I SA/Go 389/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r. oddala skargę. R.K., reprezentowany przez adwokata N.S.Z., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2016r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r. Powyższa skarga została wywiedziona na postawie następującego stanu faktycznego. W toku prowadzonej w stosunku do R.K. kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że w okresie od [...] kwietnia 2005 r. do [...] lipca 2015 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Usługi [...] K.R. oraz od [...] czerwca 2007 r. do dnia zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakres prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w przeważającej części dotyczył transportu drogowego towarów (PKD 49.41.Z). Dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego za 2013 r. prowadził ewidencję przychodów. Organ ustalił również, że w dniu 20 stycznia 2014 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, w wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za rok podatkowy 2013, w którym wykazał przychód opodatkowany wg stawki 5,5% 8.040,00 zł; przychód opodatkowany wg stawki 8,5% 77.768,86 zł; składki na ubezpieczenie społeczne 8.492,25 zł; przychód po odliczeniach 77.316,61 zł; podatek obliczony wg stawki 5,5% 398,42 zł; podatek obliczony wg stawki 8,5% 5.956,12 zł; ryczał od przychodów ewidencjonowanych 6.354,54 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.698,37 zł; kwota należnego ryczałtu (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 3.656,00zł; kwota wpłaconego ryczałtu 3.764,00 zł; nadpłata 108,00 zł. Do złożonego zeznania dołączył informację o przychodach z działalności prowadzonej na własne nazwisko oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze PIT-28 A za 2013 r., gdzie z tytułu prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych i asenizacyjnych ciągnikiem rolniczym wykazał: według stawki 5,5%, przychody w wysokości 8.040,00 zł; według stawki 8,5%, przychody w wysokości 77.768,86 zł. W toku kontroli organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodów o kwotę 17.945,75 zł, poprzez nieujęcie w ewidencji przychodów za 2013 r. oraz niewykazanie w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2013 r., całości przychodów uzyskanych z tytułu wywozu nieczystości. Nieprawidłowości przedstawiono w protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2015 r. W dniu 6 października 2015 r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-28 za 2013 rok, w której wykazał: przychód opodatkowany wg stawki 5,5% 8.040,00 zł; przychód opodatkowany wg stawki 8,5% 95.714,60 zł; składki na ubezpieczenie społeczne 8.492,25 zł; przychód po odliczeniach 95.262,35 zł; podatek obliczony wg stawki 5,5% 406,01 zł; podatek obliczony wg stawki 8,5% 7.469,89 zł; ryczał od przychodów ewidencjonowanych 7.875,90 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.698,37 zł; kwota należnego ryczałtu (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 5.178,00zł; kwota wpłaconego ryczałtu 3.764,00 zł; kwota do zapłaty 1.414,00 zł. Jednocześnie, w piśmie z tego samego dnia, ustosunkował się do treści protokołu kontroli, wskazując między innymi, że: nie wnosi zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli; stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej błędy nie wynikały ze złej woli, ale z bałaganu w domowych dokumentach; wszelkie należne różnice podatkowe, powiększone o odsetki, zostaną wpłacone do [...] października 2015 r., a brakujące kwoty podatku zostaną wpłacone na odrębnych przekazach za każdy miesiąc plus przekaz na łączną kwotę odsetek za każdy rok; sporządził odrębną dla każdego miesiąca skorygowaną ewidencję przychodów, przywracając poprawność dokumentacji podatkowej; skorygował złożone zeznania PIT-28 za lata 2011-2014 poprzez zwiększenie miesięcznych przychodów o ustalenia kontroli i ponowne obliczenie należnego ryczałtu; w wyniku korekty wysokość zobowiązania za rok 2013 zwiększyła się wraz z odsetkami o 1.811,00 zł (należność główna: 1.522,00 zł, odsetki: 289,00 zł), a kwota ta zostanie wpłacona w dniu [...] października 2015 r. W dniu [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2013 a decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2013 od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 5.179,00 zł, wartość niezaewidencjonowanego przychodu za rok 2013 w wysokości 17.945,75 zł, wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2013 od przychodów niezaewidencjonowanych w kwocie 5.601,00 zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ I instancji wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż R.K. (dostawca) zawarł w dniu [...] stycznia 2011 r. umowę z Zakładem [...] Sp. z o.o. (odbiorca), na wprowadzanie nieczystości ciekłych, oznaczoną numerem [...]. Z treści wskazanej umowy wynika między innymi, że: odbiorca zobowiązuje się do odbioru nieczystości ciekłych dowożonych przez dostawcę do stacji zlewnej pojazdem asenizacyjnym - ciągnik rolniczy, o numerze rejestracyjnym [...] i pojemności zbiornika 10 m3; dostawca zobowiązuje się, pod rygorem odstąpienia odbiorcy od umowy, dostarczać do stacji zlewnej wyłącznie ścieki bytowe z terenu gminy i miasta [...] w ilości 500 m3 w okresie miesięcznym (w aneksie do umowy z dnia [...] marca 2011 r. ustalono, że przekroczenie tej wartości stanowić będzie podstawę do naliczenia opłaty dodatkowej za każdy m3 ścieków); rozliczenie za usługę świadczoną przez odbiorcę odbywa się na podstawie określonej w taryfie ceny i stanowi iloczyn oraz ilość odprowadzonych do stacji zlewnej nieczystości ciekłych; kwotę należności odbiorcy i warunki zapłaty określa wystawiona przez odbiorcę w okresach miesięcznych faktura VAT; została ona zawarta na czas określony - do dnia [...] grudnia 2015 r. Organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 1 czerwca 2015 r. zwrócił się do Zakładu [...] Sp. z o.o., z prośbą o dostarczenie dokumentów dotyczących transakcji z R.K. w latach 2011-2014. W odpowiedzi otrzymał: kserokopie faktur wystawionych przez Stronę (po jednej fakturze z roku 2011 i 2013); kserokopie faktur wystawionych na rzecz Strony za okres styczeń 2011 r.- grudzień 2014 r.; kserokopię umowy nr [...] na wprowadzenie nieczystości ciekłych z dnia [...] stycznia 2011 r. wraz z aneksem nr [...] z dnia [...] marca 2011 r.; kserokopie dowodów zapłaty; wydruki z konta kontrahenta (lista wpłat za lata 2011-2014, salda i obroty za okres 2011 i 2013). Z otrzymanych dokumentów wynikało, iż Zakład [...] Sp. z o.o. wystawił w 2013 r. na rzecz R.K. faktury VAT, dokumentujące zrzut ścieków w oczyszczalni łącznie w ilości 6.689,23 m3. Organ zaznaczył, że w dniu [...] czerwca 2016 r. skarżący złożył oświadczenie, w którym wskazał między innymi, iz przychody wykazane w dowodach wewnętrznych za lata 2011-2014, opodatkowane stawką ryczałtu wynoszącą 8,5%, dotyczyły usług wywozu nieczystości, natomiast nie pamięta jakich usług dotyczyły przychody opodatkowane stawką 5,5%. Organ I instancji wskazał, iż opierając się o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ustalił, że skarżący uzyskał w 2013 r. - udokumentowany dowodami wewnętrznymi - przychód z tytułu świadczonych usług wywozu nieczystości w łącznej wysokości 35.388,86 zł (brutto 38.220,00 zł). Ponadto zaznaczył, że w toku kontroli podatkowej zwrócił się do zleceniodawców R.K. z prośbą o udzielenie wyjaśnień na temat zawartych z nim transakcji (w tym również informacji o wysokości stawki stosowanej przez Stronę za wywóz 1 m3 odpadów) oraz dostarczenie kserokopii umów i otrzymanych rachunków za wywóz nieczystości w latach 2011-2014. Zaś z udzielonych wyjaśnień wynika, że cena wywozu 1m3 odpadów wynosiła średni 10 zł. Wskazał także na oświadczenie skarżącego z dnia [...] czerwca 2015 r., w którym określił on cenę za wywóz 1 m3 nieczystości (usługi świadczone na rzecz osób fizycznych) na od 8,00 zł do 12,00 zł, co odpowiada średniej cenie wynikającej z informacji uzyskanych od zleceniodawców. Organ I instancji wyjaśnił, że mając na uwadze wielkość przychodu uzyskanego w roku 2013 i udokumentowanego dowodami wewnętrznymi z tytułu świadczonych usług wywozu nieczystości (38.220,00 zł), a także średnią cenę brutto wywozu odpadów, jaką płacili skarżącemu jego zleceniodawcy (10,00 zł za 1 m3), określił ilość odebranych nieczystości nieudokumentowaną fakturami VAT na 3.822 m3 (38.220,00 zł: 10 zł za 1 m3). Uzyskaną w powyższy sposób wartość powiększył o ilości odebranych nieczystości, które udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego, w łącznej wysokości 1.420 m3, wyłączając faktury VAT: numer [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz numer [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r., gdyż w dokumentach tych wykazano jednostkę miary inną niż m3 (godzina). Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę na wyjaśnienia złożone przez R.K. w oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2015 r., w których wskazał, że: "Po każdym dniu pracy beczka, którą wożę nieczystości była myta i odkażana. Wodę z tego mycia zbierałem w szambie, które ma mniej więcej pojemność 10.000 litrów. Przynajmniej raz w tygodniu wyciągałem ścieki i wywoziłem do oczyszczalni ścieków", po czym stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, że Strona zrzucała tygodniowo do oczyszczalni ścieków dodatkowe 10 m3 nieczystości, ze względu na konieczność utrzymania beczkowozu w czystości, co w skali roku dało łącznie 520 m3. W ocenie organu podatkowego dokonane w toku prowadzonego postępowania ustalenia, zgodnie z którymi w roku 2013: ilość odebranych nieczystości nieudokumentowana fakturami VAT wyniosła 3.822 m3; ilość odebranych nieczystości udokumentowana fakturami VAT wyniosła 1.420 m3; ilość nieczystości powstałych w związku z czyszczeniem beczkowozu wyniosła 520 m3, co stanowi łącznie 5.762 m3, wyraźnie wskazują, że wartość ta w istotny sposób odbiega od ilości zrzuconych w tym okresie nieczystości w oczyszczalni ścieków wykazanej w fakturach (6.689,23 m3), a w konsekwencji, że przychody wykazane w ewidencji zostały zaniżone. Organ wyjaśnił, że w celu ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu osiągniętego z tytułu wywozu nieczystości płynnych w roku 2013, wykorzystał: ilość zrzuconych ścieków w oczyszczalni -6.689,23 m3; ilość nieczystości powstałych w związku z czyszczeniem beczkowozu - 520 m3; średnią cenę netto za wywóz 1 m3 nieczystości płynnych - 11,55 zł (obliczoną na podstawie wystawionych w roku 2013 faktur VAT z tytułu wywozu nieczystości z pominięciem faktur VAT numer [...]); wartość zaewidencjonowanego przychodu z tytułu nieczystości płynnych - 53.308,86 zł (przychód netto udokumentowany dowodami wewnętrznymi w kwocie 35.388,86 zł oraz przychód netto udokumentowany fakturami VAT w kwocie 17.920,00 zł, w tym faktury VAT numer [...]). Zaś przyjęta metoda obliczenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu osiągniętego z tytułu wywozu nieczystości płynnych (Pn), polegała na obliczeniu różnicy między iloczynem ilości zrzuconych ścieków w oczyszczalni (Sz) pomniejszonej o ilość ścieków związaną z oczyszczeniem beczkowozu (Śb) i średniej kwoty netto za wywóz 1 m3 (W) nieczystości płynnych a wykazanymi przychodami z tytułu wywozu nieczystości (Pz). Organ zaznaczył, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie stwierdzono nieprawidłowości. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w myśl przepisów art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wskazał również na treść art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne po czym stwierdził, że decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie podatkowe według podwyższonej stawki nie jest decyzją ustalającą nowe zobowiązanie podatkowe, a jedynie aktem precyzującym jego prawidłową wysokość. Nie tworzy ona bowiem nowego zobowiązania, gdyż to powstało przed wydaniem decyzji, w wyniku zaistnienia konkretnego zdarzenia. Tym samym decyzja wydana przez organ podatkowy ma charakter deklaratoryjny. Od powyższej decyzji skarżący odwołał się, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia sprawy z powodu podjęcia postępowania podatkowego w sprawie, która prawnie a także merytorycznie i finansowo w Urzędzie Skarbowym już została zakończona, alternatywnie, rozstrzygnięcie sprawy w zakresie wskazanym w art. 233 § 1 pkt 2 lub § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał na przewlekłość postępowania i niepoinformowanie go o jego skutkach. Zaznaczył, że z mocy praw art. 121 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma wyraźne obowiązki wobec podatnika, m.in. dotyczą one informacji. Na stronie 15 decyzji, w drugim akapicie, Urząd Skarbowy wskazał na konieczność zapłaty odsetek, ale pominął niezwykle istotną informację zawartą w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego przepis ten istotnie zmienia ewentualną kwotę odsetek do zapłaty, albowiem warunek jego zastosowania, rzeczywiście miał miejsce. Skarżący wskazał także na niedopuszczalność postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Poinformował, że z dniem 22.09.2015 r. przedłożono mu drugą część protokołu dotyczącego podatku VAT i ustnie poinformowano o prawnych możliwościach dotyczących bezzwłocznego usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości, co skutkować będzie zakończeniem dalszego postępowania w sprawie. Z tym dniem uznał, że kontrola została zakończona. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, który zdaniem skarżącego, wyklucza wszczęcie postępowania, bowiem złożył korekty deklaracji w całości uwzględniające ujawnione przez Urząd Skarbowy nieprawidłowości; art. 81 § 1 i 2 oraz art. 81b § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej; art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zakwestionował także formę obliczenia w części dotyczącej przyjętych wartości liczbowych, gdyż narusza ona obowiązujące przepisy prawa odniesione do dowodów. W ocenie skarżącego Urząd Skarbowy naruszył: art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 193 § 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Całościową ilość zrzuconych przez podatnika ścieków wykazaną przez Zakład [...] 6.689,23 m3, Urząd Skarbowy pomniejszył tylko o 520 m3, czyli zrzutu przez Podatnika ścieków własnych. Do dalszych obliczeń wg wskazanego wzoru przyjęto więc 6.169.23 m3 ścieków, traktując je jako niezaewidencjonowane. Faktyczna ilość zrzuconych ścieków stanowiących podstawę do dalszych obliczeń niezaewidencionowanego przychodu, zdaniem skarżącego, wynosi 927,23 m3 (6.446 - 1.370 - 1.252), a nie 6.169,23 m3. Skarżący podniósł, że w decyzji nie wyjaśniono ani nie udokumentowano merytorycznie, dlaczego US zastosował właśnie taki tok postępowania, sprzeczny z ustalonym stanem faktycznym. Skarżący podważył także przyjętą przez organ pierwszej instancji cenę jednostkową 1 m3 ścieków 11,55 zł, zaznaczając, że odnosi się ona tylko do nabywców objętych fakturami VAT. Podniósł, że cena ta dotyczy tylko 23,3 % całości zrzuconych ścieków, nie ma więc podstaw do tego, aby uznać ją za cenę dominującą. Wskazał, iż w zestawieniu sporządzonym przez organ pierwszej instancji właściwie wszyscy pytani potwierdzili, że płacili 10 zł brutto za wywóz 1 m3 ścieków, a więc taka jest cena faktyczna brutto (netto 9,26 zł). Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że całokształt materiału dowodowego zebranego zarówno w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym, oraz zestawienie i analiza dokumentów potwierdzających odbiór nieczystości od kontrahentów z fakturami wystawionymi przez Zakład [...] Sp. z o.o. z tytułu zrzutu ścieków do oczyszczalni potwierdzają, że R.K. zaniżył przychód o kwotę 17.945,75 zł poprzez nieujęcie w ewidencji przychodów za 2013 r. oraz niewykazanie w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2013 r., całości przychodów uzyskanych z tytułu wywozu nieczystości płynnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść § 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.) po czym stwierdził, że ustalone nieprawidłowości w zakresie przychodów świadczą o tym, iż zapisy w ewidencji przychodów nie odzwierciedlają stanu faktycznego i ewidencja za 2013 r. była prowadzona nierzetelnie. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie, w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy zaznaczył, że R.K. wykonywał działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i asenizacyjnych, z której przychody z usług wywozu nieczystości opodatkował w formie ryczałtu ewidencjonowanego w stawce 8,5 %. Stwierdził, że po uwzględnieniu treści art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osiągnięte a niezaewidencjonowane przychody zasadnie opodatkowane zostały stawką sankcyjną, tj. 8,5% x 5 = 42,5 %. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zatem ustalenia organu I instancji w zakresie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2013 r. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego oraz błędną wykładnię przepisów, organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne a przeprowadzone postępowanie doprowadziło do dokładnego ustalenia stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Z kolei odnosząc się do kwestii przewlekłości postępowania i "niepoinformowania podatnika o jego skutkach", organ odwoławczy zauważył, że w myśl przepisu art. 165b Ordynacji podatkowej organ podatkowy miał 6 miesięcy na wydanie i doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, licząc od daty zakończenia kontroli. Termin został zachowany (data zakończenia kontroli: [...] czerwca 2015r., data wszczęcia postępowania: [...] grudnia 2015r.). Nadto zauważył, że po zakończeniu kontroli podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz pismo wskazujące, że zgadza się z ustaleniami kontroli podatkowej wraz z oświadczeniem wyjaśniającym przyczyny popełnionych błędów. Następnie złożył korektę zeznania oraz uregulował należności podatkowe wraz z odsetkami. Poza tym w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy dokonał analizy zgromadzonego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego oraz podejmował czynności wynikające z potrzeby zebrania wszystkich informacji niezbędnych do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podkreślił, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy zawiadamiał Stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy, zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie organu odwoławczego wydane rozstrzygnięcie nie narusza art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej bowiem uzasadnienie decyzji wyjaśnia w dostateczny sposób ustalenia faktyczne, jak też uzasadnienie zastosowanej podstawy prawnej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za bezzasadne twierdzenie strony, że czynności podjęte przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej doprowadziły do stanu odpowiadającego ustaleniom zawartym w protokole pokontrolnym. W złożonej korekcie zeznania podatnik powiększył kwotę przychodu opodatkowanego według stawki 8,5 % z działalności prowadzonej na własne nazwisko wykazaną w pierwotnym zeznaniu o kwotę ustalonego w toku kontroli podatkowej niezaewidencjonowanego przychodu (77.768,86 zł + 17.945,75 zł = 95.714,60 zł) i z uwzględnieniem pozostałych przychodów dokonał obliczenia należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za wskazany okres. Tymczasem rozliczenie zawarte w protokole kontroli uwzględnia nie tylko ustaloną w toku kontroli wartość niezaewidencjonowanego przychodu, ale również konieczność zastosowania do dalszego rozliczenia ryczałtu stawki sankcyjnej (8,5 % x 5 = 42,5 %). Konsekwencją powyższych rozbieżności było to, że dokonane przez stronę wpłaty nie odpowiadają wartościom wynikającym z protokołu kontroli podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że złożona przez podatnika korekta deklaracji w zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-28 dotyczyła przychodu niezaewidencjonowanego. Do opodatkowania tego przychodu strona nie mogła zastosować stawki 8,5 % właściwej jedynie dla przychodu zaewidencjonowanego. Organ odwoławczy wskazał, ze w świetle art. 165b § 1 i 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony do wszczęcia postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, także po złożeniu korekty deklaracji. Mimo złożenia korekty deklaracji PIT-28 za 2013 r. przez stronę, uwzględniającej nieujawniony wcześniej przychód z działalności gospodarczej, organ, ze względu na obowiązek wynikający z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zobowiązany był wszcząć postępowania podatkowe i określić ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości pięciokrotności stawki, która byłaby zastosowana do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ma charakter deklaratoryjny. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W konsekwencji podatnik ma obowiązek w ciągu roku podatkowego obliczyć i wpłacić na rachunek urzędu skarbowego ryczałt za każdy miesiąc (kwartał), a w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku złożyć zeznanie podatkowe PIT-28 za dany rok. Ryczałt wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 21 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym według podwyższonej stawki nie jest decyzją ustalającą nowe zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe powstało przed wydaniem decyzji, w wyniku konkretnego zdarzenia. Okoliczność, że organ podatkowy wysokość zobowiązania określa na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie zmienia charakteru deklaratoryjnego decyzji. Decyzja organu podatkowego jedynie precyzuje prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Źródłem powstania obowiązku podatkowego jest nadal to samo zdarzenie, jakie podatnik winien był uwzględnić przy obliczaniu samodzielnie wysokości zobowiązania (ryczałtu) i z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, tj. osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podwyższeniu podlega jedynie stawka ryczałtu, która jest wielokrotnością stawki, jaką do danego rodzaju przychodu powinien zastosować podatnik. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie obliczenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu osiągniętego z tytułu wywozu ścieków. Zaznaczył, że organ podatkowy wykorzystał dane wynikające z ksiąg podatkowych i uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że zastosowane przez organ I instancji obliczenie uwzględnia wartość przychodów, które podatnik prawidłowo rozliczył we wspomnianej ewidencji, a następnie w złożonym zeznaniu podatkowym. Zaznaczył, że wyłączenie zrzuconych w oczyszczalni nieczystości, w przypadku których uzyskane przychody zostały wykazane w ewidencji przychodów, byłoby nielogiczne i dawałoby zafałszowany wynik (uzyskany wynik byłby wartością ujemną, także przy zastosowaniu stawki wskazanej w drugim z zarzutów). Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy przyjął w swych obliczeniach cenę jednostkową 1 m3 ścieków wyłącznie na podstawie dowodów (faktur). Strona w złożonym oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2015 r. wskazała, iż cena za usługi, które świadczone były na rzecz osób fizycznych, wahała się granicach od 8,00 zł do 12,00 zł. Z wyjaśnień osób, na rzecz których podatnik świadczył usługi asenizacyjne, wynika natomiast, że średnia stawka stosowana za wywóz 1 m3 odpadów wynosiła 10 zł brutto. Wartość ta mieści się w przedziale cenowym 8,00 zł a 12,00 zł, na który Podatnik wskazał w złożonym oświadczeniu. Przyjęta do obliczeń przez organ podatkowy cena za 1 m3 nieczystości bazująca na fakturach jest bardziej miarodajna niż niepełne informacje pochodzące od osób na rzecz, których skarżący świadczył usługi. Ponadto w ocenie organu odwoławczego zastosowany w decyzji sposób obliczenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w odwołaniu. Organ zauważył, że podatnik, składając korektę zeznania podatkowego, zgodził się z ustaleniami kontroli podatkowej w zakresie dokonanego przez organ rozliczenia przychodu niezaewidencjonowanego (wykazał tę samą kwotę, chociaż jako przychód zaewidencjonowany). Identyczna wartość przychodu potwierdzona została w postępowaniu podatkowym. Od powyższej decyzji R.K., reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: tj. a) art. 138 § 1 pkt 2 kpa poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo naruszenia przez organ I instancji: - art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne polegający na błędnej wykładni, a w konsekwencji także jego błędnym zastosowaniu, polegające na niezasadnym przyjęciu, że przepis ten stanowi postawę do ustalenia pięciokrotnej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego, w każdej sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji przychodów w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego zastosował art. 12 tej ustawy; - art. 8 i 107 § 3 kpa przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnikowych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonania kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności niewyjaśnieniu dlaczego organ nie ustalił wartości niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie zebranego materiału dowodowego; b) art. 9 i 11 kpa poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji o ustalenie zobowiązania podatkowego skarżącego, a jedynie powielenie argumentacji przedstawionej przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; c) sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego przyjętych za podstawę wydania decyzji, polegających na błędnym przyjęciu przez organ I i II instancji, iż faktyczna ilość zrzucanych ścieków stanowiących podstawę do obliczeń niezaewidencjonowanego przychodu wynosi 6.169,23 m3 podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż faktycznie ilość ta wynosi 927,233 w związku z powyższym wskazana powyżej wartość powinna stanowić podstawę do obliczania zobowiązania podatkowego skarżącego; d) sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego przyjętych za podstawę wydania decyzji, polegających na błędnym przyjęciu przez organ I i II instancji, iż faktyczna cena z m wywożonych przez skarżącego ścieków wynosi 11,55 zł, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż faktyczna cena wynosi 10 zł brutto, w związku z powyższym wskazana powyżej wartość powinna stanowić podstawę do obliczania zobowiązania podatkowego skarżącego; e) art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 tej ustawy jest decyzją deklaratoryjną, a nie konstytutywną, oraz że od podatku obliczonego na podstawie art. 17 ust. 2 tej ustawy mogą być naliczane odsetki za zwłokę sprzed doręczenia decyzji wymiarowej, f) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu sankcyjnej stawki podatkowej. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uwzględnienie skargi w oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przedmiotem kontroli sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2016 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2013 od przychodów ewidencjonowanych - w kwocie 5.179,00 zł; wartość niezaewidencjonowanego przychodu za rok 2013 w wysokości 17.945,75 zł; wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2013 od przychodów niezaewidencjonowanych w kwocie 5.601,00 zł. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 20 listopada1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Zgodnie z regulacją art. 21 ust. 1 i ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z kolei po myśli art. 17 ust. 1 i 2 tej ustawy w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Skarżący wykonywał działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i asenizacyjnych, z której przychody z usług wywozu nieczystości opodatkował w formie ryczałtu ewidencjonowanego w stawce 8,5 %. Obowiązany był zatem prowadzić ewidencję zgodnie z zapisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie do § 13 ust. 2 i ust. 3 za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia, zaś ewidencję uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy stwierdził, że księgi podatkowe skarżącego za 2013 r. prowadzone były nierzetelnie bowiem skarżący zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę przekraczającą 0,5 % przychodu wykazanego w ewidencji przychodów, na skutek nie wykazania całości przychodów z tytułu wywozu nieczystości płynnych. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy określił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r. stosując stawkę sankcyjną określoną w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżący zarzuca organowi podatkowemu sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego przyjętych za podstawę wydania decyzji, polegających na błędnym przyjęciu, iż faktyczna ilość zrzucanych ścieków stanowiących podstawę do obliczeń niezaewidencjonowanego przychodu wynosi 6.169,23 m3 podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż faktycznie ilość ta wynosi 927,23 m3. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, przyjęta przez organ ilość ścieków tj. 6.169,23 m3 znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym wynika ona bowiem z faktur VAT wystawionych przez Zakład [...] Sp. z o.o. w 2013 r. na rzecz skarżącego dokumentujących zrzut ścieków w oczyszczalni w ilości 6.689,23 m3 pomniejszonej o 520 m3 nieczystości powstałych w związku z czyszczeniem beczkowozu. Skarżący kwestionuje wyliczenia organu w tym zakresie nie przedstawiając jednak żadnych konkretnych argumentów wyjaśniających tezę skarżącego, iż ilość zrzucanych ścieków stanowiących podstawę do obliczeń niezaewidencjonowanego przychodu winna wynosić 927,23 m3. Skarżący podważa również przyjętą przez organ podatkowy cenę m3 wywożonych przez skarżącego ścieków zarzucając organowi sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. W ocenie skarżącego cena ta wynosi 10 zł, a nie jak przyjął organ 11,55 zł. Skarżący podkreślił, że w materiale dowodowym sprawy zebranym przez Urząd Skarbowy znajduje się zestawienie oświadczeń osób, na rzecz których świadczył usługi skarżący, a które jednoznacznie stwierdzają, iż cena za wywóz jednego metra sześciennego nieczystości wynosiła 10 zł brutto. Zdaniem Sądu, i w tym zakresie, podniesiony przez skarżącego zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Co prawda zgodzić się należy ze skarżącym, że w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym znajdują się oświadczenia zleceniodawców, zawierające informacje dotyczące stawki stosowanej przez skarżącego za wywóz 1m3 nieczystości, w których średnio cena brutto wynosi 10,00 zł. Jednakże w aktach niniejszej sprawy znajduje się również oświadczenie skarżącego z dnia [...] czerwca 2015 r., w którym określił cenę za wywóz 1 m3 nieczystości (usługi świadczone na rzecz osób fizycznych) na od 8,00 zł do 12,00 zł. Znajdują się także faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz osób fizycznych za odbiór nieczystości, z których wynika, że cena 1m3 wywiezionych nieczystości określona plasowała się w wysokości od 10 do 12 zł. Przyjęta przez organ do obliczeń kwota 11,55 zł bazuje na ww. fakturach. Podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że jest ona bardziej miarodajna, niż niepełne informacje pochodzące od zleceniobiorców. Podkreślić należy, że skarżący składając po przeprowadzonej kontroli podatkowej korektę zeznania podatkowego zgodził się z ustaleniami kontroli w zakresie dokonanego przez organ rozliczenia przychodu niezaewidencjonowanego (wykazał tę samą kwotę, chociaż jako przychód zaewidencjonowany). Identyczna wartość przychodu potwierdzona została w postępowaniu podatkowym. Sąd stwierdza, że przyjęty przez organ pierwszej instancji i zaakceptowany przez organ odwoławczy sposób obliczenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu wywozu nieczystości płynnych, wyrażony wzorem Pn = [(Śz - Śb) x W] – Pz (s.9-10 decyzji Naczelnika US), a uwzględniający przede wszystkim niespornie ustaloną wielkość ścieków przyjętych (Pn) od skarżącego w 2013 r. przez ZWiK oraz wykazane przez samego skarżącego w jego ewidencji przychody z tego okresu z tytułu wywozu nieczystości (Pz), był adekwatny do okoliczności rozpatrywanej sprawy, bazując na najbardziej wiarygodnych danych, jakie uzyskał organ prowadząc postępowanie. Nadto skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, tj. art. 138 § 1 pkt 2, art. 8, art. 9, art. 11 i art. 107 § 3. Zaznaczyć jednak należy, że w niniejszym postępowaniu przepisy te nie mają zastosowanie, prowadzone one bowiem było w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613). Odpowiednikami powołanych przez skarżącego przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego są w Ordynacji podatkowej art. 233 § 1 pkt 2 lit.a, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 oraz art. 210 § 4. Zgodnie z regulacją art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Stosownie do treści art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po myśli art. 124 tej ustawy organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie zaś z regulacją art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie narusza ww. przepisów ani innych wskazanych w Ordynacji podatkowej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, do czego były zobowiązane na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej. Stosownie do postanowień art. 123 tej ustawy zapewniły skarżącemu dział w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom skarżącego wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. A uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niesłusznie skarżący zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 kpa (winno być art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej) poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo naruszenia przez organ I instancji art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne polegający na błędnej wykładni, a w konsekwencji także jego błędnym zastosowaniu, polegające na niezasadnym przyjęciu, że przepis ten stanowi postawę do ustalenia pięciokrotnej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego, w każdej sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji przychodów w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności. Z treści ust. 1 art. 17 ww. ustawy wynika bowiem, że organ podatkowy, stwierdzając, iż podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, zobligowany jest do określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia go, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 2 tego przepisu. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie prowadzona przez skarżącego ewidencja nie odzwierciedlała w całości uzyskiwanego przez niego przychodu w roku 2013. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2013 r. ilość odebranych przez skarżącego nieczystości nieudokumentowana fakturami VAT wyniosła 3.822 m3; ilość odebranych nieczystości udokumentowana fakturami VAT wyniosła 1.420 m3; ilość nieczystości powstałych w związku z czyszczeniem beczkowozu wyniosła 520 m3, co stanowi łącznie 5.762 m3, wyraźnie wskazują, że wartość ta w istotny sposób odbiega od ilości zrzuconych w tym okresie nieczystości w oczyszczalni ścieków wykazanej w fakturach (6.689,23 m3), a w konsekwencji, że przychody wykazane w ewidencji zostały zaniżone. Skarżący zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę przekraczającą 0,5 % przychodu wykazanego w ewidencji przychodów tym samym organy podatkowe zasadnie uznały ją za nierzetelną i prawidłowo zastosowały w sprawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Na okoliczność tą nie ma wpływu fakt, iż skarżący po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego złożył korektę deklaracji PIT-28 za rok 2013. W korekcie tej skarżący uwzględniając kwotę przychodu niezaewidencjonowanego do opodatkowania zastosował bowiem stawkę 8,5% właściwą dla przychodu zaewidencjonowanego. Podczas gdy na skutek stwierdzonych nieprawidłowości przychód ten winien być opodatkowany stawką sankcyjną, o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Akceptacja takiego stanu rzeczy prowadziłaby do sytuacji, że podatnicy rozliczający się w formie ryczałtu mogliby prowadzić ewidencję w sposób nierzetelny po czym, w razie przeprowadzonej kontroli, opodatkować niezaewidencjonowany przychód bez żadnych sankcji. Skarżący zarzuca organowi także to, iż błędnie uznał, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o jest decyzją deklaratoryjną, a nie konstytutywną oraz że od podatku obliczonego na podstawie art. 17 ust. 2 tej ustawy mogą być naliczane odsetki za zwłokę sprzed doręczenia decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na aprobatę. Zaznaczyć należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane są dwa odmienne poglądy odnośnie charakteru decyzji wydanej na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Pierwszy z nich, przedstawiony np. w wyrokach NSA z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 33/14 i II FSK 34/14 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl), uznaje tą decyzję za decyzję konstytutywną. Zgodnie natomiast z drugim poglądem prezentowanym np. w wyrokach NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1909/14 oraz z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2335/10, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, decyzja określająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ma charakter deklaratoryjny. Fakt, iż organ podatkowy określa w decyzji wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdy wystąpią przesłanki wskazane w ust. 1 powołanego art. 17 ww. ustawy nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ulega przekształceniu z zobowiązania powstającego z mocy prawa w zobowiązanie ustalone w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Wydanie decyzji na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oznacza, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy i tylko określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym. Nie stworzył więc nowego zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji podatkowej, a sprecyzował jedynie prawidłową wysokość istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego źródłem jest osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, t. j. zdarzenie wskazane w art. 1 pkt. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podkreślić także należy, że jest to zdarzenie, które podatnik powinien uwzględnić przy obliczeniu samodzielnie wysokości zobowiązania. Tak więc fakt niezaewidencjonowania przychodu nie konstytuuje nowego zobowiązania, którego źródłem powstania i podstawą ustalenia byłby wskazany art. 17 ww. ustawy. Fakt ten stanowi wyłącznie warunek oszacowania przychodu i obowiązek określenia ryczałtu w drodze decyzji, według podwyższonych stawek, będących wielokrotnością stawek, które powinien zastosować sam podatnik. Decyzja taka wydana jest jednak w odniesieniu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przyjęcie więc, że sankcyjne zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych powstaje na skutek ustalającej decyzji podatkowej nie ma uzasadnienia w przepisach analizowanej ustawy. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.