terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy zgodnie z § 5 umowy z dnia [...].12.2007 roku, a więc w terminie 14 dni od dnia [...].12.2007 roku. Jak wynika natomiast z oświadczenia nabywcy Z.K. zawartego w § 6 umowy z dnia [...].12.2007 roku, przejął on już wówczas obowiązki użytkownika wieczystego gruntów i właściciela budynku posadowionego na tym gruncie. Nadto jak wynika z zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych przez Z.K. zaewidencjonowano przyjęcie Centrum Handlowe "O", a więc budynku posadowionych na nieruchomości do środków trwałych w grudniu 2007 roku i wykazano wartość tego środka trwałego w bilansie sporządzonym na dzień [...].12.2007 roku. Zdaniem organu oznacza to, iż wydanie przedmiotu sprzedaży nastąpiło w dniach pomiędzy dniem [...].12.2007 roku a dniem [...].12.2007 roku. Organ wskazał również, iż do dnia zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości Z.K. zapłacił łącznie kwotę 3.915.343,01 złotych co wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie. Podkreślił również, że przedmiotem wydanej decyzji co do podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok nie było określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Obowiązek ten powstał w styczniu 2008 roku, jednak moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, różni się od momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał również, iż dla potrzeb podatku od towarów i usług istotnym było ustalenie czy w miesiącu styczniu 2008 roku nieruchomość była w dyspozycji Z.K. co było niezbędne dla ustalenia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast kwestia ustalenia powstania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia dla ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. 7 W podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu uznać należy dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub częściowego przynajmniej wykonania usługi, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowana należności. W toku postępowania natomiast ustalono iż Z.K. w grudniu 2007 roku zaewidencjonował przejęcie Centrum Handlowego "O" do środków trwałych i wykazał wartość tego środka trwałego w bilansie sporządzonym według stanu na dzień [...].12.2007 roku, co oznacza iż wydanie przedmiotu sprzedaży nastąpiło pomiędzy [...].12.2007 roku, a [...].12.2007 roku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi menedżerskie i doradcze, organ wskazał że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na wykonanie tych usług, nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie analiz, raportów, tłumaczeń lub innych opracowań. Nie może ulegać wątpliwości natomiast, iż wykonanie tych wydatków winno być udokumentowane. Organ wskazał również, iż skarżąca nie przedłożyła w skardze żadnych dowodów ani argumentów co do swojego stanowiska w tym względzie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. / Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Ustalenia organów podatkowych co do okoliczności zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, wpłaty zaliczek przed zawarciem w dniu [...] grudnia 2007r. umowy przenoszącej wieczyste użytkowanie gruntu oraz własność budynku nie są między stronami sporne. Istota sporu sprowadza się do ustalenia daty powstania przychodu. Zgodnie z art.12 ust. 3a ustawy z dnia 15,021992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania w całości usługi bądź wykonania jej tylko w części nie później jednak niż dzień wystawienia faktury czy też dzień uregulowania należności. Organ podatkowy ustalił, iż kwota 400.000 złotych została zapłacona w dniu [...].10.1007 roku na poczet ceny nieruchomości, jak również kwota 600.000 złotych która została przelana na rachunek bankowy skarżącej. Nadto ustalono, iż do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej w dniu [...].12.2007 roku, w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej w dniu [...].12.2007 roku kupujący Z.K. uiścił nadto kwotę 2.915.343,01 złotych. Tak więc w sumie do dnia [...].12.2007 roku kupujący uiścił na rzecz sprzedającej / skarżącej / kwotę 3.915.343,001 złotych. Jak wskazał organ podatkowy w umowie z dnia [...].12.2007 roku w § 6 nabywca nieruchomości Z.K. oświadczył, iż przejął już / tzn. w dniu [...].12.2007 roku /wszelkie obowiązki użytkownika wieczystego gruntów i budynku. Tenże Z.K. również w księgach rachunkowych dla celów amortyzacji zaewidencjonował przyjęcie budynku Centrum Handlowego "O" położonego na tej nieruchomości do środków trwałych już w grudniu 2007 roku i wykazał wartość powyższego środka trwałego w bilansie sporządzonym na dzień [...].12.2007 roku. Z powyższych ustaleń wynika, że wydanie przedmiotu sprzedaży / nieruchomości wraz z budynkiem stanowiącym odrębny przedmiot własności / nastąpiło przed 31.12.2007 roku, a w dniu zawarcia umowy to jest w dniu [...].12.2007 roku. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za niezasadny zarzut skarżącej naruszenia art. 12 ust. 23a w / w ustawy. Wobec powyższego przyjął rówież, iż powstanie przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3a w / w ustawy nastąpiło nie w styczniu 2008 roku jak twierdzi skarżąca, a w grudniu 2007 roku, i w tymże terminie wystąpił również przychód należny z tytułu zawarcia umowy z dnia [...].12.2007 roku. Zdaniem Sądu błędne jest odwoływanie się skarżącej do decyzji organu podatkowego z dnia [...].02.2010 roku odnoszącego się do podatku od towarów i usług, co do stwierdzenia że wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu [...].01.2008 roku. Jak już to wskazał organ podatkowy moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług różni się od momentu powstania tego obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto przedmiotem postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 roku było ustalenie czy w styczniu 2008 roku nabywca Z.K. był posiadaczem nieruchomości, natomiast istotą niniejszego postępowania jest ustalenie kiedy nastąpiło objęcie w posiadanie, wydanie nieruchomości Z.K.. Należy dodać, iż w tymże postępowaniu odnoszącym się do podatku od towarów i usług skarżąca twierdziła że nabywca Z.K. objął nieruchomość / był właścicielem nieruchomości / od maja 2008 roku. Należy również stwierdzić, że nie zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w / w ustawy bowiem skarżący nie przedstawił dowodów na to, iż usługi powyższe zostały wykonane. W skardze do Sądu skarżąca formułując ten zarzut nie zawarła w skardze żadnej argumentacji. Z tego też względu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 nr 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku. 10