II FSK 33/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 249/13 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz J. K. kwotę 1 800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 33/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 249/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia kwoty należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżący w spornym roku prowadził działalność gospodarczą. W dniu 13 grudnia 2011 r. wszczęto wobec niego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego, a następnie na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przeprowadzona została kontrola w tym zakresie. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w ewidencji uwzględnił jedynie 8 faktur, 12 zaś niezaewidencjonował, przy czym 3 faktur nie potwierdzili kontrahenci. Ewidencję przychodów za miesiące marzec-sierpień, oraz listopad 2007 r. uznano za nierzetelną na podstawie przepisu § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). Decyzją z dnia 28 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił podatnikowi kwotę należnego ryczałtu od niezaewidencjonowanej części przychodów za rok 2007 w wysokości 50 031,00 zł. W odwołania Skarżący podniósł, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ma charakter decyzji konstytutywnej i musi zostać doręczona podatnikowi przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), poprzez jego niezastosowanie i ustalenie podatnikowi ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych, w sytuacji gdy z uwagi na upływ terminu wynikającego z tego przepisu zobowiązanie podatkowe nie powstało. Decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy ww. decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w całości zaaprobował ustalenia i argumenty zawarte rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji podkreślając, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie, między innymi, przepis art. 68 § 2 pkt 2 O.p., a zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Nadto, w przedmiotowej sprawie pełnomocnik strony otrzymał decyzję organu pierwszej instancji w dniu 28 marca 2012 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych za rok 2007 w wysokości 50 031,00 zł, w sytuacji, gdy decyzja wydana na podstawie tego przepisu ma charakter konstytutywny i musi zostać doręczona przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; art. 68 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i ustalenie podatnikowi ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych za rok 2007, w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu wynikającego z tego przepisu zobowiązanie podatkowe nie powstało. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest ocena, czy organy podatkowe uprawnione były do określenia ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu i czy w przedmiotowej sprawie zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu. Sąd pierwszej instancji zauważył jednocześnie, że Skarżący nie kwestionuje prawidłowości ustaleń merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma charakter konstytutywny i zobowiązanie w niej ustalone powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z tego też względu kwestię terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej w niniejszej sprawie reguluje art. 68 O.p. Sąd wskazał, że w sprawie nie ulega wątpliwości, że Strona nie ujawniła w zeznaniu PIT-28 wszystkich danych, które były niezbędne zarówno do ustalenia wysokości zobowiązania według stawki podwyższonej, jak też określenia zobowiązania podatkowego według podstawowej stawki. Konsekwencją takiego działania Skarżącego jest nie tylko opodatkowanie przychodów podwyższoną stawką, na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ale również przesunięcie końcowego terminu do wydania decyzji konstytutywnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Skoro więc pełnomocnik Skarżącego otrzymał decyzję organu pierwszej instancji w dniu 28 marca 2012 r., to nastąpiło to przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia, w sytuacji, gdy decyzja wydana na podstawie art. 17 ww. ustawy ma charakter decyzji konstytutywnej i jako kreująca zobowiązanie podatkowe musi zostać doręczona podatnikowi przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia wszelkich danych niezbędnych do wydania decyzji sankcyjnej, a nadto, że dopiero ostateczna decyzja ustająca powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż uzasadniony jest sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Przy czym z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor naruszenia art. 68 § 1 i 2 O.p. upatruje w niewłaściwym zastosowaniu art. 68 § 2 pkt 2 oraz niezastosowaniu art. 68 § 1 O.p. Zgodnie z art. 17 ust. 1 wskazanej ustawy w przypadku nieprowadzenia ewidencji (...), organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. W myśl ust. 2 art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt stanowi pięciokrotność stawek (...), które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Komentowane uregulowanie ma niewątpliwie charakter sankcyjny. Ryczałt jest bowiem nakładany wedle podwyższonej stawki podatku. Stawka ta ma charakter sankcji za nieujawnienie podstawy opodatkowania i niezapłacenie przez to w odpowiednim terminie należnego zobowiązania podatkowego. Podkreślić w związku z tym trzeba, że przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w żadnym przypadku nie dają podatnikowi podatku zryczałtowanego podstawy do zastosowania sankcyjnej stawki w sposób samoistny. Przyjęcie takiej stawki nie wynika więc z mocy samego prawa i uwarunkowane jest wydaniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Podatnik samodzielnie rozliczający się w formie opodatkowania zryczałtowanego obowiązany jest stosować stawki podstawowe, określone w art. 12 ww. ustawy, zaś zastosowana przez organ podatkowy stawka jest stawką wyższą określoną w art. 17 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie tego Sądu, że decyzja wydawana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu pięciokrotności stawki podstawowej nie powstaje z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczenia decyzji podatkowej. Zastosowanie podwyższonej stawki nie wynika z mocy samego prawa i jest uwarunkowane wydaniem i doręczeniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy (podobnie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 881/10, z 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 538/10, z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 388/11, z 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2382/11). Z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika wprawdzie, że to organ podatkowy określa zobowiązanie, przy czym oczywistym jest, że jest ono inne niż to, do którego zapłaty zobowiązany był podatnik. W literaturze i orzecznictwie uważa się, że o charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa, czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie", czy też "określenie" zobowiązania podatkowego. Decydujące znaczenie ma istota prawna podatku. W Komentarzu do art. 21 Ordynacji podatkowej (Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis W-wa 2006r.) B. Gruszczyński wyraża stanowisko, że nazwy decyzji "określająca" i "ustalająca" nie oddają różnic znaczeniowych między tymi decyzjami. Wyrazy "ustalać" i "określać" są w języku polskim bliskoznaczne, na co powołuje ich słownikowe znaczenie (str. 164-165). Wskazuje (str. 166), że w praktyce występują trudności w odczytaniu z ustaw regulujących poszczególne podatki, który sposób powstawania zobowiązania ma w danym wypadku zastosowanie. Obszerne rozważania konkluduje, iż w dużym uproszczeniu można powiedzieć, że rozszyfrowanie rodzaju decyzji w danym podatku polega na analizie przepisów, określających terminy jego płatności. Nie ma natomiast przesądzającego znaczenia, czy ustawodawca używa w danym wypadku wyrazu "ustala" czy "określa". Powyższym zagadnieniem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04 (ONSAiWSA 2005 z. 4, poz. 65) wyraził stanowisko, że "Jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej to zobowiązanie i jego wysokość, to wówczas w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej". Słusznie więc w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma charakter decyzji konstytutywnej, jednakże, wbrew zaprezentowanemu stanowisku, konsekwencją powyższego jest konieczność doręczenia takiej decyzji przed upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.)., gdyż stanowisko takie wynika z podzielanego przez tut. Sąd poglądu NSA, przedstawionego w wyroku z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 538/10 oraz w wyroku z dnia 20 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2382/11. Przy czym brak możliwości wydania decyzji na podstawie art. 17 ustawy, z uwagi na przedawnienie nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a dotycząca roku 2007, powinna zostać doręczona podatnikowi do dnia 31 grudnia 2010 r. Tym samym, wydanie i doręczenie decyzji po tej dacie czyni zasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Ponownie rozpoznając sprawę będzie on zobowiązany uwzględnić dokonaną w niniejszym wyroku ocenę prawną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. o opłatach za czynności adwokackie oraz ponoszeniu przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 461).