I SA/Go 38/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru oddala skargę w całości. E. P. (skarżący) pismem z dnia [...] grudnia 2024 r. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (organ odwoławczy, DIAS) z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...], UNP: [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji, NUS) z dnia [...]sierpnia 2024 r.w przedmiocie odmowy wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając na podstawie art. 45 § 1 Ordynacji podatkowej, [...] maja 2021 r. dokonał wpisu zastawu skarbowego w Rejestrze Zastawów Skarbowych (rejestr) na samochodzie osobowym marki [...], rok produkcji 2013, VIN [...]. O wpisie poinformował[...]sp. z o.o., pismem doręczonym 14 czerwca 2021 r. Wnioskiem z [...] listopada 2023 r. E. P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o wykreślenie z Rejestru Zastawów Skarbowych ww. pojazdu. W uzasadnieniu podniósł, że w chwili dokonywania wpisu do rejestru właścicielem pojazdu nie była [...] sp. z o.o. właścicielem była [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (poczta [...]). Do wniosku załączył: 1. Umowę powierniczego nabycia pojazdu z dnia [...] października 2020 r.Umowa została zawarta pomiędzy zbywcą [...] sp. z o.o. a nabywcą [...] sp. z o.o., gdzie zbywca spółka [...] sp. z o.o. zleca nabywcy znalezienie nabywcy oraz zbycie w drodze umowy sprzedaży w imieniu własnym, lecz na rzecz nabywcy prawo własności pojazdu marki [...], rok produkcji 2013, VIN [...] za cenę nie mniejszą niż 55 tys. zł, zaś Nabywca zobowiązuje się do wykonania przedmiotowej czynności(§ 3), 2. oświadczenie z [...] listopada 2021 r. o zwrocie rzeczy i przeniesieniu własności złożone w wykonaniu postanowień umownych umowy z [...] października 2020 r., z którego wynika, że w terminie do 31 października 2021 r. nie doszło do skutecznego wykonania umowy, w związku z czym zbywca [...] sp. z o. o. oświadcza, że ww. pojazd marki [...] został mu przekazany w dniu składania oświadczenia, 3. fakturę VAT nr [...] z [...] lutego 2023 r. dokumentującą sprzedaż przez [...]sp. z o. o. ww. samochód za kwotę 20 tys. zł [...] sp. z o. o. 4. fakturę VAT nr [...]z [...] lipca 2023 r., z której wynika, że [...] sp. z o. o. sprzedała ww. samochód za kwotę 20 tys. zł nabywcy [...] E. P. Decyzją z dnia [...] marca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] odmówił wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru ustanowionego na ww. pojeździe. W postępowaniu odwoławczym DIAS w [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2024 r. ponownie odmówił wykreślenia ww. pojazdu z rejestru. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że analiza dokumentów zebranych w sprawie nie potwierdza faktu zbycia przez [...] sp. z o.o. przed 21 maja 2021 r. samochodu [...]. Sprzedaż samochodu przez [...] sp. z o.o. nastąpiła dopiero [...] lutego 2023 r., zatem już po ustanowieniu zastawu skarbowego na pojeździć. Przedłożona umowa z [...] października 2020 r. nie potwierdza zmiany właściciela pojazdu marki [...] - brak jest potwierdzenia w dokumentach pojazdu zmiany właściciela w okresie obowiązywania umowy. Z dowodu rejestracyjnego, ani karty pojazdu nie wynika, aby właścicielem samochodu została [...] sp. z o.o. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], pismem z [...] maja 2021 r., zawiadomił [...] o dokonanym wpisie zastawu skarbowego w Rejestrze Zastawów Skarbowych na samochodzie osobowym [...]. Spółka nie wnosiła żadnych zastrzeżeń. Nie poinformowała ani o zawartej umowie powierniczego nabycia pojazdu z dnia [...] października 2020 r., ani o tym, że nie jest właścicielem pojazdu. Ponadto z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) wynika, że jako właściciel pojazdu od [...] listopada 2016 r. do [...] marca 2023 r. figurował [...] sp. z o. o. (poprzednia nazwa Spółki).Potwierdza to również informacja przekazana [...] stycznia 2024 r. przez C SA, zgodnie z którą [...] stycznia 2021 r. została zawarta polisa przez ubezpieczającego [...] sp. z o.o. na ww. pojazd. E. P. nie zgodził się z decyzją DIAS i pismem z [...] grudnia 2024 r. wywiódł od niej skargę do tutejszego Sądu. Zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na zapadłe orzeczenie, polegające na naruszeniu: 1. przepisu art. 138 § 1 pkt 1) k.p.a. poprzez błędne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, i niedopatrzeniu się przez organ naruszenia przepisów postępowania art. 7 w zw. z art. 77§ 1 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. polegający na błędnej ocenie materiału dowodowego a co za tym idzie bezpodstawnemu utrzymaniu w decyzji; 2. przepisu art. 138 § 1 pkt 1) k.p.a. poprzez błędne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, i niedopatrzeniu się przez organ naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, zebranego w sprawie, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że brak jest podstaw do uznania, że w chwili dokonywania wpisu właścicielem pojazdu [...] była spółka [...] sp. z o.o., w sytuacji gdy skarżący przedłożył umowę powierniczego nabycia własności, z której jednoznacznie wynika, że w dniu ustanawiania zastawu [...] sp. z o.o. nie była właścicielem pojazdu, 3. przepisu art. 138 § 1 pkt 1) k.p.a. poprzez błędne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, i niedopatrzeniu się przez organ naruszenia przepisu art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.k. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i bezpodstawne uznanie, że brak jest podstaw do wykreślenia przedmiotu zastawu skarbowego. Skarżący wniósł ouchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym wpisu. W uzasadnieniu podniósł, iż brak zgłoszenia umowy do odpowiednich organów jest zrozumiałe, bowiem wielokrotnie dochodzi do nadużyć poprzez brak zgłoszeń zbycia i nabycia do urzędu w celu uniknięcia opłat za przerejestrowanie pojazdu. W niniejszej sprawie jest to dodatkowo uzasadnione tą okolicznością, że strony ustaliły, że po upływie okresu obowiązywania umowy dojdzie do zwrotnego przeniesienie własności a pierwotna spółka w dalszym ciągu mogła użytkować auto i ponosić wszystkie koszty jego eksploatacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej jako: P.p.s.a.) rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Stwierdzenie, że poddaną kontroli decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 P.p.s.a. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 41 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z zm., dalej: O.p.) Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych. Dalej art. 46h § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że organ na wniosek którego ustanowiono zastaw skarbowy, może wydać decyzję w sprawie wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów, na wniosek osoby powołującej się na swoje prawo własności ruchomości lub zbywalne prawo majątkowe, jeżeli ruchomość lub zbywalne prawo majątkowe obciążone zastawem skarbowym w dniu jego powstania nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zobowiązania podatkowe lub zaległości podatkowe. W niniejszej sprawie w istocie spór nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego, lecz sprowadza się do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Spór koncentruje się na ustaleniu, czy samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2013,VIN [...], na którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustanowił [...] maja 2021 r. zastaw skarbowy, stanowił w chwili ustanowienia zastawu własność [...] sp. z o.o., czy też, jak twierdzi skarżący, należał w tym czasie do [...] sp. z o.o.. Co do zasady organ nie zakwestionował podnoszonej przez Stronę okoliczności jaką jest zawarcie umowy powierniczej dnia [...] października 2020 r. pomiędzy [...] Sp. z o.o. a [...] sp. z o.o. w realizacji której to umowy Skarżący upatruje podstawy do wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów. Organ jednak zakwestionował twierdzenie Strony, że w dacie ustanowienia zastawu skarbowego pojazd nie stanowił własności [...] Sp. z o.o. Zdaniem organu właścicielem pojazdu w dacie ustanowienia zastawu był [...] Sp. z o.o. Wsporze rację ma organ. W ocenie Sądu skarżący nie wykazał, aby w dniu ustanowienia zastawu skarbowego właścicielem pojazdu był inny podmiot niż [...] sp. z o.o. Przedłożone przez niego dokumenty nie potwierdzają, że doszło wcześniej do skutecznego przeniesienia własności pojazdu na rzecz [...] sp. z o.o. w ramach realizacji umowy powierniczej z dnia [...] października 2020 r. Z przedłożonych przez Stronę dokumentów jak i dowodów zgromadzonych przez organ w toku postępowania wynika, że do przeniesienia prawa własności z [...] sp. z o.o. na [...]. z o.o. doszło dopiero na podstawie umowy sprzedaży która została udokumentowana fakturą z dnia [...] lutego 2023 r. Dla prawidłowej oceny badanej sprawy konieczne jest uprzednie wyjaśnienie istoty umowy powierniczej. W wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 439/21 NSA (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). wskazał, że choć umowa powiernictwa jest umową nienazwaną, co oznacza, że przepisy prawa nie przewidują essentialia negotii, bez których umowa ta nie dojdzie do skutku, to jednak istnieją pewne elementy tej umowy, bez której danej czynności nie można za nią uznać. Pierwszym jest przeniesienie jakiegoś prawa z powierzającego na powiernika, co prowadzi do tego, że powiernik może korzystać z niego w pełnym zakresie względem osób trzecich. Drugi to zobowiązanie powiernika względem powierzającego, że będzie korzystać z tego prawa w ograniczonym zakresie, ustalonym treścią umowy powierniczej, a przede wszystkim, że w razie zaistnienia określonej sytuacji przeniesie to prawo z powrotem na powiernika. Zatem powiernik nabywa określone rzeczy lub prawa we własnym imieniu, lecz działa na rachunek i w interesie zleceniodawcy. Jego rola sprowadza się do sprawowania pieczy i zarządzania powierzonym mu majątkiem. Należy również zwrócić uwagę na różnice pomiędzy umową sprzedaży a umową powierniczą. Podczas gdy sprzedaż prowadzi do rzeczywistego i definitywnego przeniesienia prawa własności na nabywcę, w przypadku stosunku powierniczego przeniesienie to ma jedynie charakter formalny i służy realizacji określonego celu wyznaczonego przez powierzającego. Podkreślić należy, że powiernicze przeniesienie prawa własności różni się od typowej czynności prawnej, które prowadzi do zmiany właściciela, przeniesienie własności oraz przejście na nabywcę wszelkich uprawnień właściciela. W przypadku powiernictwa strony nie mają na celu zmiany właściciela. W zaskarżonej decyzji organ prawidłowo opisał istotę umowy powierniczej oraz trafnie podkreślił różnice między powiernictwem a umową sprzedaży. Uzasadnił dlaczego umowa powierniczego nabycia pojazdu z dnia [...] października 2020 r. nie potwierdza przejścia prawa własności ww. samochodu. Wskazał na § 4 ust. 2 spornej umowy, gdzie strony oświadczają, że rozumieją, iż na mocy niniejszej umowy doszło do powierniczego przeniesienia własności. Zatem powierniczy charakter umowy został wprost i jednoznacznie zadeklarowany przez strony, co nie pozostawia wątpliwości, że intencją stron nie było definitywne przeniesienie prawa własności. Jednakże należy również zauważyć, że z treści umowy wynika, iż zbywca "ma prawo do bezpłatnego używania pojazdu przez okres obowiązywania niniejszej umowy, z tym zastrzeżeniem, że jest on zobowiązany do ponoszenia wszelkich kosztów wynikających z użytkowania pojazdu, w tym do kupna polisy OC AC itp. (...)" - §6 pkt 5 umowy. W świetle powyższego trudno dostrzec rolę powiernika jaka powinien pełnić – czyli sprawowanie pieczy i zarządzanie powierzonym majątkiem, kiedy już z samej treści umowy wynika, że powierzenie majątku (tu pojazdu) nie nastąpiło. Ponadto w kontekście oceny czy nastąpiło przeniesienie własności należy wskazać, że § 6 pkt 2 umowy jest zupełnie niezrozumiały, gdyż brzmi on "Z dniem podpisania niniejszej umowy wszelkie korzyści i ciężary związane z nabytym prawem własności pojazdu." Z umowy nie wynika więc co "wszelkie korzyści i ciężary związane z nabytym prawem własności". Ponadto z żadnych urzędowych dokumentów nie wynika, by zmiana właściciela nastąpiła. Za prawidłowością zaskarżonej decyzji przemawia również, podniesiony przez organ odwoławczy, argument odwołujący się do zaniechania odnotowania faktu zmiany właściciela pojazdu. Z zapisów Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (k. 18-23 akt administracyjnych) wynika, ww. samochód w okresie od [...] listopada 2016 r. do [...] marca 2023 r. (data dokonania zmiany) należał do [...] sp. z o.o. ([...] sp. z o.o.). Zgodność wpisu w CEPiK z [...] marca 2023 r. dotyczącego zmiany właściciela potwierdza faktura sprzedaży z [...] lutego 2023 r. dokumentująca sprzedaż przez [...] Sp. z o.o. przedmiotowego samochodu. Natomiast brak jest potwierdzenia by własność przedmiotowego samochodu w okresie od [...] października 2020 r. do [...] listopada 2021 r. przeszła na inny podmiot. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 78 ustawy Prawo o ruchu drogowym, właściciel pojazdu zarejestrowanego jest obowiązany zawiadomić w terminie nieprzekraczającym 30 dni starostę: o nabyciu lub zbyciu pojazdu (ust. 1), zmianie stanu faktycznego wymagającej zmiany danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym (ust. 2). Zgodnie z art. 78 ust. 3 ww. Prawa o ruchu drogowym zdarzenia, o których mowa w ust. 2, są dokumentowane w karcie pojazdu. W sprawie brak jest dowodu, że na podstawie rzekomej umowy powierniczej doszło do zgłoszenia zmiany właściciela i aktualizacji danych w rejestrze pojazdów prowadzonym przez właściwego starostę. Ponadto, zawarcie przez [...] sp. z o.o. umowy ubezpieczenia OC na ww. pojazd w dniu [...] stycznia 2021 r., potwierdzone pismem C S.A. z [...] stycznia 2024 r. (k. 48 akt adm.), a także ponoszenie przez zbywcę bieżących kosztów eksploatacji (§ 6 ust. 5 umowy z [...] października 2020 r.), przemawiają za tym, że własność pojazdu nie została przeniesiona. Dodatkowo spółka [...] po otrzymaniu zawiadomienia z dnia [...] maja 2021 r. o dokonanym wpisie zastawu skarbowego w Rejestrze Zastawów Skarbowych na ww. samochodzie nie wnosiła żadnych zastrzeżeń. Nie poinformowała ani o zawartej umowie powierniczego nabycia pojazdu z dnia [...] października 2020 r., ani o tym, że nie jest właścicielem pojazdu. Strona przekonuje, że brak zgłoszenia umowy do odpowiednich organów jest zrozumiałe, "albowiem wielokrotnie dochodzi do nadużyć poprzez brak zgłoszeń zbycia i nabycia do urzędu w celu uniknięcia opłat za przerejestrowanie pojazdu. W niniejszej sprawie jest to dodatkowo uzasadnione tą okolicznością, że strony ustaliły, że po upływie okresu obowiązywania umowy dojdzie do zwrotnego przeniesienia własności a pierwotna spółka w dalszym ciągu mogła użytkować auto i ponosić wszystkie koszty jego eksploatacji". Taka argumentacja Strony, w ocenie Sądu, dodatkowo potwierdza, że własność pojazdu nie została przeniesiona. Jeżeli umowa powiernictwa miałaby zostać zrealizowana to właśnie [...] sp. z o.o. powinna występować wobec osób trzecich jako podmiot, któremu przysługuje prawo własności samochodu, co powinno wynikać chociażby z dowodu rejestracyjnego. Natomiast Strona wskazuje, że by uniknąć opłat za przerejestrowanie pojazdu takiego zgłoszeni nie uczyniono. Świadczy to, że na podstawie prezentowanej umowy Nabywca [...] Sp. z o.o. co najwyżej zobowiązał się znaleźć nabywcę pojazdu i ewentualnie "pośredniczyć" w sprzedaży pojazdu, czyli że umowa ta ma charakter powiernictwa upoważniającego, czyli takiego które polega na zarządzaniu majątkiem bez przeniesienia własności, już pomijając, że jak wcześniej wskazano trudno w stanie faktycznym niniejszej sprawy dostrzec zarządzanie powierzonym majątkiem przez Nabywcę. W niniejszej sprawie z żadnych dowodów/ dokumentów nie wynika, by własność samochodu przeszła na [...] sp. z o. o. Brak takiego potwierdzenia w dowodzie rejestracyjnym, czy chociażby w zawartej umowie ubezpieczenia OC. Strona wskazuje, że z treści umowy powiernictwa wynika, że koszty wynikające z użytkowania pojazdu, w tym polisa OC AC itp., przeglądów technicznych, bieżących napraw i serwisów jest zobowiązany ponosić Zbywca ([...] Sp. z o.o.). Odnosząc się do takiej argumentacji, wskazać należy, że czym innym jest ponoszenie kosztów a czym innym zawieranie umowy ubezpieczenia. Umowa ubezpieczenia pojazdu zawierana jest z właścicielem tego pojazdu (co do zasady). To że strony umówiły się na ponoszenie kosztów ubezpieczenia nie oznacza, że polisa będzie wystawiona na inny podmiot niż zobowiązany do jej zawarcia czyli właściciel pojazdu. W związku z powyższym, w ocenie Sądu skarżący nie wykazał, że nastąpiło skuteczne przeniesienie własności pojazdu w sposób mogący mieć znaczenie w postępowaniu o wykreślenie z Rejestru Zastawów Skarbowych ww. pojazdu. Pamiętać należy, że ciężar dowodowy spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego na stronie spoczywa ciężar udowodnienia konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze, w tym przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących odpowiedniki powołanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Ten ostatni akt prawny nie miał bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Ze względów wyżej wyrażonych brak było podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji organów obu instancji. Z opisanych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.