I SA/Go 388/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. W dniu 11 maja 2012r. S.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2011 r. nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 33.360 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT za lata 2006 - 2007. Do przeprowadzenia ww. postępowania zostali upoważnieni w dniu [...] grudnia 2010 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przez Dyrektora tego Urzędu. Upoważnienie to podpisał wicedyrektor Urzędu. Postanowienie to zostało poprzedzone wydanym tego samego dnia zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia ww. postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego os osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007. W kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.W. "S", w ramach której zajmował się dystrybucją wody źródlanej oraz instalacją urządzeń do jej dystrybucji w imieniu "E" Spółki z o.o. na podstawie umowy agencyjnej zawartej ze Spółką. Za rok 2007 skarżący złożył zeznanie PIT-36L, w którym wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 346.677,48 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 269.558,24 zł. Postanowieniami z [...] stycznia, [...] lutego i [...] maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania, jako dowody w sprawie, kopie m. in. dokumentów z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec A.G., J.D., A.G.: nadesłanych przez Urząd Miasta w lipcu 2008 r. dotyczących użytkowanych przez A.G. pojazdów; umów użyczenia samochodów [...] nr rej. [...] - z [...] października 2006 r. i [...] o nr rej. [...] - z [...] marca 2007 r. oraz sporządzonych przez A.G. ewidencji przebiegu dla tych pojazdów za 2007 r.; podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez A.G. w 2007r.; protokołów przesłuchania w charakterze świadka: A.G. z dnia [...] lutego 2009 r., R.M. z dnia [...] marca 2009 r., S.K. z dnia [...] czerwca 2009 r. (sporządzonego w postępowaniu przygotowawczym) i z [...] czerwca 2009 r. oraz z [...] marca 2010 r., S.K. z [...] maja 2010 r.; "Umowy na usługi transportowe" zawartej [...] maja 2005 r. między P.W. "S" S.K. a "C" A.G.; faktur VAT wystawionych przez firmę A.G. na rzecz firmy skarżącego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący w 2007 r. przychody z prowadzonej działalności gospodarczej wykazał w prawidłowej wysokości, natomiast zawyżył koszty uzyskania tych przychodów o kwotę 105.050,17 zł przez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczenie do kosztów wydatków na usługi transportowe na podstawie faktur wystawionych przez "C" A.G., które nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Decyzją z [...] września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 33.630 zł. Uzasadniając decyzję organ I instancji podkreślił, że poza kopią umowy zawartej z A.G. na usługi transportowe oraz kopiami faktur wystawionych przez A.G. skarżący nie przedłożył żadnych innych dokumentów na wykonanie tych usług. Przytaczając zeznania świadków wskazał, że wystawione przez "C" A.G. w 2007 r. faktury, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Wydatki, razem w kwocie netto 105.050,17 zł, wynikającej z tych faktur, nie mogą być w związku z tym zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem za koszty uzyskania przychodu uznaje się wydatki faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane, mające na celu uzyskanie przychodu. Tymczasem, poza nierzetelnymi fakturami i umową na usługi transportowe skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających poniesienie tych kosztów. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzona przez skarżącego w 2007r. podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna. Zaś bezpodstawnie wpisane kwoty kosztów uzyskania przychodów za 2007 r., razem w wysokości 105.050.17 zł, stanowi 38,97 % kosztów wykazanych w księgach i przekracza wielokrotnie dopuszczalny wskaźnik 0,5 % określony rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dlatego też księgi przychodów i rozchodów za 2007 r. nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w części dotyczącej zapisów na podstawie faktur wystawionych przez A.G.. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania, w tym kosztów uzyskania przychodów za 2007 r., w drodze oszacowania i określił ją na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych za ten rok, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, z pominięciem zapisów dokonanych na podstawie opisanych faktur. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 120, art. 121, art.122, art. 180, art. 187, art. 189 Ordynacji podatkowej przez "błędne przyjęcie, że transakcje gospodarcze nie odzwierciedlają faktycznych przebiegów pomimo, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził postępowania dowodowego pozwalającego na obiektywną ocenę materiału dowodowego" oraz art. 13 ust. 1 i ust. 6 pkt 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i art. 217 Ordynacji podatkowej w stopniu rażącym przez błędne sformułowanie zakresu kontroli w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego. W ocenie skarżącego organ kontroli skarbowej nie zebrał w sprawie materiału dowodowego, który dałby obiektywny obraz transakcji gospodarczych. Nadto zabrany materiał ma poważne wady formalne, które uniemożliwiają wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym. Jego zdaniem zeznania zebrane w toku innych przesłuchań, decyzje podatkowe, zestawienia zapisów ksiąg podatkowych niezwiązanych ze sprawą, zawierają dane, które pozwalają na identyfikacje tych podmiotów, nadto zawierają dane liczbowe zobowiązań podatkowych osób trzech, szczegóły transakcji z podmiotami trzecimi, dane z umów o pracę pomiędzy firmami A.G. wobec czego stanowią one tajemnicę skarbową, która została ujawniona wobec osób trzecich co zostało spenalizowane w art. 306 Ordynacji podatkowej. Tym samym dowody te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Ponadto w postępowaniu podatkowym w sposób niewłaściwy przeprowadzono przesłuchania świadków, bowiem nie uprzedzono ich o możliwości odmowy odpowiedzi na pytania lub przesłuchania. Skarżący zarzucił również organowi kontroli skarbowej brak przesłanek włączenia do materiału dowodowego przesłuchań i decyzji podatkowych z innych postępowań. W jego ocenie materiał dowodowy zebrany w sprawie jest obarczony wadami formalnymi, które uniemożliwiają wydanie rozstrzygnięcia na ich podstawie. Nadto zdaniem skarżącego, nie wyjaśniono kwestii poruszanych w zastrzeżeniach dotyczących dochodowości w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, po odrzuceniu z kosztów działalności gospodarczej rzekomo niewykonanych usług - relacja dochodu do przychodu wynosi ponad 60% - jest wartością nieracjonalną i niespotykaną w takiej działalności gospodarczej. W porównaniu z latami poprzedzającymi kontrolę oraz latami podatkowymi, w których skarżący nie korzystał z usług A.G. dochodowość jego działalności była znacząco niższa niż ustalona przez organ kontroli w latach 2006 i 2007, co też organ pominął. W ocenie skarżącego niedopuszczalne jest również żądanie w nieskończoność przez organ kontroli dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych, bowiem przedstawił on umowę, faktury VAT i dowody zapłaty a mimo to organ kwestionuje wydatki jako koszty uzyskania przychodów, nie wskazując powodów ich odrzucenia. Zarzucono również, że organ kontroli skarbowej nieprawidłowo określił zakres kontroli, co powoduje, że działania organu były pozbawione podstaw prawnych. W piśmie z dnia [...] listopada 2012 r. uzupełniono odwołanie wskazując, że pracownicy i inspektor nie mieli upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Czynności procesowe prowadzone przez te osoby lub z ich uczestnictwem są pozbawione cech legalności, ponieważ upoważnienie zostało podpisane przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie jest organem kontroli skarbowej a może jedynie z mocy upoważnienia dokonywać pewnych czynności (wydawanie decyzji i postanowień). Ponadto zdaniem pełnomocnika skarżącego zakres upoważnienia nie precyzuje czego dotyczy, więc jest niewłaściwy i jako taki nie upoważnia do działań w imieniu organu kontroli skarbowej. W dniu [...] marca 2012 r. wpłynęło do organu oświadczenie A.G., w którym stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą użytkował na podstawie umowy użyczenia od firmy W sp. z o.o. pojazd samochodowy marki [...]. Odpowiednie dokumenty zostały złożone do akt spraw podatkowych w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Pojazdem tym wykonywał usługi transportowe na rzecz P.W."S" S.K.. Postanowieniem z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników A.G. na okoliczność wykonywania usług dla skarżącego i potwierdzenia charakteru tych usług. Następnie, decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie organ I instancji nie naruszył obowiązujących zasad, działał na podstawie przepisów prawa i zebrał obszerny materiał dowodowy. Powołując się na przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu może nastąpić, gdy podatnik wykaże związek tego wydatku ze źródłem przychodu, udowodni że ten wydatek został faktycznie poniesiony, a związana z nim usługa wykonana. Wskazał, że dla zaliczenia określonych wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego tak, aby było możliwe ustalenie faktu poniesienia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. Nie jest wystarczające przedłożenie dokumentów w postaci faktur zakupu, koniecznym jest bowiem aby faktury te odzwierciedlały rzeczywiste transakcje. Dyrektor stwierdził, że organ I instancji podjął szereg czynności w celu wyjaśnienia spornej okoliczności, jednakże skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów świadczących o wykonaniu w 2007r. usług transportowych przez A.G.. Oświadczenie A.G. z [...] marca 2012 r. nie zmienia ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego, gdyż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że A.G. usług transportowych na rzecz skarżącego nie świadczył. Organ odwoławczy powołał się na zeznania skarżącego, z których wynika, że rozwoził on wodę do klientów firmy "E" oraz odpowiadał za montaż i serwis urządzeń do dystrybucji tej wody, a okazjonalna współpraca z A.G. polegała na dostarczaniu przez tego ostatniego dokumentów i pieniędzy dotyczących firmy "E" i sprzedaży wody, za które to usługi A.G. wystawiał miesięcznie faktury zbiorcze na różne kwoty (5.000 do 20.000 zł) i otrzymywał za nie płatność gotówką. Brak jednak dowodów na przekazywanie tych kwot, jak i świadków ich przekazywania, a adnotacja na wystawionych przez A.G. fakturach o zapłacie gotówką nie jest jednoznaczna z uznaniem dokonania tej zapłaty. Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób i na jakiej podstawie weryfikował wyceny usług dokonane przez G., nie przechowywał i nie ma wycen tras, ponieważ współpraca odbywała się na zasadzie ustnego dogadania się. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z analizy zeznań skarżącego i jego brata S.K. (również pracownika "S") wynikają rozbieżności dotyczące samochodu jakim poruszał się A.G., sposobu doręczania mu przesyłek do przewiezienia oraz to, że strona zmieniła zeznania na potrzeby prowadzonego wobec niej postępowania. Pozostali pracownicy "S" T.K. i Z.T. w ogóle nie znali A.G.. Nadto, z materiału dowodowego włączonego z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A.G. wynika, że A.G. w 2007 r. nie deklarował podatku należnego z faktur wystawionych za usługi transportowe m.in. dla P.W. "S" ani nie dokonywał z tego tytułu wpłat do budżetu państwa. Z analizy zapisów w ewidencjach przebiegu pojazdów użytkowanych w 2007 r. przez A.G. ([...]) wynika, że nie mógł on osobiście wykonać takiej ilości usług transportowych, na jaką wskazują zakwestionowane faktury, a także nie ewidencjonował on żadnej faktury na usługi transportowe. Nadto, organ odwoławczy stwierdził, że ustawa o kontroli skarbowej nie reguluje żadnych elementów postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, wobec czego – zgodnie z jej art. 31 ust. 1 – elementy tego postanowienia należało sprecyzować na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z art. 217 § 1. Postanowienie organu I instancji z dnia [...] stycznia 2011r. o wszczęciu postępowania kontrolnego zawiera wszystkie elementy wymagane powyższymi przepisami, a strona nie miała wątpliwości co do zakresu kontroli oraz okresu, którego ta kontrola dotyczyła. Jednocześnie Dyrektor przypomniał, że w niniejszej sprawie organ I instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne a nie kontrolę podatkową. Organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił przepisy dotyczące tajemnicy skarbowej i tajemnicy państwowej, stwierdzając że organ kontroli skarbowej zebrał różnorodne dokumenty, w tym prowadzących działalność gospodarczą kontrahentów A.G., których dane identyfikacyjne funkcjonują w obrocie gospodarczym i są jawne, a dowody te organ kontroli uzyskał w sposób zgodny z prawem w trakcie przeprowadzonych postępowań i wprowadził do akt niniejszego postępowania jako dowody w sprawie, wydając stosowne postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że osoby przesłuchiwane w charakterze świadków były pouczone o przysługujących im uprawnieniach, a także bez żadnych uwag protokoły zawierające te zeznania podpisały. Nadto, organ odwoławczy podkreślając, że decyzja ostateczna ma moc dokumentu urzędowego (art. 194 Ordynacji podatkowej), stwierdził że włączony do akt niniejszej sprawy wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych wobec A.G. w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. stanowią dowód, tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Kończąc uzasadnienie, organ II instancji wyjaśnił, opierając się o przepisy art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, prawidłowość udzielenia pracownikom urzędu kontroli skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Od powyższej decyzji skarżący wniósł w ustawowym terminie skargę, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa procesowego przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 189 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że transakcje gospodarcze nie odzwierciedlają faktycznych przebiegów pomimo, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził postępowania dowodowego pozwalającego na obiektywną ocenę materiału dowodowego; - naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w stopniu rażącym przez błędne sformułowanie zakresu kontroli w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego; - naruszenie art. 143 Ordynacji podatkowej przez dokonanie upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez podmiot nieupoważniony. Jednocześnie skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej w całości jako naruszających prawo. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę S.K. powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Nadto wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyłącznie zwracał uwagę na nieścisłości w odwołaniu oraz uznał, że ustawa o kontroli skarbowej nie nakazuje, aby w postanowieniu znalazła się informacja o zakresie postępowania kontrolnego, nie odniósł się do argumentów dotyczących osnowy postanowienia oraz pobieżnie ustosunkował się do błędnego upoważnienia pracowników do działań w imieniu organu kontroli skarbowej i dokonywania czynności dowodowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł, że organ odwoławczy nie ocenił dowodu w postaci oświadczenia A.G., który potwierdził przeprowadzone transakcje. Ograniczył się jedynie do żądania następnych dokumentów. Nadto zarzucił organowi, że ten stronniczo przyjął wyliczenie przebiegu pojazdu w 2007 r. wg stawki 2 zł za km (jak w zeznaniach S.K. z dnia [...] marca 2011 r.) nie wyjaśniając dlaczego nie przyjął stawki dużo korzystniejszej stawki tj. 5 zł za km wskazanej przez A.G. w zeznaniach z dnia [...] lutego 2009 r. Sąd zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2011r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 33.360 zł. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu skarżący w pierwszej kolejności zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów prawa procesowego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) przez błędne przyjęcie, że transakcje gospodarcze nie odzwierciedlają faktycznych przebiegów pomimo, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził postępowania dowodowego pozwalającego na obiektywną ocenę materiału dowodowego. Zasadniczą kwestią wymagająca rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie było zatem ustalenie czy organ kontroli podatkowej, na podstawie przeprowadzonego postępowania, zasadnie przyjął, że faktury wystawione przez A.G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C", nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji wobec czego zaewidencjonowanie ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi transportowe w 2007 r. zawyżyło skarżącemu koszty uzyskania przychodów o kwotę 105.050,17 zł. Stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Nadto postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Obowiązane są one udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Podejmują też wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 180 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Może on w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Natomiast fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Należy je zakomunikować stronie. Organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu (art. 189 ust. 1 Ordynacji podatkowej). Kontrolując przeprowadzone przez organy w niniejszej sprawie postępowanie pod kątem wyżej przytoczonych przepisów Sąd stwierdził, że było ono prowadzone w sposób prawidłowy. Organy obu instancji zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, umożliwiły skarżącemu uczestnictwo i możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania, informowały go o podejmowanych działaniach, które były zgodne z obowiązującymi przepisami. Przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone prawem dowody. W tym celu przeprowadziły dowody z dokumentów, takich jak: protokoły przesłuchania świadków, skarżącego, zakwestionowane faktury, decyzje wydane wobec A.G., ewidencje i księgi przychodów i rozchodów. Dowody te, pomimo nieuwzględnienia niektórych wniosków dowodowych skarżącego były, w ocenie Sądu, wystarczające dla wyjaśnienia istotnych z punktu widzenia prawa materialnego okoliczności faktycznych sprawy, tj. do ustalenia nierzetelności wynikających z zakwestionowanych faktur transakcji pomiędzy skarżącym a A.G.. Wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z treści art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania lub, że nowe, a w szczególności ponowione, dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 listopada2012 r., sygn. akt I SA/Łd 725/12 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie odmowa organu przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów (np. ponownego przesłuchania pracowników A.G. czy też żony skarżącego) w każdym przypadku jest zasadna. Skarżący zarzucił organowi, że nie ocenił dowodu w postaci oświadczenia A.G., który potwierdził przeprowadzone transakcje. Nadto, że stronniczo przyjął wyliczenie przebiegu pojazdu w 2007 r. wg stawki 2 zł za km (jak w zeznaniach S.K. z dnia [...] marca 2011 r.) nie wyjaśniając dlaczego nie przyjął stawki dużo korzystniejszej tj. 5 zł za km wskazanej przez A.G. w zeznaniach z dnia [...] lutego 2009 r. Jednakże i ten zarzut jest niezasadny bowiem do oświadczenia A.G. z dnia [...] marca 2012 r. nie dołączono żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że w badanym okresie mógł on w prowadzonej działalności wykorzystywać samochód [...]. Natomiast z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby w 2007 r. A.G. poruszał się takim pojazdem, nie prowadził też ewidencji jego przebiegu. Zatem by oświadczenie z [...] marca 2012 r. mogło być uznane za wiarygodne powinno być potwierdzone odpowiednimi dokumentami, tego zaś strona nie uczyniła. Należy w tym miejscu podkreślić, że z materiału dowodowego włączonego z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec A.G. wynika, że A.G. w 2007 r. nie deklarował podatku należnego z faktur wystawionych za usługi transportowe m.in. dla P.W. "S" ani nie dokonywał z tego tytułu wpłat do budżetu państwa. Z analizy zapisów w ewidencjach przebiegu pojazdów użytkowanych w 2007 r. przez A.G. wynika, że nie mógł on osobiście wykonać takiej ilości usług transportowych, na jaką wskazują zakwestionowane faktury. Za niezrozumiały należy uznać zarzut skarżącego wszczęcia postępowania z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący twierdzi, że w postanowieniu o wszczęciu tego postępowania organ określił nieczytelnie i niezgodnie z zawiadomieniem zakres kontroli. Należy zaznaczyć, że zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do tego zarzutu, wykazując – w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz Ordynacji podatkowej – jego bezzasadność. Trudno zgodzić się ze skarżącym, że z zapisów zawiadomienia z [...] stycznia 2011 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz postanowienia z tego samego dnia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie wynika w sprawie jakiego podatku i za jaki okres był on kontrolowany. Nawet tak ogólne określenie w ww. postanowieniu wszczynającym postępowanie zakresu postępowania jako prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego i podatku VAT za lata 2006 i 2007, przy jednoczesnym określeniu w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, że dotyczy ono podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007, nie spowodowało, że skarżący nie wiedział jakiego podatku i jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy to postępowanie. W kontekście tych rozważań, całkowicie niezrozumiały jest także zarzut naruszenia przez organ art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w postanowieniu o wszczęciu postępowania. W ocenie Sądu, postanowienie to zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w tym przepisie, a sformułowanie zakresu kontroli w bardziej ogólny sposób niż w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie pozwala na uznanie tego postanowienia za rażąco naruszające prawo czy choćby wadliwe. Podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez podmiot nieupoważniony także nie znalazł potwierdzenia, bowiem upoważnienie udzielone urzędnikom UKS do przeprowadzenia postępowania kontrolnego zostało podpisane przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Zgadzając się z Dyrektorem Izby Skarbowej należy podkreślić, że upoważnienie to zawsze ma charakter indywidualny i powinno być skierowane do konkretnego pracownika. Jest ono wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej). Jednakże ustawowe zadania danego organu jednoosobowego, a takim jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, muszą być także realizowane w okresach absencji osoby pełniącej tę funkcję, a nieobecność osoby sprawującej funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej, z jakiejkolwiek przyczyny, nie może wykluczyć możliwości realizacji ustawowych obowiązków organu, m. in. wydawania pracownikom upoważnień do przeprowadzania postępowań kontrolnych. W takiej sytuacji do wydania takich upoważnień dla pracowników jednostki uprawniona jest także osoba upoważniona służbowo - co wynika z istoty zastępstwa na podstawie stosownego aktu prawnego - do zastępowania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w wykonywaniu jego ustawowych zadań. Osoba ta, w granicach tegoż upoważnienia, sprawuje wówczas funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. nr 96, poz. 856 ze zm.) wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy wicedyrektorów, a zgodnie z regulacją § 4 ust. 3 tego rozporządzenia dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do podpisywania pism, wyrażania opinii oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu, w tym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, może upoważnić inspektora do wydawania decyzji lub wyniku kontroli. Dokonanie rozdziału na kategorie osób przy pomocy których dyrektor kieruje pracą urzędów od tych którym może udzielić upoważnienia do podejmowania rozstrzygnięć, podpisywania pism itp. wskazuje na to, że istotą zastępstwa jest kierowanie pracą urzędu w zastępstwie dyrektora. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt I SA/Go 490/12 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl). Wobec powyższego, Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż podpisanie upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez Wicedyrektora tego Urzędu było jak najbardziej prawidłowe. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego w gromadzeniu materiału dowodowego. Mając na uwadze wynikającą z art.180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej zasadę otwartego systemu dowodów, organ kontroli skarbowej uprawniony był, dążąc do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, do włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów wskazanych w postanowieniach z dni [...] stycznia 2011 r. i [...] lutego 2012 r. W sytuacji korzystania przez organy podatkowe z dowodów pośrednich, obowiązkiem organów jest poddanie tak uzyskanego dowodu ocenie zgodnej z regułami art.191 Ordynacji podatkowej. Ocena taka została w niniejszej sprawie przeprowadzona zgodnie z przytoczonym przepisem. Nadto, włączając do kontrolowanego postępowania te materiały, wbrew twierdzeniem skarżącego, organy obu instancji nie naruszyły tajemnicy skarbowej. Realizując zasadę zawartą w art. 180 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej mógł włączyć do akt niniejszego postępowania wszelkie dokumenty uzyskane w toku przeprowadzonych postępowań (np. wobec A.G.). Dokumenty te ujawniły istotne dla rozstrzygnięcia niniejsze sprawy procesy i zdarzenia gospodarcze oraz funkcjonujące w obrocie gospodarczym jawne dane identyfikacyjne innych podmiotów gospodarczych. Nadto, wskazać należy, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy nie może pomijać okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeśli są one istotne w sprawie. W ocenie Sądu, organ kontroli skarbowej zasadnie zatem przyjął, że skoro w odrębnym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A.G. - wystawcy faktur VAT rozliczonych przez skarżącego stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją faktury te, wystawione przez A.G. na rzecz skarżącego, nie dokumentowały transakcji rzeczywiście przeprowadzonych, to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego, tym bardziej że innych dowodów na poparcie swoich twierdzeń skarżący nie przedłożył. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, także wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd stwierdził, że przesłuchania świadków, których protokoły stanowią dowody w niniejszej sprawie, odpowiadają przepisom prawa i zawierają wszelkie niezbędne pouczenia. Z protokołów tych wynika, że świadkowie zostali pouczeni o przysługujących im uprawnieniach (np. brat skarżącego), jak również podpisali protokoły nie wnosząc do nich zastrzeżeń. W ocenie Sądu, w przypadku wątpliwych dowodów, żądanie przez organ kontroli skarbowej dodatkowych dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług było dopuszczalnym działaniem organu i wręcz wskazanym. Strona powinna współpracować z organem kontroli skarbowej, a nie jedynie kwestionować dokonane przez niego ustalenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób jasny i wyczerpujący, odnosząc się do argumentów i zarzutów podnoszonych przez skarżącego, wyjaśnił i przedstawił fakty i okoliczności uzasadniające wydanie decyzji. Prawidłowo również określił skarżącemu należny podatek przyjmując, że kwestionowane faktury wystawione przez A.G. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wbrew twierdzeniom skarżącego, uzasadnia to zgromadzony w sprawie i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy. Treść zaskarżonej decyzji wyraźnie przeczy twierdzeniom skarżącego jakoby była ona jedynie powieleniem wyjaśnień organu I instancji. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów materialnoprawnych. Należy zgodzić się z organami obu instancji, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji wykazania związku tego wydatku ze źródłem przychodu, udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związana z nim usługa faktycznie wykonana. W świetle powyższych rozważań należy zatem uznać, że zasadnie organy obu instancji wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwotę 105.050,17 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez A.G.. Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.