II FSK 2382/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 249/11 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 249/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - rozpatrując skargę S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2010 r. w przedmiocie łącznego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek (pkt 1 sentencji wyroku), oddalił skargę w pozostałej części (pkt 2 sentencji wyroku), zasądził od organu podatkowego koszty na rzecz skarżącego (pkt 3 sentencji wyroku) i określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części (pkt 4 sentencji wyroku). W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 30 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił wobec S. T. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. wraz z odsetkami za wrzesień, październik i listopad 2007 r. W toku postępowania przed organem ustalono, że skarżący prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą "S." w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 5,5% uzyskanego przychodu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., zwanej dalej: ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym). W ewidencji przychodu skarżący wykazał przychód w łącznej wysokości 8.800 zł, nie uwzględniając przychodu osiągniętego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Szwecji w kwocie 103.300 SEK (41.276,94 zł). Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, iż skarżący zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę przekraczającą 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji przychodów za 2007 r., wobec czego prowadzoną przez stronę ewidencję przychodów uznał za nierzetelną, stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). W oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji organ pierwszej instancji określił wysokość należnego ryczałtu oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconego w terminie ryczałtu we wskazanych w decyzji miesiącach (art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej). Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Organ odwoławczy argumentował, że skoro osiągnięte przez skarżącego dochody wynikające z faktur VAT za wykonane na terenie Szwecji roboty ogólnobudowlane nie zostały opodatkowane i nie ma do nich zastosowania umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 26, poz. 193), to przychody te podlegały wykazaniu w ewidencji przychodów prowadzonej w Polsce oraz w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007. Rozstrzygając w przedmiocie odsetek organ podatkowy przywołał art. 52 i art. 53a Ordynacji podatkowej wywodząc, że zgodnie z orzecznictwem sądowym powyższe przepisy stosuje się także do decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego - ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - wydanych w oparciu o art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a więc do decyzji z zastosowaniem sankcji podatkowych. W skardze do sądu administracyjnego S. T. domagał się uchylenia powyższej decyzji. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia na wstępie wyjaśnił, że w sprawie prawidłowo zastosowano sankcyjną stawkę podatku przewidzianą w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z niezaewidencjonowaniem przez skarżącego części przychodu. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja naruszała jednak prawo w zakresie odsetek. Organ odwoławczy jako podstawę prawną tej części rozstrzygnięcia powołał art. 53a Ordynacji podatkowej zapominając, że decyzja wydawana na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma charakter konstytutywny. Ma to przede wszystkim ten skutek, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji – art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że do tak powstałych zobowiązań nie ma zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej dotyczący zobowiązań powstałych wskutek zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania – art. 21 § 1 pkt 1 powołanej ustawy - co do wszelkich okresów rozliczeniowych sprzed doręczenia decyzji. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej pkt 1 i 3 sentencji wnosząc o jego uchylenie w tym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię - interpretację art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez przyjęcie, że decyzja wydana na podstawie tego przepisu ma charakter konstytutywny, - w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe naruszyły art. 21 § 1 pkt 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej powołując je w podstawie prawnej decyzji, podczas gdy – zdaniem Sądu – w sprawie ma zastosowanie art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, - naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji (s. 7 uzasadnienia wyroku) "decyzja wydana na podstawie art. 17 ustawy z 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ma charakter konstytutywny". Jeżeli tak – to nie ma zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej dotyczący zobowiązań powstałych wskutek zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) – co do wszelkich okresów rozliczeniowych sprzed doręczenia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał już (por. wyrok z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 538/10, treść orzeczenia dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, http//orzeczenia.nsa.gov.pl), że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Decyzja wydana na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy ma charakter deklaratoryjny. Zgodnie z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt, który stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania, ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 % przychodu. Słusznie więc przyjął Sąd pierwszej instancji, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma charakter decyzji konstytutywnej. W konsekwencji decyzja wydana na podstawie art. 17 cyt. ustawy, ustalająca tzw. sankcyjne zobowiązanie podatkowe musi zostać doręczona podatnikowi przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). Podnieść dodatkowo należy, że przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w żadnym przypadku nie dawały podatnikowi podatku zryczałtowanego podstawy do zastosowania sankcyjnej stawki w sposób samoistny. Przyjęcie takiej stawki nie wynikało więc z mocy samego prawa i uwarunkowane było wydaniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Podatnik samodzielnie rozliczający się w formie opodatkowania zryczałtowanego obowiązany był stosować stawki podstawowe, określone w art. 12 w/w ustawy, zaś zastosowana przez organ podatkowy stawka jest stawką wyższą określoną w art. 17 tej ustawy. Jak już wyżej podkreślono, gdyby skarżący rozliczał się zgodnie z przepisami prawa podatkowego ze świadczenia ryczałtowego bez ingerencji organu podatkowego wtedy kształt zobowiązania podatkowego byłby inny. Z drugiej strony, jeżeli decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego w ryczałcie nie zostałaby wydana, skarżący nie byłby zobowiązany a co więcej nawet uprawniony do obliczenia podatku w/g stawki pięciokrotnie wyższej (nie wyższej niż 75% przychodu). Warto podkreślić, że przedmiot opodatkowania, podmiot opodatkowania jak i stawka to istotne elementy konstrukcji podatkowej. Reasumując, zdaniem Sądu zobowiązanie według stawki sankcyjnej podlega ukształtowaniu w drodze decyzji i ze skutkiem od dnia jej doręczenia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.