I SA/Go 380/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień, Sędzia WSA Joanna Wierchowicz, Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi T.W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. oddala skargę. Podatniczka T.W. w złożonym za 1999 r. zeznaniu podatkowym PIT-35 zeznała , iż z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą "AO" osiągnęła przychód 36.650,00 zł , koszty uzyskania przychodów wynosiły 33.858,17 zł , dochód 2.791,83 zł . Podatniczka zeznała ponadto przychód ze stosunku pracy 27.296,37 zł , koszty jego uzyskania 1.333,08 zł , dochód 25.963,29 zł , jak również z praw autorskich przychód 4.190,00 zł , koszty uzyskania przychodów z tego tytułu 2.095,00 zł , dochód 2.095,00 zł oraz z najmu przychód 11.650,00 zł , koszty uzyskania przychodów 12.480,90 zł , strata 830,90 zł . Od ogólnego dochodu podatniczka odliczyła stratę z działalności gospodarczej za rok 1998 w kwocie 2.791,83 zł oraz składki na ubezpieczenie społeczne 4.993,35 zł . Od podstawy opodatkowania wynoszącej 23.065,00 zł podatek dochodowy został wyliczony w wysokości 3.592,56 zł , od którego podatniczka odliczyła składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.454,64 zł oraz ulgę z tytułu wydatków remontowych w kwocie 1.137,92 zł , w wyniku czego podatek dochodowy nie wystąpił . Drugi Urząd Skarbowy skontrolował powyższe zeznanie podatkowe, stwierdzając nieprawidłowości w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów dot. działalności gospodarczej , jak też najmu . Ponadto stwierdzono , iż podatniczka nie spełniła warunków co do odliczenia wydatków w ramach ulgi remontowej . Decyzją I instancji z dnia [...].02.2003 r. Nr [...] określono podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 2.144,90 zł . W wyniku odwołania pełnomocnika strony Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ , przy czym sytuacja taka wystąpiła dwukrotnie , bowiem również wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzja z dnia [...].08.2003r. , w której podatek określono T.W. na kwotę 2.140,70 zł , została uznana przez organ odwoławczy za wadliwą . Kolejną decyzją z dnia [...].03.2004 r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił T.W. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 1.309,50 zł . Dokonując określenia tego podatku organ Sygn. akt I SA /Go 380/05 I instancji ustalił dochód ogółem w wysokości 39.646,84 zł oraz odliczył od tego dochodu kwotę 5.973,73 zł , stanowiącą 1/3 straty w działalności gospodarczej za 1998 r. , jak również kwotę 4.993,35 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne . Przyjęto podstawę opodatkowania w wysokości 28.674,00 zł , wyliczając podatek w kwocie 4.658,46 zł , od której to kwoty odliczono składkę na ubezpieczenie zdrowotne 2.454,64 zł oraz ulgę remontową 894,31 zł . Podatek dochodowy został określony w wysokości 1.309,50 zł . Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...].06.2004 r. Nr [...] orzekł o uchyleniu w części decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2004 r. Nr [...] oraz określił za rok 1999 zobowiązanie T.W. w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.246,40 zł . W postępowaniu odwoławczym organ podatkowy skorygował koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez T.W., co polegało na uwzględnieniu , iż w budynku powierzchnia 25 m² wykorzystywana była do prowadzenia tej działalności gospodarczej , zatem wydatki związane z remontem wymienionej nieruchomości , przypadające proporcjonalnie do powierzchni zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej , tj. w kwocie 521,10 zł przyjęto jako koszty uzyskania przychodów w ramach tej działalności . W tej sytuacji dochód ogólny podatniczki wyniósł 39.125,74 zł i od tego dochodu odliczono 5.791,06 zł z tytułu straty z działalności gospodarczej za 1998 r. oraz 4.993,35 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne . Od podstawy opodatkowania 28.341,33 zł , przy uwzględnieniu właściwej stawki określonej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 , poz. 416 , ze zm. ) oraz zasady wyrażonej w art. 6 ust. 4 tej ustawy dot. opodatkowania osób samotnie wychowujących , podatek dochodowy wyniósł 4.595,38 zł a po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.454,64 zł jak i ulgi mieszkaniowej wynoszącej 894,31 zł określono podatniczce T.W. podatek dochodowy za 1999 r. w wysokości 1.246,40 zł . Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę pełnomocnik podatniczki , który prawidłowo oznaczając zaskarżoną decyzję co do organu , daty jej wydania i numeru wadliwie określił , iż przedmiotem jej było utrzymanie w mocy Sygn. akt I SA /Go 380/05 decyzji I instancji (oznaczonej prawidłowo ) określającej za rok 1999 zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1.309,50 zł . (Stosownie natomiast do orzeczenia w zaskarżonej decyzji uchylone zostało określenie zobowiązania podatkowego w tej wysokości , a nowa wysokość podatku określona została przez organ odwoławczy na kwotę 1.246,40 zł ). W skardze zostały sformułowane takie same zarzuty jak w odwołaniu i dotyczyły naruszenia : - art. 120 , art. 121 , art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , poz. 926 , ze zm. ) "poprzez działanie wbrew przepisom prawa" ; - art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego ; - art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "poprzez nieuwzględnienie zwolnienia przedmiotowego związanego z działalnością AO" ; - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie . Jako uzasadnienie powyższych zarzutów przytoczono okoliczności mające wskazywać , iż dokonano nieprawidłowych ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie uwzględniając jako takich : czynszu zapłaconego przez podatniczkę za przeznaczony na najem lokal mieszkalny , wydatków na materiały budowlane zakupione w celu remontu lokalu użytkowego oraz wydatków na remonty przeznaczonego na najem lokalu. Jak podano w skardze podatniczka zobowiązana była regulować co miesiąc należności czynszowe za pierwszy z wymienionych lokali , bez względu na fakt wynajmowania tego lokalu . Natomiast przerwa w uzyskiwaniu przychodów z tytułu najmu spowodowana była jedynie "trudnościami w pozyskaniu najemcy". Strona skarżąca przyznała , że materiały budowlane zakupione w celu wykonania remontu lokalu użytkowego położonego "w części nie zostały jeszcze wykorzystane w tym zakresie" . Niemniej skarżąca utrzymuje , iż ustawodawca nie wymaga , aby podatnicy w roku zakupu materiałów budowlanych wykonywali remont budynków . Podobną argumentację przytoczono co do wydatków remontowych dotyczących Sygn. akt I SA /Go 380/05 lokalu mieszkalnego. Powołując się na umowę najmu tego lokalu strona skarżąca twierdziła , że dokonanie zakupów materiałów przeznaczonych na remont lokalu w okresie obowiązywania umowy "nie niweczy ich kosztowego charakteru". Jak oświadczono w skardze podatniczka przyjęła taką strategię inwestycyjną , iż w pierwszej kolejności dokonuje zakupów potrzebnych materiałów , by w kolejnym etapie (posiadając wystarczające zasoby) przeprowadzić prace remontowe . Z kolei w zakresie wydatków na cele mieszkaniowe poniesionych przez podatniczkę w 1999 r. i wykazanych w PIT-D zeznania podatkowego strona skarżąca wskazując , iż są to wydatki dokumentujące koszty związane z remontem nieruchomości, oświadczyła dodatkowo , iż nieruchomość ta "posiada znaczną część mieszkalną , która jest i była w 1999 r. wykorzystywana w tym celu " . Zdaniem skarżącej brak jest podstaw prawnych dla zastosowania proporcjonalnego zaliczenia wydatków na poczet ulgi remontowej . Skoro bezsporne jest , iż skarżąca zamieszkiwała w wymienionej nieruchomości, to całość wydatków powinna zostać zaliczona jako wydatki przeznaczone na remont i modernizację lokalu mieszkalnego . Kwestionując ustalenia organów podatkowych dotyczące działalności podatniczki w ramach AO" strona skarżąca wskazała , iż nie zostało uwzględnione zwolnienie przedmiotowe wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Jak utrzymuje bowiem skarżąca organizowane letnie obozy młodzieżowe uprawniały ją do zwolnienia ustanowionego powyższymi przepisami ustawy podatkowej w zakresie dochodów uzyskanych z tytułu wynajmu pokoi gościnnych , w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym , osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochodów uzyskanych z tytułu wyżywienia tych osób , jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi jako niezasługującej na uwzględnienie , podtrzymując w pełni swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga okazała się niezasadna . Sygn. akt I SA /Go 380/05 Argumenty strony skarżącej , iż brak było podstaw do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w sposób dokonany przez organy podatkowe , które nie uznały części wydatków poniesionych przez podatniczkę w roku 1999 jako kosztów uzyskania przychodów są nietrafne w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Powołane przepisy określają ogólną dyrektywę , iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 . Należy zwrócić uwagę , iż ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania . Brak jest zatem podstaw , aby do grupy kosztów uzyskania przychodu zaliczać obciążające podatniczkę opłaty czynszowe za lokal mieszkalny, kiedy lokal ten nie był wynajmowany . Wydatki te nie wywierały bowiem wówczas wpływu na przychody uzyskiwane przez podatniczkę z tego źródła przychodu , tj. najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy) . Warunek , o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, dotyczący istnienia związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem , stanowi normatywną podstawę do nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu takich wydatków , które nie pozostają w takim związku . W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe , że nie są kosztami uzyskania przychodów te wydatki związane z zakupem materiałów budowlanych , które dotyczyły materiałów niewykorzystanych do prac remontowych w wynajmowanych lokalach: użytkowego oraz mieszkalnego. Dopiero bowiem wykonanie prac z użyciem zakupionych materiałów oznaczać mogło poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu z tego źródła (najmu). Jak zdaje się wynikać z argumentacji strony skarżącej zaliczaniu wydatków remontowych do kosztów uzyskania przychodów przypisuje ona zasady właściwe dla skorzystania z tzw. ulgi remontowej . Świadczy o tym przede wszystkim przekonanie , iż zakup materiałów i oświadczenie podatniczki , iż zamierza je w przyszłości wykorzystać na określony cel : do prac remontowych wynajmowanych lokali , to wystarczające przesłanki do zaliczenia wydatków z tytułu zakupu jako kosztu uzyskania przychodów . W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły w zaistniałej sytuacji brak związku przyczynowo- Sygn. akt I SA /Go 380/05 skutkowego z uzyskanym przychodem z tytułu najmu wymienionych lokali , w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy . Z kolei proporcjonalne wyliczenie ulgi mieszkaniowej z tyt. wydatków na remont nieruchomości znajduje swoje uzasadnienie w brzmieniu przepisów art. 27a ust.1 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , które jako podstawowy warunek zmniejszenia podatku określają poniesienie wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe . Co do zasady należy przyjąć , iż cele mieszkaniowe podatnika mogą być realizowane nie tylko w budynku w całości mieszkalnym . Jednak w przypadku wydatków na remont i modernizację budynku , w którym oprócz części mieszkalnej znajduje się również część użytkowa , wysokość ulgi wynosi tyle , co udział powierzchni mieszkalnej w całej powierzchni budynku . Tylko w taki sposób zrealizować bowiem można uprawnienie związane wyłącznie z potrzebami mieszkaniowymi. Stwierdzić należy , iż organizowanie letnich obozów młodzieżowych w ramach prowadzonej przez podatniczkę pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą AO w żadnym razie nie odpowiada określonej w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy podatkowej przesłance zwolnienia dot. wynajmu pokoi gościnnych osobom przebywającym na wypoczynku . Językowa wykładnia przytoczonych przepisów wyklucza możliwość traktowania uczestnika obozu jako osoby przebywającej na wypoczynku, której wynajmowany jest pokój , chociażby z tego powodu , iż z takim uczestnikiem nie była zawierana umowa , której przedmiotem byłoby wynajęcie pokoju gościnnego . Wobec stwierdzenia , iż nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego , jak również przepisy postępowania ; przy czym w skardze wymieniono określone przepisy Ordynacji podatkowej , nie uzasadniając właściwie na czym miałoby polegać ich naruszenie i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy , jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 , ze zm.) , Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku . sędzia WSA sędzia WSA sędzia WSA Joanna Wierchowicz Krystyna Skowrońska-Pastuszko Dariusz Skupień