I SA/Go 376/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę. W dniu 2 maja 2012 r. M.K. złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką Zakład "M" Spółka z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia [...] października 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M.K. – zamieszkałego w [...] prezesa zarządu "M" Spółka z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu m. in. podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r., odsetek za zwłokę od tych zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego. W postanowieniu tym organ podatkowy zawarł pouczenie, że w myśl art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu, a w razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, zaś organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Odpis powyższego postanowienia, po dwukrotnym jego awizowaniu, zwrócono do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Skarżący z treścią powyższego postanowienia zapoznał się w dniu 15 listopada 2011r., zapoznając się w siedzibie Naczelnika Urzędu Skarbowego z zebranym materiałem dowodowym, co zostało potwierdzone w protokole spisanym na okoliczność dokonania tej czynności. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką z o.o. Zakład "M" za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzja ta po dwukrotnym awizowaniu w dniach 28 listopada i 6 grudnia 2011 r. została zwrócona w dniu 13 grudnia 2011 r. do organu podatkowego z adnotacją "nie podjęto w terminie". W dniu 19 grudnia 2011 r. skarżący, wskazując nr skrytki pocztowej jako adres do korespondencji, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o ponowne doręczenie przesyłki o numerze "[...]" związanej z prowadzonym postępowaniem podatkowym, wskazując na niemożność jej wcześniejszego podjęcia w związku z częstym pobytem poza miejscem zamieszkania, związanym z wyjazdami w sprawach zawodowych. W odpowiedzi na powyższe pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2011 r. przesłał skarżącemu ponownie ww. decyzję z [...] listopada 2011 r., jednocześnie informując go, że doręczenie tych decyzji nastąpiło w dniu 13 grudnia 2011 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił skarżącemu, że doręczenie nastąpiło z uwagi na niepoinformowanie urzędu skarbowego o nieobecności spowodowanej wyjazdem, ani o zmianie adresu do korespondencji mimo wiedzy skarżącego o toczącym się postępowaniu. Odpowiedź tę wraz z decyzją skarżący otrzymał 28 grudnia 2011 r. W dniu 4 stycznia 2012 r. skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego "o przywrócenie terminu doręczenia na dzień 28 grudnia 2011 r.", w którym odebrał załączoną do pisma z 21 grudnia 2011 r. decyzję. Uzasadniając wniosek wskazał, że art. 146 Ordynacji podatkowej ustala obowiązek powiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, jednakże on adresu nie zmienił. Podniósł, że skrytkę pocztową podał dla ułatwienia doręczeń, a o toczącym się postępowaniu wiedział, ale nie wiedział w jakim czasie przyjdzie do niego korespondencja. Podkreślił, że częste wyjazdy w sprawach zawodowych utrudniają mu odbiór korespondencji, jednakże nie są one tak długie by za każdym razem informować o tym organ podatkowy. Wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu skarżący nie złożył odwołania. Pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. skarżący wniósł odwołanie m. in. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że odwołanie skarżącego z dnia [...] stycznia 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. U uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając przepis art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, że przesyłkę poleconą zawierającą decyzję, od której złożone zostało odwołanie, po nieudanej próbie doręczenia w dniu 28 listopada 2011 r. pozostawiono na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym do dyspozycji adresata. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym listonosz umieścił w skrzynce pocztowej adresata. Powtórne awizowanie przesyłki nastąpiło w dniu 6 grudnia 2011r. Przesyłka w dniu 13 grudnia 2011 r. została zwrócona do nadawcy. Powołując się na przepis art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał powyższe doręczenie za dokonane 12 grudnia 2011 r. W związku z tym stwierdził, że termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 27 grudnia 2011 r., gdyż 26 grudnia 2011 r. był ustawowo wolny od pracy. Wskazał, że odwołanie skarżącego zostało nadane w placówce pocztowej 11 stycznia 2012 r., a więc 16 dni po upływie terminu do jego wniesienia. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że dyspozycja art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, ma charakter bezwarunkowy. Zatem w przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia środka odwoławczego, organ podatkowy drugiej instancji obligatoryjnie wydaje postanowienie o uchybieniu terminowi, kończące postępowanie podatkowe w sprawie. Przypomniał, że w rozważanej sprawie odrębnym postanowieniem odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. M.K. w ustawowym terminie złożył skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że ocena wniosku o przywrócenie terminu przez organ jest subiektywna. Wskazał, że nie może z góry zakładać, iż otrzyma jakąś korespondencję i to z Urzędu Skarbowego czy z innej instytucji, pomimo wiedzy o toczącym się postępowaniu. Podniósł, że Urząd Skarbowy jest zobowiązany do udzielenia wszelkich informacji istotnych dla strony i sposobie w jaki będzie przebiegało postępowanie, czego w ocenie skarżącego, w dniu 15 listopada 2011 r. organ pierwszej instancji nie uczynił. Skarżący podkreślił, że niezwłocznie poprosił o powtórne przesłanie korespondencji i wskazał adres korespondencyjny, co świadczy o jego poważnym podejściu do sprawy. Nadto skarżący poinformował, że zaskarżył do tut. Sądu również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie wskazać należy, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające, że odwołanie skarżącego z dnia [...] stycznia 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. Natomiast zarzuty podniesione w skardze odnoszą się do postanowienia dotyczącego odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Zgodnie z treścią art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Odwołanie to wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Postępowanie odwoławcze sensu stricto, tj. postępowanie przed organem odwoławczym rozpoczyna się od badania zaistnienia przesłanek formalnych dopuszczalności odwołania. Na tym etapie postępowania organ odwoławczy jest obowiązany ocenić, czy odwołanie jest dopuszczalne i czy zostało wniesione w terminie. Jeżeli czynności postępowania wstępnego ujawnią brak formalnych przesłanek dopuszczalności odwołania, to winno nastąpić wydanie aktu administracyjnego, kończącego ostatecznie postępowanie w sprawie. Akt ten, przybierający na podstawie art. 228 Ordynacji podatkowej formę postanowienia, nie tylko kończy etap postępowania wstępnego lecz całe postępowanie odwoławcze. Zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie to ma miejsce wówczas, gdy odwołanie zostanie złożone po upływie przewidzianego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej 14-dniowego terminu. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie tego terminu stanowi jego uchybienie. Jest to bowiem okoliczność (kategoria) obiektywna. Treść art. 228 Ordynacji podatkowej, będącego bezwzględnie obowiązującą normą prawną wskazuje na związany charakter rozstrzygnięcia (zwrot "organ... stwierdza"). Nie pozostawiono tu organowi odwoławczemu jakiejkolwiek sfery uznania. Stwierdzenie uchybienia terminowi występuje w sytuacji gdy odwołanie zostało wniesione po jego upływie. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Zastosowanie art. 228 Ordynacji podatkowej nie jest uzależnione od woli organu. Organ na "długość" tego terminu nie ma żadnego wpływu. Został on określony ustawowo i nie jest zależny w żadnej mierze od woli organu. Terminy do wnoszenia odwołania są terminami ustawowymi, a więc nie mogą być przedłużane lub skracane przez organ administracji publicznej, terminami procesowymi obliczanymi według przepisów kodeksu oraz terminami zawitymi, których upływ organ odwoławczy uwzględnia z urzędu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, 1972, s. 417-418). Tym samym organ podatkowy, wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu, nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1663/10). Wobec powyższego wskazać należy, że warunkiem skutecznego odwołania od decyzji jest zachowanie ustawowego terminu do jego wniesienia. Uchybienie temu terminowi powoduje bezskuteczność odwołania a decyzja ta staje się ostateczna, co tym samym wyklucza merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Zatem, organ drugiej instancji w pierwszej kolejności bada, czy odwołanie zostało wniesione z zachowaniem ustawowego terminu. W razie zaś wniesienia go z przekroczeniem ustawowego terminu, stwierdza w drodze postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i odstępuje od merytorycznego rozpatrzenia odwołania. W przypadku wniesienia odwołania po terminie a także po złożeniu wniosku o jego przywrócenie lecz przed rozpoznaniem tego wniosku (jak w niniejszej sprawie) organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie tego terminu, bowiem jego uwzględnienie wyłącza możliwość wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Mając na uwadze powyższe rozważania w istocie w niniejszej sprawie, należy ustalić datę doręczenia decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. oraz datę wniesienia do tej decyzji odwołania. Z akt administracyjnych wynika, że decyzja z dnia [...] listopada 2011 r., od której odwołanie złożył skarżący, została doręczona w dniu 12 grudnia 2011 r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej Jak wynika z przepisów art. 150 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu pozostawienia przesyłki umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem 14 dni od pierwszego awizowania przesyłki, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Powyższy przepis umożliwia zatem przyjęcie fikcji prawnej, że pismo którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. W celu uchylenia się od negatywnych następstw przyjętej przez ustawodawcę fikcji prawnej strona musi uprawdopodobnić, że nie otrzymała zawiadomienia o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym (tzw. awiza) i nie wiedziała o złożeniu pisma. W niniejszej sprawie skierowania do skarżącego przesyłka zawierająca decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2011r. została zwrócona organowi podatkowemu po dwukrotnym zawizowaniu w dniach 28 listopada i 6 grudnia 2011 r. Zawierała wszystkie niezbędne adnotację urzędu pocztowego pozwalające na uznanie jej za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Skarżący w niniejszej sprawie nie kwestionował prawidłowości doręczenia decyzji, w żaden sposób nie wykazał, że doręczenie powyższej decyzji było wadliwe. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że decyzje z dnia [...] listopada 2011 r. zostały skutecznie doręczone z dniem 12 grudnia 2011 r. W takim przypadku termin do wniesienia odwołania od powyższej decyzji upływał skarżącemu z dniem 27 grudnia 2011 r. Skarżący odwołanie od decyzji złożył w dniu 11 stycznia 2012 r., a więc uchybiając terminowi określonemu w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżącemu również nie przywrócono terminu do złożenie odwołania. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Zważywszy powyższe należy stwierdzić, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ono zgodne z prawem. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.