II FSK 37/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2004 r. I SA/Ka 1290/03 w sprawie ze skargi Marii K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. z dnia 26 maja 2003 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu - oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2004 r., I SA/Ka 1290/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę Marii K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 26 maja 2003 r., (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu. W sprawie ustalono, iż skarżąca podczas prowadzenia wieloletniej działalności gospodarczej w branży gastronomicznej szkoliła uczniów. Z tego tytułu skarżącej były przyznawane, przez Urząd Skarbowy w P., stosowne ulgi podatkowe. Maria K. przekazała z czasem działalność gospodarczą swoim następcom prawnym, a sama utrzymuje się z zasiłku przedemerytalnego. Ulgi podatkowe potraktowała jak gromadzony kapitał, który jest jej należny. Jednakże z powodu recesji w branży restauratorskiej - jak stwierdziła - nie mogła z nich skorzystać poprzez obniżenie podatku dochodowego i wystąpiła do Urzędu Skarbowego o wypłatę należnej jej z tytułu ulgi uczniowskiej kwoty. Decyzją z dnia 27 lutego 2003 r. Urząd Skarbowy w P. umorzył postępowanie podatkowe prowadzone z wniosku Marii K. w sprawie wypłacenia ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Organ I instancji wskazał, że ulga uczniowska polega na obniżeniu należnego podatku dochodowego /w myśl przepisu art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, przepisy nie przewidują natomiast możliwości wypłaty przyznanej ulgi. Skoro zatem w świetle obowiązujących przepisów nie istnieje możliwość bezpośredniego wypłacenia na rzecz podatnika środków finansowych odpowiadających kwocie przyznanej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, to postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe. Mając powyższe na względzie Urząd Skarbowy umorzył postępowanie na podstawie art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Odwołując się od decyzji organu I instancji Maria K. podniosła, że decyzja jest sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu swego odwołania argumentowała, że podczas prowadzenia wieloletniej działalności gospodarczej w branży restauratorskiej wyszkoliła wielu uczniów i z tego tytułu nabyła prawo do ulgi. Dodała również, że nie jest w stanie z ulgi tej skorzystać przez obniżenie należnego podatku - zgodnie ze wskazaniami art. 27c, albowiem nie pozwala na to niewielka wysokość jej obecnych zobowiązań podatkowych. Podsumowując swoje wywody skarżąca podkreśliła, iż przepisy, na podstawie których odmówiono jej wypłaty należnej przecież kwoty, nie odzwierciedlają zasady sprawiedliwości społecznej, są dyskryminujące i niesprawiedliwe. Po rozpatrzeniu odwołania Marii K. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji orzekając o odmowie wypłacenia skarżącej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Za podstawę takiego rozstrzygnięcia Izba wskazała art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie podzielając w żadnej mierze argumentacji skarżącej zawartej w jej odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, Izba uchyliła jednak tę decyzję z powodu wady, jaką była ona obarczona. Organ odwoławczy wskazał bowiem, iż błędem było utożsamianie braku możliwości wypłaty przyznanej ulgi uczniowskiej z bezprzedmiotowością postępowania, która zawsze wynika z przyczyn podmiotowych bądź przedmiotowych, powodujących, iż żądanie wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, iż wyłączną formą realizacji ulgi uczniowskiej przewidzianą przez przepisy prawa podatkowego jest obniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższa decyzja zaskarżona została przez Marię K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gliwicach. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w swoim odwołaniu od decyzji I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu tej sprawy skargę oddalił. Sąd podzielił rozważania Izby Skarbowej i wskazał, że przewidziana w powołanych przepisach forma realizacji przyznanych ulg uczniowskich jest jedyną dopuszczalną formą wykorzystania tych ulg. Na powyższe rozstrzygnięcie Maria K. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokowi Sądu I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powoływanej wcześniej - polegające na przyjęciu, iż jedyną formą realizacji przyznanej ulgi z tytułu szkolenia uczniów jest obniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż prawidłowa wykładnia przepisu art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna, wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, prowadzić do wniosku, iż w razie braku możliwości realizacji takiej ulgi podatkowej poprzez obniżenie podatku dochodowego uprawnionemu przysługuje żądanie wypłacenia należnej mu z tytułu ulg za szkolenie uczniów kwoty. Nie może dochodzić do sytuacji, w której osoba posiadająca uprawnienie do skorzystania z ulgi /przyznane jej przez Urząd Skarbowy/ nie odnosi żadnej faktycznej korzyści majątkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można było oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi w sprawie niniejszej zdecydował o wskazaniu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło jednak do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu przywołanego przez stronę skarżącą. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie - jedyną w istocie rzeczy - jest to czy podatnik, który nabył - na podstawie obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uprawnienie do tzw. ulgi uczniowskiej, uprawniony jest do żądania wypłaty niewykorzystanej części ulgi. Skarżąca twierdziła od początku postępowania, iż podatnik ma prawo żądać od organu takiej wypłaty, natomiast organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji, zajęły stanowisko, że przewidziana w omawianym przepisie forma realizacji przyznanych ulg uczniowskich jest jedyną dopuszczalną formą wykorzystania tych ulg. Zauważyć należy, analizując zaprezentowane poglądy, iż przepis art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, reguluje kwestie związane z jedną z postaci przywileju podatkowego z tzw. ulgą uczniowską. Ulga ta przysługuje osobom fizycznym prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą /art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Sposób jej realizacji został jednoznacznie określony w art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym, iż podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Ustawodawca nie przewidział żadnych innych sposobów realizacji ulgi. Podkreślić także trzeba, iż uregulowanie zawarte w art. 27c ustawy ma charakter kompleksowy i nie wymaga dla zrekonstruowania normy sięgania do treści innych przepisów. Skoro zatem art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje innego sposobu skorzystania z ulgi niż obniżenie podatku dochodowego, to uznać należy, iż nie jest możliwe stosowanie innych rozwiązań, w tym w szczególności wypłacanie podatnikowi określonych kwot. Regułą jest to, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania nie mogą być wykładane rozszerzająco. Przy ich stosowaniu należy wykorzystywać ściśle metody wykładni językowej. Ulga rozumiana jako odjęcie podatnikowi części obowiązków /umniejszenie ich ciężaru/ nie może być rodzajem przysporzenia, a do takiego rozwiązania zmierzają wnioski skarżącej. Pozostawiając na uboczu wnioski płynące z istoty charakteru podatku dochodowego /opodatkowaniu podlega dochód - o ile został uzyskany; podatnik obowiązany jest oddać fiskusowi jego część; im mniejszy dochód, tym mniejszy co do zasady podatek/, podkreślić należy, że organ podatkowy - wbrew sugestiom zawartym w skardze - nie tyle przyznał Marii K. jakieś środki finansowe, ile zrezygnował /obniżył/ z należnej mu ich części. Ustawodawca stosując bowiem normy celu społecznego dobiera i określa odpowiednie do tego metody jego osiągnięcia. Odnosi się to również do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 27c ust. 1. Oczywista i dostrzegalna na pierwszy rzut oka różnica pomiędzy obniżeniem podatku a wypłatą kwot stanowiących ekwiwalent tego obniżenia nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na akceptację poglądu skarżącej. Przychylenie się do tego stanowiska stanowiłoby też naruszenie - a nie jak twierdzi się w skardze realizację - konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości społecznej. Mając na uwadze powyższe należało uznać, iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło naruszenie przepisu art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić.