I SA/Go 38/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skarg A.A.O., K.A.O., P.K.O., W.K.O. oraz U.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2006 r. oddala skargi. I SA/Go 38/15 UZASADNIENIE K.A.O., W.K.O., A.A.O., P.K.O. reprezentowani przez przedstawiciela ustawowego D.O. oraz U.P. (dalej:Skarżący) wnieśli skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowejw z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] określającą Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego,w podatku od towarów i usług za 2006 r., za I kwartał 2006r. w kwocie 22.648 zł, za II kwartał 2006r. w kwocie 41.448 zł, za III kwartał 2006r. w kwocie 41.457 zł, za IV kwartał 2006r. w kwocie 176.530 zł oraz solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe z ograniczeniem odpowiedzialności do kwoty 12.000 zł stanowiącej wartość stanu czynnego spadku po zmarłym R.M.W.. Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...].09.2010 r. nr [...], wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec R.W.. Zakresem postępowania objęto między innymi prawidłowość rozliczenia za 2006 r. podatku od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej firmy R.W. były m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, tynkowanie, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. Podatnik w toku postępowania kontrolnego nie przedłożył dokumentów dotyczących zakresu postępowania. R.W. zmarł w dniu [...] grudnia 2010 r. (w trakcie postępowania kontrolnego) wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym podatniku. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po R.M.W. ostatnio zamieszkałym w [...], na podstawie ustawy nabyli bratanica U.P. w 1/2 części z dobrodziejstwem inwentarza oraz dzieci bratanicy D.O.: P.K.O., A.A.O., W.K.O., K.A.O. w 1/8 części każde z nich z dobrodziejstwem inwentarza. Działając na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. komornik skarbowy dokonał spisu inwentarza po zmarłym R.W., co zostało udokumentowane Protokołem Spisu Inwentarza z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], z którego wynika stan czynny: ruchomości - [...] rok produkcji 2005 r. nr rej. [...]. Wartość ruchomości ustalono na podstawie średniej rynkowej wartości na kwotę 12.000 zł. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił U.P. oraz małoletnim K.A.O., W.K.O., A.A.O., P.K.O. reprezentowanym przez ustawowego przedstawiciela D.O., wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2006 r. w kwocie 24.267,00 zł, za II kwartał 2006 r. w kwocie 53.654,00 zł, za III kwartał 2006 r. w kwocie 56.829,00 zł, za IV kwartał 2006 r. w kwocie 183.429,00 zł oraz solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe z ograniczeniem do kwoty 12.000 zł stanowiącej wartość stanu czynnego spadku po zmarłym R.M.W.. Decyzja ta na skutek odwołania Skarżących została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] i przekazana do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę winien uzupełnić materiał dowodowy poprzez: - pozyskanie dokumentów od kontrahentów R.W., w celu potwierdzenia rzetelności i prawidłowości zaewidencjonowania transakcji oraz prawidłowości zastosowanej przez podatnika obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 7%, tj. od R.S., faktura VAT nr [...] z [...].05.2006r. na kwotę brutto 13.608,05 zł i nr [...] z [...].07.2006r. na kwotę brutto 15.754,68 zł, i od PHU J, faktura VAT nr [...] z [...].12.2007r. na kwotę brutto 19.260,00 zł, - pozyskanie z. Urzędu Celnego wszystkich dokumentów będących w jego posiadaniu, a dotyczących transakcji realizowanych lub wykazanych przez podatnika za okres objęty postępowaniem; - wystosowanie wezwań o dokumenty do spadkobierców oraz małżonki podatnika z poinformowaniem o treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz z informacją o możliwości przedłożenia duplikatów faktur VAT, - wyjaśnienie sprzedaży na podstawie faktury VAT nr [...] z [...].12.2006r. dla S Sp. z o.o. na kwotę brutto 31.876,16 zł, która nie została ujęta w rejestrze sprzedaży, - wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadków A.W. i M.W.. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] określił spadkobiercom R.W. w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania za I kwartał 2006 r. w kwocie 22.648 zł, za II kwartał 2006 r. w kwocie 41.448 zł, za III kwartał 2006 r. w kwocie 41.457 zł, za IV kwartał 2006 r. w kwocie 176.530 zł oraz solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe z ograniczeniem odpowiedzialności do kwoty 12.000 zł stanowiącej wartość stanu czynnego spadku po zmarłym R.W.. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu [...] czerwca 2014 r. przesłuchał w charakterze świadka A.W. (żonę R.W.), która zeznała, że R.W. prowadził działalność gospodarczą jednoosobowo do chwili śmierci. W działalności tej wykorzystywał samochód [...] rok produkcji 2005, nr rej. [...] oraz dwa inne samochody: drugiego [...] i [...], które były leasingowane i którepo śmierci R.W. zabrał leasingodawca. Nie wiedziała czy samochód [...] rok produkcji 2005, nr rej. [...] był w leasingu, ani od kiedy mąż był jego właścicielem. Nie umiała odpowiedzieć co się stało z [...] rok produkcji 2005, nr rej. [...] po śmierci R.W.. Zeznała, że jak zamykała firmę okazało się, że tego samochodu nie było już od około pół roku lub kilka miesięcy przed śmiercią męża. Zeznała, że nie wie czy mąż go sprzedał. Nie była wtajemniczona w działalność męża. Dopiero od spadkobierców męża dowiedziała się, że samochód ten nie jest wyrejestrowany. Spadkobiercom R.W. powiedziała, że samochód został sprzedany na Giełdzie Rosjaninowi, bo taką informację uzyskała od męża. Nie ma jednak żadnej szczegółowej wiedzy na ten temat, ani żadnej dokumentacji na potwierdzenie sprzedaży. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom A.W. co do tego iż samochód [...] nr rej. [...], będący przedmiotem zastawu skarbowego, do chwili obecnej zarejestrowany jako własność zmarłego R.W., został sprzedany przed jego śmiercią. Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż powyższe zeznania nie zostały poparte żadnymi dowodami potwierdzającymi dokonanie takiej transakcji. Nadto A.W. nie wskazała danych nabywcy pozwalających na weryfikację jej zeznań. Stwierdził również, że brak jest podstaw do zmiany oceny ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego majątku w kwocie 12.000 zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił również, że pismem z dnia [...] czerwca 2013r., zwrócił się do K.A.O., W.K.O., A.A.O., P.K.O. reprezentowanych przez przedstawiciela ustawowego D.O. o przedłożenie dokumentacji firmy "R" R.W. za okres objęty postępowaniem. W związku z brakiem odpowiedzi na ww. pismo pismem z dnia [...] lipca 2013 r., po raz kolejny zwrócił się do ww. spadkobierców podatnika z wnioskiem o przekazanie do postępowania dokumentacji firmy R za 2006 rok. Na powyższe pismo także nie otrzymano odpowiedzi. Ponadto pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r., zwrócił się do U.P. o udzielenie informacji w zakresie dokumentacji firmy "R" R.W. za 2006 r. W dniu 23 sierpnia 2013r. U.P. złożyła oświadczenie, iż nie posiada dokumentacji dotyczącej działalności firmy "R" R.W. ani żadnej wiedzy na temat miejsca przechowywania tej dokumentacji. Nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności firmy "R" R.W.. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że z biura rachunkowego prowadzącego księgi rachunkowe podatnika w 2006 r. pozyskał wydruki z elektronicznych zapisów rejestrów VAT za okres l-IV kwartał 2006r. (zakupu i sprzedaży) oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2006r. Przyjął również do niniejszego postępowania materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej u R.W. za okres od [...] lutego 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. przez Urząd Celny. Organ pierwszej instancji wskazał również, że A.W. w odpowiedzi na wezwanie o przedłożenie wszelkich dokumentów, w tym faktur VAT dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w 2006r. przez małżonka R.W. poinformowała, że nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów firmy jej zmarłego małżonka. Organ pierwszej instancji zaznaczył również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] października 2013 r. poinformował o dokonanych czynnościach egzekucyjnych i zastosowanych środkach egzekucyjnych, z których wynika, że nie prowadził postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku VAT za grudzień 2006 r. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] maja 2014 r. o przesłanie dokumentów dotyczących sprzedaży oleju opałowego przez kontrahentów R.W., tj. A sp. z o.o., Firmę P.B., a także o przesłanie wszelkich innych dokumentów będących w posiadaniu Urzędu Celnego, które dotyczą transakcji realizowanych lub wykazanych przez R.W. za okres objęty kontrolą, w szczególności faktur zakupu i sprzedaży przedłożonych przez podatnika Naczelnik Urzędu Celnego przesłał uwierzytelnione kserokopie dokumentów z przeprowadzonej kontroli podatkowej nr [...] w Przedsiębiorstwie "R" R.W., tj. faktury sprzedaży od Nr [...] do Nr [...] wystawione przez Podatnika. Przesłał również uwierzytelnione kserokopie następujących dokumentów: 2006. faktur zakupu oleju opałowego wystawionych przez A sp. z o.o. o numerach: [...] z dnia [...].03.2006 r., [...] z dnia [...]r"[...] z dnia [...].04.2006 r"[...] z dnia [...].05.2006 r"[...] z dnia [...].05.2006 r"[...] z dnia [...].05.2006 r"[...] z dnia [...].06.2006 r"[...] z dnia [...].07.2006 r"[...] z dnia [...].08.2006r"[...] z dnia [...].09.2006 r"[...] z dnia [...].09.2006 r"[...] z dnia [...].11.2006 r"[...] z dnia [...].11.2006 r"[...] z dnia [...].12.2006r., - faktury zakupu oleju opałowego nr [...] z dnia [...].12.2006 r., wystawionej przez Firmę P.B., - faktury zakupu usługi nr [...] z dnia [...].11.2006 r. dot. wykonania instalacji elektrycznej przez Zakład Z.N., - faktury zakupu usługi nr [...] z dnia [...].12.2006 r. dot. wynajmu młota wyburzeniowego, wystawionej przez "R" S.A.. Organ kontroli skarbowej wskazał również, że pozyskał faktury VAT sprzedaży wystawione przez R.W. PPUH R od jego kontrahentów, tj.: - fakturę VAT Nr [...] z dnia [...].12.2006 r. na kwotę brutto 19.260,00 zł, kwotę netto 18.000,00 zł, podatek VAT według stawki 7% 1.260,00 zł., za roboty budowlane w budynkach mieszkalnych, wystawioną dla PPHU J, 2006. fakturę VAT: Nr [...] z dnia [...].05.2006 r. na kwotę brutto 13.608,05 zł, kwotę netto 12.717,80 zł, podatek VAT według stawki 7% 890,25 zł, za roboty budowlane w budynkach mieszkalnych oraz fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] r. na kwotę brutto 15.754,68 zł, kwotę netto 14.724 zł, podatek VAT według stawki 7% 1.030,68 zł, za roboty budowlane w budynkach mieszkalnych - wystawione dla R.S.. Organ kontroli skarbowej uznał obniżoną stawkę podatku od towarów i usług wykazaną na powyższych fakturach w wysokości 7%, wskazując, że sprzedaż dotyczyła usług budowlanych w budynkach mieszkalnych. Odnośnie faktury VAT Nr [...] z dnia [...].04.2006 r. wystawionej przez R.W. dla PUH S E.Z. na kwotę brutto 210.790,00 zł, kwotę netto 197.000,00 zł, podatek VAT według stawki 7% 13.790,00 zł, organ kontroli skarbowej na podstawie treści ww. faktury oraz załączonej Umowy o roboty budowlane z dnia [...] marca 2006 r. uznał, że dotyczy ona robót budowlanych i drogowych wykonanych w [...], a nie budynków mieszkalnych. W związku z tym, że ww, faktura VAT nie zawierała symbolu klasyfikacji usługi oraz, że w jej treści nie wskazano przepisu, na podstawie którego zastosowano obniżoną stawkę 7%, organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż wykazana w tej fakturze (ujęta w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2006 r.) podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22%. Natomiast, odnośnie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. wystawionej przez R.W. dla S sp. z o.o., na kwotę brutto 31.876,16 zł kwotę netto 26.128 zł, podatek VAT według stawki 7% 5.748,16 zł, dotyczącej robót budowlano-montażowych obejmujących stolarkę okienną i drzwiową plastikową, drzwi zewnętrzne, profil pięciokomorowy oraz rolety zewnętrzne, organ kontroli skarbowej po otrzymaniu z Biura "E" A.P. wydruku deklaracji VAT-7K za I kwartał 2007 r. uznał, że podatnik prawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego ujmując tę fakturę w rozliczeniu za I kwartał 2007 r. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że na podstawie wyżej wskazanych dokumentów stwierdził zawyżenie obrotu z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanego stawką 7% oraz zaniżenie obrotu i podatku należnego opodatkowanego stawką 22%. Stwierdził, że w deklaracjach VAT-7K złożonych do Urzędu Skarbowego za poszczególne kwartały 2006 r., podatnik wykazał dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Ponadto w deklaracjach VAT- 7K za II, III i IV kwartał 2006 r., podatnik wykazał również dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 7%. Zauważył, że ponieważ R.W. oraz jego spadkobiercy w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożyli żadnych dokumentów źródłowych za 2006 r., niezbędnych do uznania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%. W związku z powyższym do wykazanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7K za II, III i IV kwartał 2006 r. dostaw-towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 7%, co do których organ kontroli skarbowej nie pozyskał dowodów źródłowych, zastosowano podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%, mając na uwadze art.41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji uznał natomiast za prawidłowe zastosowanie przez podatnika stawki 7% w związku z usługami udokumentowanymi fakturami VAT: nr [...] z [...].05.206r., nr [...] z dnia [...].07.2006r., nr [...] z dnia [...].12.2006r., które pozyskano od kontrahentów kontrolowanego, a z ich treści bądź znajdujących się na nich opisach wynika, że dotyczyły one robót budowlanych wykonanych w budynkach mieszkalnych. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony. Wskazano, że podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są m.in. faktury VAT i dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i usług. Podatnik oraz jego spadkobiercy nie przedłożyli do postępowania kontrolnego żadnych dokumentów źródłowych w zakresie nabycia towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Organ zaznaczył, iż dysponował dowodami w postaci złożonych w Urzędzie Skarbowym przez podatnika deklaracji VAT-7K za poszczególne kwartały 2006 r. oraz wydrukami rejestrów zakupu i sprzedaży VAT. Stwierdził, iż w związku z tym, że podatnik oraz spadkobiercy nie przedłożyli do postępowania kontrolnego żadnych dokumentów źródłowych, oryginałów faktur lub ich duplikatów w zakresie zakupów, brak jest prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnych kwotach zadeklarowanych przez podatnika w ww. deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. Od powyższej decyzji U.P. oraz K.A.O., W.K.O., A.A.O. oraz P.O. reprezentowani przez D.O. wnieśli odwołanie zarzucając jej naruszenie: - art.121 § 1, art.122, art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na niezebraniu całego materiału dowodowego i nie rozpoznaniu całego materiału dowodowego w postaci przesłuchania świadka M.W., - art.191, art.122 i art.121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu przyczyn dla których organ uznał za niewiarygodne zeznanie świadka A.W. sytuacji braku jakiegokolwiek innego dowodu przeciwnego twierdzeniom świadka, - art.70 § 1, art.70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w całości, - art. 100 Ordynacji podatkowej w stosunku do skarżących: małoletnich P.K.O., A.A.O., W.K.O., K.A.O. działających przez przedstawiciela ustawowego D. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie jednej decyzji. Wobec podniesionych zarzutów wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez zmianę decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2014r. poprzez określenie solidarnej odpowiedzialności wnioskodawców za zaległości podatkowe z ograniczeniem odpowiedzialności do kwoty 0,00 zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III, i IV kwartał 2006r. na dzień orzekania przez organ odwoławczy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doszło bowiem do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za I, II i III kwartał 2006 r., przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług upływał bowiem odpowiednio w dniu 25 kwietnia 2006 r. za I kwartał 2006 r., w dniu 25 lipca 2006 r. za II kwartał 2006 r. oraz w dniu 25 października 2006 r. za III kwartał 2006 r. Tym samym ww. 5 letni termin, o którym mowa w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczął swój bieg z końcem 2006 r. Przed upływem zaś ww. 5 letniego terminu, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka; egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ odwoławczy stwierdził, że w dniu [...] lutego 2010 r. doszło do zajęcia świadczenia z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Podatnik zaś o powyższym został powiadomiony w dniu 25 lutego 2010 r. Tym samym na dzień obecny nie upłynął termin przedawnienia w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, żezgodnie z art.70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe za II i III kwartał 2006 r. w podatku od towarów i usług są zabezpieczone zastawem skarbowym ustanowionym w dniu [...] stycznia 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Przedmiotem zastawu jest ruchomość stanowiąca własność R.W., tj. samochód osobowy marki [...], nr rej. [...]. R.W. został poinformowany o ustanowieniu zastawu pismem z dnia [...] stycznia 2010 r., Nr [...] doręczonym w dniu 26 stycznia 2010 r. Ponadto z informacji posiadanych przez organ wynika, że na dzień wydania niniejszej decyzji ww. zastaw ustanowiony w dniu [...] stycznia 2010 r. nadal obowiązuje. Tym samym na dzień obecny nie upłynął termin przedawnienia w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2006 r. W ocenie organu odwoławczego podnoszone przez strony w odwołaniu okoliczności, że przywołane w uzasadnieniu decyzji czynności egzekucyjne dotyczyły zobowiązań podatkowych objętych tytułami egzekucyjnymi, a zatem nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań ustalonych zaskarżoną decyzją, nie mają w ocenie organu odwoławczego istotnego znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że ww. tytuły wykonawcze dotyczyły zobowiązania podatkowego podatnika za l,ll i III kwartał 2006 r. Ponadto zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja zaś w podatku od towarów i usług ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Tym samym czynności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego odnoszą się do całego zobowiązania podatnika za dany okres rozliczeniowy. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r., termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z końcem 2007 r. Termin płatności podatku od towarów i usług upływał bowiem za IV kwartał 2006 r. w dniu 25 stycznia 2007 r. Ponadto zgodnie z art.99 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przewidzianego w art.70 Ordynacji podatkowej ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. W przedmiotowej sprawie śmierć Podatnika (spadkodawcy) nastąpiła [...] grudnia 2010 r., a postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku zostało wydane w dniu [...] kwietnia 2013 r. (tj. po upływie 2 lat od śmierci spadkodawcy). Tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało 2 lata od dnia śmierci spadkodawcy tj. do dnia [...].12.2012 r. Po okresie ww. zawieszenia, termin przedawnienia biegnie dalej. Przy czym termin ten w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. jeszcze nie upłynął. Organ odwoławczy zaznaczył, że w ocenie stron, zeznania A.W. jednoznacznie wskazują, iż doszło do sprzedaży samochodu [...] nr rej [...]. Podnoszą, że w materiale dowodowym brak jest jakiegokolwiek dowodu przeciwnego, który świadczyłby o braku transakcji lub o zeznawaniu nieprawdy przez świadka. Stwierdził jednak, że zeznania ww. świadka z dnia [...] czerwca 2014 r. są niekonsekwentne, dlatego nie daje im wiary. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży nie tylko na organie podatkowym (organie kontroli skarbowej), obarcza on także stronę, która w swoim interesie powinna wykazać dbałość o przedstawienie dowodów w przypadku twierdzeń pozostających w sprzeczności z ustalonym przez organ stanem faktycznym sprawy. W aktach sprawy, jak wskazano, znajduje się "Protokół spisu inwentarza", który nie został przez strony zakwestionowany w przewidzianym do tego prawnie trybie poprzez wniesienie skargi do sądu. Stanowi on tym samym dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, zaś dowody inne (w tym przeprowadzone na wniosek stron zeznania A.W.) nie podważyły jego mocy dowodowej oraz wiarygodności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpoznaniu całego materiału dowodowego oraz brak przesłuchania świadka M.W. organ odwoławczy wskazał, że świadek ten nie stawiał się na wezwania organu. W dniu [...] lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2006 r. Z kolei w dniu [...] sierpnia 2013r. przesłuchał w charakterze świadka M.W.. W ocenie organu odwoławczego ww. postępowanie organu pierwszej instancji było nieprawidłowe jednakże nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy a w szczególności nie mogło skutkować uchyleniem decyzji organu kontroli skarbowej w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, bowiem ww. zeznania świadka nie wnoszą nic nowego do sprawy. Poza tym strony mogły zapoznać się z ww. zeznaniami świadka w trakcie postępowania odwoławczego i ustosunkować się do nich, a z tego prawa nie skorzystały. Organ odwoławczy podkreślił, że M.W. w sprawie sprzedaży samochodu [...], rok produkcji 2005, nr rej. [...], zeznał m.in.:"(...) [...] nr rej. [...] nie widziałem już dłuższy czas przed śmiercią ojca i nie wiem co się z nim stało. Tego samochodu nie było dłuższy czas, a ojciec zamiast niego użytkował inne, prawdopodobnie z leasingu. (...) Nie wiem, być może ojciec go sprzedał, aleja z nim nie rozmawiałem na ten temat. Wiem, że kiedyś przy okazji odbierałem ojca z Giełdy, ale nie chciał ze mną rozmawiać po co tam przyjechał.(...) Nie wiem, czy samochód został sprzedany, ale wiem, że okres kiedy odbierałem ojca z Giełdy był zbieżny z okresem, kiedy ten samochód przestał być użytkowany przez ojca. Z tego wywnioskowałem, że ojciec go sprzedał. Nie jestem w stanie określić daty, kiedy to nastąpiło". Na pytanie, czy świadek zna nabywcę ww. samochodu, M.W. zeznał: "Nie, bo nie jestem pewien czy ojciec go sprzedał. Przypuszczam jedynie, że tak było". Na pozostałe pytania dotyczące sprzedaży ww. świadek odpowiadał: nie wiem, nie, nie wiedziałem. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej M.W. nie posiada wiedzy co do sprzedaży przez R.W. ww. samochodu, ale jak sam podaje są to jedynie przypuszczenia. W związku z powyższym ww. zeznania nie mogły skutkować odmiennym rozstrzygnięciem w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał go za bezzasadny. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie postępowanie wszczęte zostało za życia R.W. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. R.W. zmarł w dniu [...] grudnia 2010 r. w toku prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego. Tym samym w sprawie ma zastosowanie wyżej cytowany art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie ma zastosowania wskazywany przez strony art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem, organ kontroli skarbowej przyjął, że w miejsce dotychczasowej strony (R.W.) wstąpili do postępowania jej spadkobiercy. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej prawidłowo wydał jedną decyzję wskazując w niej jako strony - spadkobierców. W ocenie organu odwoławczego powyższe jest uzasadnione również treścią art.98 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego i wynikającą z tych przepisów solidarną odpowiedzialnością spadkobierców. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że ponieważ podatnik oraz jego spadkobiercy nie przedłożyli żadnych dokumentów, do ustalenia wartości obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przyjęto dane wynikające z rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz ze złożonych deklaracji VAT-7K za 2006r., z uwzględnieniem ww. dowodów źródłowych (faktur VAT) pozyskanych przez organ kontroli skarbowej. Na podstawie ww. materiałów stwierdzono zawyżenie obrotu z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanego stawką 7% oraz zaniżenie obrotu i podatku należnego opodatkowanego stawką 22%. Organ odwoławczy zauważył, że organ kontroli skarbowej dysponował dowodami w postaci złożonych w Urzędzie Skarbowym przez podatnika deklaracji VAT-7K za poszczególne kwartały 2006 r. oraz wydrukami rejestrów zakupu i sprzedaży VAT. Ponadto organ kontroli skarbowej część faktur zakupu pozyskał z Urzędu Celnego. Natomiast podatnik oraz spadkobiercy nie przedłożyli do postępowania kontrolnego żadnych dokumentów źródłowych, oryginałów faktur lub ich duplikatów w zakresie zakupów. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, brak jest prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnych kwotach zadeklarowanych w deklaracjach za 1,11,111 i IV kwartał 2006 r. Podstawą bowiem do odliczenia podatku naliczonego są oryginały faktur VAT. Ponadto zakup musi wiązać się ze sprzedażą opodatkowaną podatnika. Brak zaś dokumentów źródłowych dotyczących zakupów i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów skutkuje brakiem możliwości ustalenia związku dokonanych zakupów z sprzedażą opodatkowaną podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego pozyskano z Urzędu Celnego kserokopie faktur VAT dotyczące zakupu przez Podatnika oleju opałowego z A sp. z o.o. oraz z Firmy P.B., a także fakturę VAT dotyczącą zakupu usług wykonania instalacji elektrycznej od Zakładu Z.N. oraz fakturę zakupu usługi wynajmu młota wyburzeniowego od "R" S.A. Faktury te zostały ujęte przez Podatnika w rejestrach zakupu za poszczególne kwartały 2006 r. W związku z powyższym uznano prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur i w rozliczeniu za: -1 kwartał 2006 r. ujęto faktury VAT: Nr [...] z dnia [...].03.2006 r. i Nr [...] z dnia [...].03.2006 r. o łącznej wartości netto 7.360,00 zł, podatek VAT 1.619,37 zł, - II kwartał 2006 r. ujęto faktury VAT: Nr [...] z dnia [...].04.2006 r., Nr [...] z dnia [...].05.2006 r" Nr [...] z dnia [...].05.2006 r., Nr [...] z dnia [...].05.2006 r" Nr [...] z dnia [...].06.2006 r" o łącznej wartości netto 48.374,26 zł, podatek VAT 10.642,34 zł, - III kwartał 2006 r. ujęto faktury VAT: Nr [...] z dnia [...].07.2006 r., Nr [...] z dnia [...].08.2006 r. Nr [...] z dnia [...].09.2006 r" Nr [...] z dnia [...].09.2006 r., o łącznej wartości netto 61.645,91 zł, VAT 13.562,09 zł, - IV kwartał 2006 r. ujęto faktury VAT: Nr [...] z dnia [...].11.2006 r" Nr [...] z dnia [...].11.2006 r" Nr [...] z dnia [...].12.2006 r., Nr [...] z dnia [...].11.2006 r., Nr [...] z dnia [...].12.2006 r" Nr [...] z dnia [...].12.2006 r., o łącznej wartości netto 21.299,07 zł, podatek VAT 4.685,79 zł. Na powyższą decyzję, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wnieśli małoletni P.K.O., A.A.O., W.K.O., K.A.O. reprezentowani przez przedstawiciela ustawowego D.O., zarzucając jej: 1) art. 233 § 1 pkt. 1) lit. a) w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezebraniu całegomateriału dowodowego i nie rozpoznaniu całego materiału dowodowego w postaciprzesłuchania świadka M.W., 2) art. 233 § 1 pkt. 1) lit. a) w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzeniedowodu z zeznań świadka M.W. przez organy obu instancji, 3) art. 233 § 1 pkt. 1) lit. a) w zw. z art. 191, art. 122 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu przyczyn, dla których organ uznał za niewiarygodne zeznania świadka A.W., w sytuacji braku jakiegokolwiek innego dowodu przeciwnego twierdzeniom świadka, 4) art. 233 § 1 pkt. 1) lit a) w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w całości. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że zeznania świadka M.W. mogły być kluczowe dla niniejszego postępowania i w połączeniu z zeznaniami A.W. mogą wyjaśnić skład majątku spadkowego po zmarłym R.W.. W ocenie skarżących organ pierwszej instancji zbyt szybko zaniechałprzesłuchania wskazanego świadka, ponieważ mógł doprowadzić do jego ponownego przesłuchania w innym terminie. Natomiast organ drugiej instancji pomimo zauważenia tego błędu nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji. To powoduje, iż organy obu instancji nie doprowadziły do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i tym samym doprowadziły do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, czym naruszyły art. 187 Ordynacji podatkowej. Zarzucili również zaskarżonej decyzji naruszenie zasady dwuinstancyjności. W ocenie Skarżących organ drugiej instancji pomimo wskazania na wadliwe działanie organu pierwszej instancji, w zakresie nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.W., dokonał oceny merytorycznej wskazanego dowodu. Skarżący nie zgodzili się również z odmówieniem przez organy obu instancji wiarygodności zeznaniom A.W.. Podnieśli, że świadek ten wyraźnie wskazała, iż mąż R.W. poinformował ją o sprzedaży przedmiotowego pojazdu oraz sama zaobserwowała zniknięcie pojazdu. W ocenie Skarżących przedmiotowe zeznania jednoznacznie wskazują, że do sprzedaży doszło. Jednocześnie w materiale dowodowym brak jest jakiegokolwiek dowodu przeciwnego, który świadczyłby o braku transakcji lub o zeznawaniu nieprawdy przez świadka. Skarżący zaznaczyli, iż mają wrażenie, że organ zeznań ww. świadka nie traktuje jako dowód tylko jako twierdzenia strony o czym świadczy stwierdzenie w zaskarżonej decyzji "Powyższe zeznania nie zostały poparte żadnymi dowodami potwierdzającymi dokonanie takiej transakcji". Wskazali również, że trudno zgodzić się z organem, iż fakt sprzedaży nie został wykazany umową, w sytuacji gdy sprzedaż pojazdu może być dokonana bez zachowania formy pisemnej. Nadto zdaniem skarżących w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towaru i usług za l-IV kwartał 2006 r., gdyż przywołane w uzasadnieniu decyzji czynności egzekucyjne dotyczyły zobowiązań podatkowych objętych tytułami egzekucyjnymi nr [...]. To powoduje, iż na skutek podjętych czynności doszło do przerwania biegu terminu przedawnia w zakresie ustalonym decyzją i samym tytułem wykonawczym. Jednakże nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań ustalonych zaskarżoną decyzją. W konsekwencji zobowiązanie w podatku uległo przedawnieniu, co oznacza, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wygasło. Powyższa skarga została zarejestrowana przez tutejszy Sąd pod sygn. akt I SA/Go 38/15. Skargę tożsamej treści do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosła również U.P.. Sprawa ta została zarejestrowana przez Sąd pod sygn. akt I SA/Go 42/15. W odpowiedziach na ww. skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: ppsa) postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Go 38/15 oraz I SA/Go 42/15 do wspólnegorozpoznania i rozstrzygnięcia pod wspólną sygn.l SA/Go 38/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ppsasprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i. wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone ww. ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że nie można organom orzekającym zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do najdalej idącegozarzutu przedawnienia który determinuje możliwość dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy wskazać, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny - art.70 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto w myśl art.99 Ordynacji podatkowej, bieg terminów przewidzianych w art.70 tej ustawy ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy W niniejszej sprawie płatność zobowiązania podatkowego: - za I kwartał 2005 r. przypadał na 25.04.2006r., a termin przedawnienia rozpoczął bieg w dniu 1.01.2007r., tak więc przedawnienie mogło nastąpić z dniem 31 grudnia 2011 r. - za II kwartał 2005 r. przypadał na 25.07.2006r., a termin przedawnienia rozpoczął bieg w dniu 1.01.2007r., tak więc przedawnienie mogło nastąpić z dniem 31 grudnia 2011 r. - za III kwartał 2005 r. przypadał na 25.10.2006r., a termin przedawnienia rozpoczął bieg w dniu 1.01.2007r., tak więc przedawnienie mogło nastąpić z dniem 31 grudnia 2011 r. - za IV kwartał 2005 r. przypadał na 25.01.2007r., a termin przedawnienia rozpoczął bieg w dniu 1.01.2007r., tak więc przedawnienie mogło nastąpić z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże jak zasadnie wskazał organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, termin przedawnienia nie nastąpił z dniem 31 grudnia 2011 r. bowiem wobecspadkodawcy R.W. toczyło się postępowanie karnoskarbowe w dniach od [...].09.2007r do dnia [...]03.2008r. zakończone wydaniem wyroku nakazowego w dniu [...] lutego 2008r. który uprawomocnił się w dniu 5 marca 2007r. Nadto, po wszczęciu postępowania w dniu [...] września 2007r. spadkodawca w dniu [...] października 2007r. otrzymał wezwanie, w związku z toczącym się postępowaniem. Nadto, spadkodawca, w okresie biegu przedawnienia, w trakcie wszczętego postępowania podatkowego, zmarł w dniu [...] grudnia 201 Or. W związku z jego śmiercią prowadzone było postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku, natomiast na okres trwania tego postępowania liczony od dnia jego śmierci do dnia jego zakończenia, jednak nie więcej niż 2 lata, toczące się postępowanie podatkowe ulega zawieszeniu. Ponadto, wobec spadkodawcy toczyło się postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do zobowiązań podatkowych dotyczących l,ll i III kwartału 2006r., a wszczęcie tego postępowania, przerywa bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do I, II, III kwartału 2006r. Skarżący nie kwestionowali faktu, iż toczyło się postępowanie egzekucyjne objęte tytułami egzekucyjnymi [...], jak również tego, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w zakresie ustalonym decyzją i wskazanymi tytułami wykonawczymi, wobec zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia podatnika ( spadkodawcy) o zastosowaniu takiego środka. Jednakże zdaniem Skarżących nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań ustalonych decyzją którą zaskarżyli.. W związku z tymi zarzutami wskazać należy, iż postępowanie egzekucyjne do których odnoszą się tytuły egzekucyjne: [...], zostało wszczęte nie na podstawie decyzji, a na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez spadkodawcę R.W.. Natomiast w dniu [...].09.201 Or. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2006r., a więc okresu których dotyczyły w/w tytuły egzekucyjne. Natomiast, w dniu [...] lipca 2014r.Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy i po uprzednim uchyleniu decyzji przez organ II instancji, wydał decyzję określająca Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2006r. oraz solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe z ograniczeniem odpowiedzialności do kwoty 12.000zł., a Dyrektor-Izby Skarbowej w dniu utrzymał w dniu [...] grudnia 2014r. powyższą decyzję w mocy. Zaznaczyć należy, iż istotą zastosowania instytucji przedawnienia jest ustalenie okresu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie okresu biegu postępowania podatkowego. Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1,11,111,IV kwartał 2006r. rozpoczął swój bieg od dnia 1.01.2007r. a więc zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku, a więc również w okresie gdy spadkodawca jeszcze żył. Wobec śmierci podatnika M.W. postępowanie podatkowe, po ustaleniu jego spadkobierców, toczyło się dalej z ich udziałem i wobec nich określono zobowiązanie podatkowe, co nie znaczy, iż w sprawie mamy do czynienia z innym zobowiązaniem. Stosowne podstawy prawne wskazał w decyzji organ podatkowy m.in. art. 97 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podkreślić należy iż za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i zajęte stanowisko. Nie uzasadnione bowiem okazały się zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w postaci przesłuchania świadka M.W., a także nie wskazanie przyczyn dla których organ uznał za niewiarygodne zeznania świadka A.W., wobec braku dowodu przeciwnego. Nie ulega wątpliwości, iż prowadząc postępowanie organ podatkowy I instancji naruszył zasady postępowania, bowiem pismem z dnia [...] lipca 2014r. wyznaczył Skarżącym siedmiodniowy termindo zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Następnie w dniu [...] lipca 2014r. wezwał świadka M.W. do stawiennictwa celem jego przesłuchania, o czym zawiadomił Skarżących. Jednocześnie jednak wydał w dniu [...] lipca 2014r. decyzję, a po jej wydanie, w dniu [...] sierpnia 2014r. przesłuchano świadka M.W., w obecności pełnomocnika Skarżących. Postępowanie w tej mierze, co nie ulega wątpliwości, było niezgodne z regułami postępowania dowodowego, jednak uchybienie to, zdaniem Sądu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 It c) Sąd uchyla zaskarżony wyrok jeżeli stwierdza naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć bowiem należy, że uchybienie to nastąpiło na etapie postępowania przed organem I instancji i mogło zostać konwalidowane w postępowaniu przed organem II instancji. Natomiast w postępowaniu przed organem II instancji Skarżący nie zgłaszali żadnych zastrzeżeń co wniosków dowodowych, jak również co do przesłuchania świadka M.W.. Wskazać również należy, iż z treści tych nie wynika nic istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie uzasadnione są również zarzuty odnoszące się do oceny wiarygodności zeznań świadka, żony spadkodawcy A.W.. Organy podatkowe oceniły te zeznania zgodnie z regułą określona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z zeznań powyższych świadków, nie posiadają oni żadnej wiedzy na temat pojazdu który był jedynym przedmiotem majątku spadkowego tzn. samochodu marki [...]. Wskazują jedynie, iż już kilka miesięcy przed śmiercią spadkodawcy nie widzieli u niego powyższego samochodu. Nadto świadek A.W., dodaje iż z informacji uzyskanej od męża (spadkodawcy) dowiedziała się iż go sprzedał osobie narodowości rosyjskiej, jednakże żadnych innych informacji nie posiada. Jak wynika natomiast z zebranego przez organ materiału dowodowego samochód nadal jest zarejestrowany na nazwisko spadkodawcy i nie został wyrejestrowany. W materiale dowodowym nie ma umowy sprzedaży, jak również nie ma jakichkolwiek informacji komu został sprzedany samochód, kiedy i za jaką cenę? Nadto, samochód ten był przedmiotem zastawu skarbowego, który został ustanowiony w dniu [...].01.201 Or. Należy podkreślić, iż zastaw skarbowy jest ustanawiany na podstawie oświadczenia dłużnika, a złożenie niezgodne z prawdą oświadczenia o składnikach majątku jest objęte sankcją karną ( art. 39 §1 § 3 Ordynacji podatkowej). Podkreślić również należy, iż w dniu [...] listopada 2013r. Komornik Skarbowy dokonał spisu inwentarza po zmarłym spadkodawcy. W spisie inwentarza jako jedyny składnik czynny majątku spadkowego wskazano samochód marki [...], natomiast z oświadczeń uczestników wynika, iż nie jest im wiadomo gdzie znajduje się ten pojazd. Jednakże od powyższej czynności komornika żaden ze spadkobierców nie złożył skargi do sądu rejonowego. Natomiast powyższe oświadczenie Skarżących nie oznacza, iżpojazd ten nie wchodził w skład majątku spadkowego, bowiem w takiej sytuacji spadkobiercy działając zgodnie ze swoim interesem, ujawnili by ten fakt. Wobec powyższych okoliczności i szczupłości materiału dowodowego, organ podatkowy zasadnie zdaniem Sądu ocenił na podstawie posiadanego materiału, iż pojazd powyższy wchodził w skład spadku. Nie są wystarczające, zdaniem Sądu, dla uznania, iż pojazd ten nie wchodzi w skład spadku, zeznania powyższych świadków o tym iż spadkodawca samochód sprzedał. Są to bowiem osoby najbliższe spadkodawcy, a więc z natury rzeczy winny posiadać większa wiedzę na temat spraw majątkowych spadkodawcy. Z natury rzeczy ich zeznania należy oceniać z dużą ostrożnością ze względu na ich związki, rodzinne z spadkodawcą. Natomiast brak informacji co do okoliczności dotyczących pojazdu nie może natomiast oznaczać uznania za wiarygodne twierdzeń, iż samochód został sprzedany przez spadkodawcę przed jego śmiercią. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Naruszenie jej nie polega natomiast na nie przeprowadzeniu dowodu czy wadliwiej jego ocenie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.