I SA/Go 380/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Specjalista Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 197,00 (sto dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] określającą [...] dochód za 2002 rok w wysokości 14.475,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] kwietnia 2006r. [...] złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym korektę zeznania o wysokości osiągniętego w 2002 roku dochodu wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Korekta dotyczyła zmiany sposobu opodatkowania z indywidualnego na preferencyjny, przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Do korekty zeznania dołączono: kserokopię wyroku rozwodowego z dnia [...] lipca 2000 r. , kserokopię deklaracji NIP-3 zgłoszenia aktualizacyjnego z dnia [...] lutego 2002 r. , kserokopie dwóch oświadczeń złożonych do ZUS z dnia [...] grudnia 2005 r. i z dnia [...] grudnia 2005 r. oraz kserokopię zawiadomienia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział z dnia [...] stycznia 2006 r. W dniu [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], w której określił podatnikowi dochód za 2002 rok w wysokości 14.475,00 zł, który nie spowodował powstania zobowiązania podatkowego i był analogiczny do zeznania podatkowego PIT-37 za 2002 rok, złożonego przez podatnika w dniu 21 marca 2003 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na wydanie decyzji bez wszczęcia postępowania w sprawie określenia podatnikowi wysokości dochodu za 2002 rok. Wskazał, iż w świetle art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, którego w przedmiotowej sprawie nie wydano. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia [...] wysokości dochodu za 2002 rok. W wyniku jego przeprowadzenia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...]r. nr [...] określając podatnikowi ponownie dochód za 2002 rok w wysokości 14.475,00 zł, który nie spowodował powstania zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji zajął zdecydowane stanowisko , że podatnikowi nie przysługuje prawo do złożenia korekty zeznania za 2002 rok, pomimo spełnienia warunków do opodatkowania dochodów za ten rok jako osoba samotnie wychowująca dzieci, ponieważ w zeznaniu podatkowym , złożonym w dniu 21 marca 2003 r. , wybrał indywidualny sposób opodatkowania. [...] złożył odwołanie od wyżej wymienionej decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. Podniósł, że powodem złożenia korekty zeznania za 2002 rok dopiero w roku 2006 było uzyskanie błędnej informacji od pracownika organu podatkowego o braku możliwości wyboru preferencyjnego sposobu opodatkowania. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania strony. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko zajęte przez organ I instancji. W uzasadnieniu potwierdził , że po terminie do złożenia zeznania podatkowego za rok 2002 , tj. po dniu 30 kwietnia 2003r. , podatnikowi nie przysługuje prawo do dokonania zmiany wyboru sposobu opodatkowania z indywidualnego na preferencyjny dla osób samotnie wychowujących dzieci. [...] złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wywodząc ją na takich samych podstawach, jak wskazane wcześniej zarzuty odwołania. Wnosząc o uchylenie przez sąd administracyjny decyzji obu instancji oraz uznanie zaistnienia możliwości wyboru, pomimo upływu ustawowego terminu, preferencyjnego sposobu opodatkowania przez złożenie korekty zeznania, skarżący argumentował, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia rzeczywistego powodu dokonanej przez niego korekty polegającej na dokonaniu zmiany sposobu opodatkowania z indywidualnego na preferencyjny przysługujący osobie samotnie wychowującej dzieci. Twierdził , że został oszukany przez Urząd Skarbowy, wprowadzony w błąd i pozbawiony przysługujących preferencji podatkowych, bowiem w dniu 5 lutego 2002r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym otrzymał błędną informację dotyczącą braku możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dzieci. W takim przekonaniu podatnik pozostawał do grudnia 2005 roku, kiedy informację co do przysługującego mu prawa do preferencyjnego opodatkowania za 2002 rok uzyskał z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zdaniem skarżącego, bardzo istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że niedotrzymanie terminu do dokonania wyboru preferencyjnego sposobu opodatkowania za 2002 rok nie nastąpiło z jego winy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, w szczególności co do tego, iż termin 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym jest terminem prawa materialnego i po jego upływie podatnik bezpowrotnie traci prawo do skorzystania z formy opodatkowania przewidzianej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego całkowicie bez znaczenia jest natomiast powód, z jakiego nastąpiło niedotrzymanie przez podatnika ustawowego terminu dokonania wyboru preferencyjnego sposobu opodatkowania. W dniu 8 października 2007 r. dodatkowe pismo procesowe wniósł pełnomocnik, przyznany skarżącemu w ramach prawa pomocy . Ustosunkowując się w tym piśmie do doręczonej mu odpowiedzi na skargę adwokat podał , że podtrzymuje skargę wniesioną samodzielnie przez jego mandanta, a ponadto sprecyzował zarzuty tej skargi przez wskazanie naruszenia : - art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. , w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. , przez błędną jego wykładnię prowadzącą do przyjęcia , że do skorzystania z opodatkowania dochodu w sposób przewidziany dla rodzica wychowującego samotnie dziecko konieczne jest złożenie oświadczenia przed terminem 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym ; - art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ) przez ich niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. , mimo zaistnienia takiej nadpłaty. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślał , że stanowisko organu podatkowego o konieczności złożenia wniosku co do sposobu opodatkowania w terminie zawitym do 30 kwietnia następnego roku podatkowego nie zostało poparte przepisem prawa , który by taką regułę wprowadzał . Wskazał też , że jeżeli organ miał na myśli art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. , to przede wszystkim należy mieć na względzie , że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku dochodowego za 2002 r. , czyli za okres , w którym jeszcze nie obowiązywał bezwzględny termin do złożenia wniosku o preferencyjną formę opodatkowania , bowiem ust. 10 w art. 6 u.p.d.o.f. został dodany przez nowelizację , zmieniającą tę ustawę od dnia 1 stycznia 2003 r. (Dz.U. z 2002 r. Nr 141, poz.1182). Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie , bowiem w pełni zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego zgłoszony przez pełnomocnika skarżącego w piśmie procesowym z dnia 8 października 2007 r. (k.89). Zarzut ten dotyczył błędnej interpretacji przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. , co do zgłoszenia wniosku o preferencyjny sposób opodatkowania przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. , w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 roku, podatnikowi będącemu osobą samotnie wychowującą dzieci , wymienione w pkt 1-3 tego przepisu, przysługuje prawo do preferencyjnego opodatkowania uzyskanych dochodów, tj. w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy jej dochodów. Wybór preferencyjnego sposobu opodatkowania następuje wyłącznie na wniosek podatnika wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym. W omawianym przepisie ustawodawca nie uzależnił jednak zastosowania preferencyjnego opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia warunku w postaci dochowania terminu złożenia wniosku do skorzystania z tego sposobu opodatkowania. Warunku tego , wbrew twierdzeniom organu II instancji , w żadnym razie nie można też wyprowadzać z treści art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. , ani też z innych przepisów tej ustawy, bowiem art. 45 ust. 1 nakłada na podatnika jedynie obowiązek składania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następnego. Trzeba przy tym wskazać , że upływ określonego ustawowo terminu nie zwalniał podatnika od obowiązku złożenia zeznania; istniał on nadal, tyle tylko, że jego nieterminowe spełnienie obarczone było sankcją karną określoną przepisami Kodeksu karnego skarbowego. Dopiero dodanie ust. 10 w art. 6 u.p.d.o.f. ukształtowało odmienny stan prawny. Ten nowy przepis określił wyraźnie , że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4 tego artykułu , dotyczący osób samotnie wychowujących dzieci, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek w tym przedmiocie, zgłoszony w zeznaniu podatkowym, złożą po terminie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy, a więc po dniu 30 kwietnia roku następnego. Wymieniony warunek został wprowadzony przepisem art. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., co wynika z art. 8 ustawy nowelizującej. Po raz pierwszy mógł mieć zatem zastosowanie do rozliczenia podatku dochodowego za 2003 rok . Regulacja art. 6 ust. 10 nie mogła więc obejmować roku podatkowego 2002, którego dotyczy niniejsza sprawa. Podkreślenia też wymaga , że zmiana dokonana omawianą nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miała znaczenia jedynie porządkującego. W istocie wprowadzono tą drogą ograniczenie uprawnień podatnika do preferencyjnego sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym, czego nie można było wcześniej wywodzić przez wykładnię ustawy podatkowej, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, określającego wymóg uregulowania w ustawie każdego istotnego elementu konstrukcji podatku. Sąd w pełni zgadza się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe nie zostało właściwie uzasadnione, przy tym było wynikiem dokonania niedopuszczalnej wykładni prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Reasumując należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 roku przepisy prawa w żadnym razie nie uzależniały skorzystania przez osoby samotnie wychowujące dzieci z preferencyjnego sposobu opodatkowania, przewidzianego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. , od złożenia wniosku o takie opodatkowanie w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Brak jest też podstaw prawnych do uznania, że osoby te po upływie wymienionego terminu pozbawione były możliwości korekty w tym zakresie uprzednio złożonego zeznania podatkowego. Powyższy pogląd , który w pełni akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie , na który powoływał się także pełnomocnik skarżącego , został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r. , sygn. akt II FSK 75/05 (zob. LEX nr 187437). W wyniku naruszenia prawa materialnego - cyt. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wobec skarżącego zastosowano niewłaściwy sposób opodatkowania, co z kolei spowodowało nieprawidłowe orzeczenie w przedmiocie jego zobowiązania podatkowego za 2002 rok. Było to naruszenie mające niewątpliwie wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając zatem powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy , określając jednocześnie, zgodnie z art. 152 tej ustawy , że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Joanna Wierchowicz