I SA/Go 379/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. sprawy ze skargi G.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kompensaty ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia pracowników z zaległością w opłatach ZUS oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] października 2007 r. odmawiającą Skarżącej G.N. potrącenia ulgi z tytułu wyszkolenia pracowników z zaległościami w opłatach ZUS. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy w następujący sposób. W dniu [...] sierpnia 2007 r. Skarżąca złożyła wniosek o dokonanie kompensaty ulgi z tytułu wyszkolenia pracowników w kwocie 47.979,80 zł. z zaległością w opłatach ZUS, określonych w decyzji z [...] kwietnia 2006 r., na kwotę 29.813,86 zł. Wnioskodawczyni wskazała w uzasadnieniu, że jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opłacanego w formie karty podatkowej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przyznana Skarżącej z tytułu wyszkolenia młodocianych pracowników ulga wynosiła na dzień 1 stycznia 2006 r. wynosi 47.979,80 zł ( według zaświadczenia US z [...] marca 2006 r. ). W dalszym ciągu uzasadnienia Skarżąca stwierdziła, że w 2000 r. na podstawie znowelizowanych przepisów o ZUS skorzystała z możliwości opłacania składki KRUS przy prowadzonej działalności rolniczej i rzemieślniczej w postaci zakładu fryzjerskiego. Skarżąca od czerwca 2000 r. do września 2004 r. opłacała składki KRUS. Wnioskodawczyni stwierdziła, że zarówno ZUS jaki i KRUS nie poinformowały jej o tym, iż dokonała błędnego wyboru formy opłacania składek. Gdyby była o tym poinformowana, to by nie powstało takie zadłużenie. Po upływie 5 lat ZUS wydał decyzję i dokonał zwrotu składki wpłacanej przez wnioskodawczynię do KRUS i obliczył składkę ZUS za cały ten okres wraz z odsetkami. Skarżąca uważa, że jest to działanie krzywdzące i sprzeczne z Konstytucją. Wnioskodawczyni stwierdziła, że sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który zobowiązał Prezesa ZUS do wystąpienia z wnioskiem do Urzędu Skarbowego o dokonanie kompensaty, jednak decyzja w tej sprawie nie została wydana. Wnioskodawczyni uważa, że w związku z tym, iż posiada ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów oraz zaległości w ZUS to obie te kwoty, jako środki rozliczane z budżetu państwa, nadają się na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego do potrącenia. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z [...] października 2007 r. wydaną na podstawie art. 64 § 1, 2 i 6 w związku z art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) odmówił Skarżącej potrącenia ulgi z tytułu wyszkolenia pracowników z zaległościami w opłatach ZUS. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji wskazał, że Skarżąca prowadziła zajęcia praktycznej nauki zawodu i z tego tytułu uzyskała ulgę uczniowską, która stosownie do art. 53 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. nr 44, poz. 930 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., polega na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego. Na dzień 1 stycznia 2007 r. należna ulga wynosiła 55.599,46 zł. Organ podatkowy stwierdził, że przepisy podatkowe precyzują, iż ulga polega na obniżeniu podatku, co oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, nie ma możliwości zajęcia, przeksięgowania i bezpośredniego wypłacenia na rzecz podatnika środków finansowych odpowiadających kwocie przyznanej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Nadto organ I instancji podkreślił, że art. 64 Ordynacji podatkowej precyzuje okoliczności jakie powinny być spełnione przez podatnika, do potrącenia z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec: Skarbu Państwa wymienione w § 1 pkt 1-6, państwowych jednostek budżetowych, w tym przypadku wierzytelność dotyczy dostaw i usług wykonywanych przez podatników w trybie przepisów o zamówieniach publicznych. W ocenie organu w sprawie nie zachodziła żadna ze wskazanych okoliczności. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, wnosząc o jej zmianę i orzeczenie zgodnie z wnioskiem, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że liczy na wszechstronne zajęcie się sprawą a nie tylko stwierdzenie, że w oparciu o art. 64 Ordynacji podatkowej nie ma prostego rozwiązania. Wskazując na brzmienie art. 67 Ordynacji podatkowej Skarżąca zauważyła, że skoro organ podatkowy może umorzyć zaległości, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub publicznym, to tym bardziej może dokonać kompensaty - co nie naraża budżetu państwa na stratę. Skarżąca wniosła o rozpatrzenie jej odwołania pod kątem ważnego interesu jej i interesu społecznego. Wnioskodawczyni wskazała na trudna sytuację materialną w jakiej się znalazła, podkreślając, że wynika ona z błędów organów Państwa, a nie z jej winy. Dodatkowo Skarżąca wskazała na szereg publikacji, które w jej ocenie, przemawiają za zasadnością jej wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 64 i 65 Ordynacji podatkowej potrąceni może mieć miejsce na wniosek podatnika lub z urzędu, gdy wierzytelność tego pierwszego wobec Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego ma charakter wzajemny, bezsporny, wymagalny i powstała z taksatywnie wyliczonych tytułów. Dla możliwości dokonania potrącenia konieczne jest spełnienie wszystkich czterech warunków. W ocenie organu kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest w istocie rzeczy to, czy podatnik, który nabył uprawnienia do tzw. ulgi uczniowskiej, uprawniony jest do żądania jej kompensaty względem zaległości Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ II instancji wskazał, że stosownie do treści art. 53 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. , podatnicy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, oraz uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 mogli korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego. Również przepisy art. 27c ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. , regulowały kwestie związane z ulgą uczniowską, przysługującą osobom fizycznym prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą. Ze wskazanej regulacji prawnej wynikało, że podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy mogli korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego o ulgę z tytułu szkolenia uczniów. Ustawodawca nie przewidział żadnych innych sposobów realizacji tej ulgi. Z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisy dotyczące tzw. ulg uczniowskich zostały uchylone z tym, że przepisy przejściowe przewidywały możliwość korzystania z ulgi(w zakresie praw nabytych), ale na takich samych zasadach, to znaczy w postaci obniżenia podatku dochodowego. Organ odwoławczy wskazując na wyrok NSA z 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 37/05 stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ podatkowy nie tyle przyznał jej jakieś środki finansowe ( poprzez nabycie prawa do ulgi uczniowskiej, ile zrezygnował ( obniżył ) z należnej mu ich części. Nadto organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 96 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych ( Dz. U. nr 249, poz. 2104 ze zm. ) wśród dochodów budżetu państwa nie wymienia się składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Ubezpieczeń Zdrowotnych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy przychody tych funduszy celowych pochodzą ze środków publicznych, natomiast wydatki są przeznaczane na realizację wyodrębnionych z budżetu zadań. Nie istnieje zatem droga przepływu składek na ubezpieczenie społeczne do budżetu państwa, co czyni niemożliwym dokonanie wnioskowanego potracenia. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na wskazaną decyzje organu II instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości z powodu naruszenia prawa materialnego, przepisów podatkowych i przepisów Kodeksu cywilnego o potraceniu, które miało wpływ na wyniku sprawy. Skarżąca argumentowała w uzasadnieniu, że jest ofiarą niestarannego działania organów Państwa i w związku z tym nie powinna ponosić negatywnych skutków tej niestaranności. Wskazując na brzmienie art. 8 i 9 Kodeksu postępowania administracyjnego Skarżąca wskazała, że organy podatkowe w niniejszej sprawie działały w sposób sprzeczny z tymi przepisami. W ocenie Skarżącej również art. 2 Konstytucji wyrażający zasadę demokratycznego państwa prawnego, wyklucza możliwość obciążania podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Skarżąca podkreśliła również, że skoro organy państwa umarzają różnym podmiotom wielomilionowe kwoty, to zapewne te same możliwości prawne mogą być zastosowane w stosunku do Skarżącej, tym bardziej, że w jej sytuacji Skarb Państwa nie traci na takiej operacji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a., sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te wymienione zostały w przepisach art.145 do art.150 P.p.s.a. Z art.145 §1 pkt1 P.p.s.a. w szczególności wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi : naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, Sąd nie stwierdził, aby wystąpiła którakolwiek ze wskazanych przesłanek, tym samym skargę należało uznać za niezasadną. Sad pragnie podkreślić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami wyrażonymi w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ), zwaną dalej Ordynacją podatkową , w szczególności zgodnie z art. 120, 121, 122 i 123. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zapewniły również stronie prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenie żądań. Zaskarżona decyzja odpowiada również art. 210 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślić również należy, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie jest między stronami sporny, różna jest jednak ocena skutków jakie on wywołuje. Przedmiotem sporu między stronami jest ustalenie, czy podatnik posiadający uprawnienia do tzw. ulgi uczniowskiej może skutecznie domagać się potrącenia tych "należności" z zaległościami jakie posiada w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu zaległości w opłacanych składkach. Odpowiedź na tak postawione pytanie musi być negatywna. Zgodnie z art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w sprawie, zobowiązanie podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułów enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. Stosownie do art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Zaległością podatkową jest natomiast podatek niezapłacony w terminie płatności - art. 51§ 1 Ordynacji podatkowej. W tym też kontekście ocenić należy, że określone przez ZUS w decyzji z [...] kwietnia 2006 r. należności z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, Fundusz Pracy I FGŚP nie stanowią zobowiązań podatkowych oraz zaległości podatkowych w rozumieniu art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawę, sposób ich ustalania określa bowiem ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ( tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. nr 11, poz. 74 ze zm. ). Dodatkowo podkreślić również należy , na co wskazał w uzasadnieniu decyzji organ II instancji, że zgodnie z art. 96 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych ( Dz. U. nr 249, poz. 2104 ) wśród dochodów budżetu państwa nie wymienia się składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Ubezpieczeń Zdrowotnych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Te należności nie stanowią zatem dochodu budżetu państwa w rozumieniu art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionej analizy wynika jednoznacznie, że określone w decyzji ZUS należności, ze wskazanych w niej, tytułów nie mogą być potrącane ponieważ nie są ani zaległością podatkową oni zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Już tylko ta okoliczność wskazuje na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy również podkreślić, że zgodnie z przytoczonym już art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej potrącenie jest możliwe w stosunku do wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułów wskazanych w punktach od 1 do 6 art. 64 § 1. Wskazane tytuły nie wskazują prawa do tzw. ulgi uczniowskiej. Nie wchodząc w analizę prawną samej konstrukcji tzw. ulgi uczniowskiej, nie jest to bowiem niezbędne na gruncie rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że wolą ustawodawcy było enumeratywne wyliczenie tytułów, wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, które w sytuacji opisanej w art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej mogą być przedmiotem potrącenia. Skoro ustawodawca nie przewidział w tej kategorii tzw. ulgi uczniowskiej, to tym samym nie mogła ona podlegać potrąceniu w sposób i na zasadach określonych w tym przepisie. Podkreślić należy, że organy podatkowe zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej działają na podstawie prawa. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd organy podatkowe nie dysponowały przepisem prawa, który mógł stanowić podstawę do pozytywnego rozpoznania wniosku Skarżącej. Inne rozstrzygnięcie, niż podjęte przez organy podatkowe stanowiłoby naruszenie wskazanego art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.