I SA/Go 379/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert, Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Hatys, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik IUS) z dnia [...] listopada 2006r. nr [...] określającą [...] dochód za 2001rok w wysokości 13.117,00zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 26 kwietnia 2006r. [...] złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym korektę zeznania o wysokości osiągniętego w 2001 roku dochodu wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Korekta dotyczyła zmiany sposobu opodatkowania z indywidualnego na preferencyjny, przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Do korekty zeznania dołączył: kserokopię wyroku rozwodowego z dnia 5 lipca 2000r. sygnatura akt I.2C.915/99, kserokopię deklaracji NIP-3 zgłoszenia aktualizacyjnego z dnia 5 lutego 2002r. , kserokopie dwóch oświadczeń złożonych do ZUS z dnia 27 grudnia 2005r. i z dnia 29 grudnia 2005r. oraz kserokopię zawiadomienia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział z dnia [...] stycznia 2006r. nr [...]. W dniu [...] czerwca 2006r. Naczelnik IUS wydał decyzję nr [...], określając podatnikowi dochód za 2001 rok w wysokości 13.117,00zł, który nie spowodował powstania zobowiązania podatkowego i był analogiczny do zeznania podatkowego PIT-37 za 2001 rok, złożonego przez podatnika w dniu 22 marca 2002 roku. Strona zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie, a Dyrektor IS decyzją z dnia [...] września 2006r. nr [...] uchylił je i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na wydanie decyzji bez wszczęcia postępowania w sprawie określenia podatnikowi wysokości dochodu za 2001 rok. Wskazał, iż w świetle art.165 §2 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, którego w przedmiotowej sprawie nie wydano. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] września 2006r. nr [...] organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia [...] wysokości dochodu za 2001 rok. W wyniku jego przeprowadzenia Naczelnik IUS wydał decyzję z dnia [...] listopada 2006r. nr [...] określając podatnikowi ponownie dochód za 2001 rok w wysokości 13.117,00zł, który nie spowodował powstania zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji zajął zdecydowane stanowisko, że podatnikowi nie przysługuje prawo do złożenia korekty zeznania za 2001 rok, pomimo spełnienia warunków do opodatkowania dochodów za ten rok jako osoba samotnie wychowująca dzieci, ponieważ w zeznaniu podatkowym, złożonym w dniu 22 marca 2002 roku, wybrał indywidualny sposób opodatkowania. [...] złożył odwołanie od wyżej wymienionej decyzji. Podniósł, że powodem złożenia korekty zeznania za 2001 rok dopiero w roku 2006 było uzyskanie błędnej informacji od pracownika organu podatkowego o braku możliwości wyboru preferencyjnego sposobu opodatkowania. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] lutego 2007r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika IUS, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania strony. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko zajęte przez organ I instancji. W uzasadnieniu potwierdził, że po terminie do złożenia zeznania podatkowego za rok 2001, tj. po dniu 30 kwietnia 2002r., podatnikowi nie przysługuje prawo do dokonania zmiany wyboru sposobu opodatkowania z indywidualnego na preferencyjny dla osób samotnie wychowujących dzieci. [...] złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora IS wywodząc ją na takich samych podstawach, jak wskazane wcześniej zarzuty odwołania. Wnosząc o uchylenie przez sąd administracyjny decyzji obu instancji oraz uznanie zaistnienia możliwości wyboru, pomimo upływu ustawowego terminu, preferencyjnego sposobu opodatkowania przez złożenie korekty zeznania, skarżący argumentował, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia rzeczywistego powodu dokonanej przez niego korekty polegającej na dokonaniu zmiany sposobu opodatkowania z indywidualnego na preferencyjny przysługujący osobie samotnie wychowującej dzieci. Twierdził, że został oszukany przez Urząd Skarbowy, wprowadzony w błąd i pozbawiony przysługujących preferencji podatkowych, bowiem w dniu 5 lutego 2002r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym otrzymał błędną informację dotyczącą braku możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dzieci. W takim przekonaniu podatnik pozostawał do grudnia 2005 roku, kiedy informację co do przysługującego mu prawa do preferencyjnego opodatkowania za 2001 rok uzyskał z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zdaniem skarżącego, bardzo istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że niedotrzymanie terminu do dokonania wyboru preferencyjnego sposobu opodatkowania za 2001 rok nie nastąpiło z jego winy. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, w szczególności co do tego, iż termin 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym jest terminem prawa materialnego i po jego upływie podatnik bezpowrotnie traci prawo do skorzystania z formy opodatkowania przewidzianej w art.6 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego całkowicie bez znaczenia jest natomiast powód, z jakiego nastąpiło niedotrzymanie przez podatnika ustawowego terminu dokonania wyboru preferencyjnego sposobu opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto, z przepisu art.134 §1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd dopatrzył się uchybień Dyrektora IS polegających na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art.6 ust.4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2000r. Nr14 poz.176 ze zmianami - zw. dalej u.p.d.o.f.], co do zgłoszenia wniosku o preferencyjny sposób opodatkowania przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Zgodnie z brzmieniem art.6 ust.4 u.p.d.o.f. , w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 roku, podatnikowi będącemu osobą samotnie wychowującą dzieci, wymienione w punktach od 1 do 3 tego przepisu, przysługuje prawo do preferencyjnego opodatkowania uzyskanych dochodów, to jest w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy jej dochodów. Wybór preferencyjnego sposobu opodatkowania następuje wyłącznie na wniosek podatnika wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym. W omawianym przepisie ustawodawca nie uzależnił jednak zastosowania preferencyjnego opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia warunku w postaci dochowania terminu złożenia wniosku do skorzystania z tego sposobu opodatkowania. Warunku tego, wbrew twierdzeniom organu II instancji, w żadnym razie nie można też wyprowadzać z treści art.45 ust.1 u.p.d.o.f. , ani też z innych przepisów tej ustawy, bowiem art.45 ust.1 nakłada na podatnika jedynie obowiązek składania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następnego. Trzeba przy tym wskazać, że upływ określonego ustawowo terminu nie zwalniał podatnika od obowiązku złożenia zeznania; istniał on nadal, tyle tylko, że jego nieterminowe spełnienie obarczone było sankcją karną określoną przepisami Kodeksu karnego skarbowego. Dopiero dodanie ust.10 w art.6 u.p.d.o.f. ukształtowało odmienny stan prawny. Ten nowy przepis określił wyraźnie, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust.4 tego artykułu, dotyczący osób samotnie wychowujących dzieci, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek w tym przedmiocie, zgłoszony w zeznaniu podatkowym, złożą po terminie określonym w art.45 ust.1 ustawy, a więc po dniu 30 kwietnia roku następnego. Wymieniony warunek został wprowadzony przepisem art.1 pkt6 lit.b ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr141, poz.1182), który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003r., co wynika z art.8 ustawy nowelizującej. Po raz pierwszy mógł mieć zatem zastosowanie do rozliczenia podatku dochodowego za 2003 rok . Regulacja art.6 ust.10 nie mogła więc obejmować roku podatkowego 2001, którego dotyczy niniejsza sprawa. Podkreślenia też wymaga, że zmiana dokonana omawianą nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miała znaczenia jedynie porządkującego. W istocie wprowadzono tą drogą ograniczenie uprawnień podatnika do preferencyjnego sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym, czego nie można było wcześniej wywodzić przez wykładnię ustawy podatkowej, gdyż stanowiłoby to naruszenie art.84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, określającego wymóg uregulowania w ustawie każdego istotnego elementu konstrukcji podatku. Skład orzekający w sprawie, stoi na stanowisku, iż pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe nie został właściwie uzasadniony, przy czym było to wynikiem dokonania niedopuszczalnej wykładni prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Reasumując należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 roku ( a tym samym do końca roku 2001) przepisy prawa w żadnym razie nie uzależniały skorzystania przez osoby samotnie wychowujące dzieci z preferencyjnego sposobu opodatkowania, przewidzianego w art.6 ust.4 u.p.d.o.f., od złożenia wniosku o takie opodatkowanie w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Brak jest też podstaw prawnych do uznania, że osoby te po upływie wymienionego terminu pozbawione były możliwości korekty w tym zakresie uprzednio złożonego zeznania podatkowego. Powyższe zapatrywanie, które w pełni akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie, został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 21 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 75/05 (zob. LEX nr 187437). W wyniku naruszenia prawa materialnego to jest art.6 ust.4 u.p.d.o.f. wobec skarżącego zastosowano niewłaściwy sposób opodatkowania, co z kolei spowodowało nieprawidłowe orzeczenie w przedmiocie jego zobowiązania podatkowego za 2001 rok. Było to naruszenie mające niewątpliwie wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając zatem powyższe Sąd, na podstawie art.145 §1 ust.1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz.1270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie, zgodnie z art.152 tej ustawy, Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Barbara Rennert