I SA/Łd 249/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2011 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia łącznego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek; 2) oddala skargę w pozostałej części; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. T. kwotę 717 zł (siedemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 4) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części, o której mowa w punkcie pierwszym niniejszego wyroku, do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 249/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił wobec S. T. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 wraz z odsetkami za wrzesień, październik i listopad 2007r. Organ I instancji ustalił, że w roku 2007 (od dnia [...] ) Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Az siedzibą w S. rzy ul. A 19 w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 5,5% uzyskanego przychodu, na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, póz.,930 ze zm.). Oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od dnia 15 czerwca 2007 roku Skarżący złożył w piśmie z dnia 23 maja 2007 roku, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w S. dniu [...] roku. Dla celów podatkowych Skarżący prowadził ewidencję przychodów. W ewidencji przychodów za powyższy rok Skarżący wykazał przychód opodatkowany wg stawki 5,5% w kwocie łącznej 8.800,00 zł. W toku czynności kontrolnych ustalono również, iż Skarżący nie zaewidencjonował przychodu osiągniętego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Szwecji na łączna kwotę 103.300 SĘK (netto). Po przeprowadzonej kontroli podatkowej i po przeliczeniu wartości przychodu osiągniętego przez Skarżącego na terenie Szwecji i wynikającego z wystawionych faktur w koronach szwedzkich na złote polskie, przedłożonych w toku kontroli, łączna wartość osiągniętego przychodu na terenie Szwecji wyniosła 41.276,94 zł. Na powyższą kwotę składały się następujące faktury: nr [...] z [...] wartości netto 21.000 SĘK, wg kursu 0,4072 zł, tj. 8.551,20 zł S nr [...]z [...] r. o wartości netto 24.500 SĘK, wg kursu 0,4088 zł., tj.10.015,60 zł V nr [...] z [...] . o wartości netto 20.400 SĘK, wg kursu 0,4011 zł., tj. 8.182,44 zł V nr [...] z [...]r. o wartości netto 22.200 SĘK, wg kursu 0,3947 zł., tj. 8.762,34 zł S nr [...] z[...] . o wartości netto 15.200 SĘK, wg kursu 0,3695 zł., tj. 5.765,36 zł to jest po przeliczeniu 41.276,94 zł Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż Skarżący zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę przekraczającą 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji przychodów za 2007 rok, wobec czego prowadzoną przez Skarżącego ewidencję przychodów za 2007 rok uznał za nierzetelną, stosownie do przepisów art. 193 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z przepisami § 13 ust. 3 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, póz. 1836 z 2002 r. ze zm.). Stosownie do przepisów art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, za które stosownie do przepisów art. 3 pkt.4 w/w ustawy Ordynacja podatkowa rozumie się: księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia , do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów , obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. Dokonane ustalenia, co do przychodu z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w 2007 roku, dały podstawę do wyliczenia należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 rok w wysokości 10.742,00 zł. W miesiącu lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2007 roku Skarżący osiągnął przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie kraju w wysokości powodującej obowiązek zapłaty ryczałtu i zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Skarżący był zobowiązany za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Pomimo osiąganych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Szwecji, dla obliczenia miesięcznej kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów tych Skarżący nie wykazał w prowadzonej ewidencji przychodów i tym samym nie uwzględnił tych przychodów przy wyliczaniu należnego ryczałtu, co miało wpływ na wysokość opłacanego ryczałtu w poszczególnych miesiącach 2007 roku , a tym samym na wysokość odsetek od niezapłaconego w terminie ryczałtu. Zgodnie z art 53a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, organ podatkowy określił wysokość należnego ryczałtu , a w konsekwencji powyższego wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconego w terminie ryczałtu, w wymienionych miesiącach. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości, umorzenie postępowania podatkowego, w związku z brakiem podstaw prawnych do twierdzeń kontrolujących oraz rażącym naruszeniem prawa przejawiającym się w szczególności: 1. naruszeniem art. 120 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego, 2. naruszeniem art. 1 pkt 1, art.2 ust.,1 pkt 1, art.6 ust.1, art.9 ust.1, art.11 ust. i ust.3, art.12 ust. 1 pkt.4 lit.a), art.13, art. 15 ust.1 i ust.4 . art. 17 ust. 1 i 2. art.20 ust.1, art.21 ust.1 i ust. 3 i 4 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144,poz.930 z 1998 r. z póź.zm.). W piśmie procesowym z dnia [...] 0r. nazwanym uzupełnieniem odwalania skarżący dodatkowo zarzucił naruszenie art. 53 i art. 53a o.p. Podniósł, że niezaewidencjonowanie przychodów uzyskanych w za wykonanie robót w Szwecji wynikło z błędnej informacji jaką uzyskał on sam, a zwłaszcza jego żona w Urzędzie Skarbowym w S.. Na pytania dotyczące opodatkowania tego przychodu uzyskali wielokrotnie informacje, że takich przychodów nie ewidencjonuje się i nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce. Podniósł także, że błędne zapisy w ewidencji przychodów stanowiły w jego ocenie oczywistą omyłkę w rozumieniu § 13 ust. 3 punkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wobec czego nie było podstaw do tej ewidencji jako dowodu w sprawie. W związku z tym nie było podstaw do stosowania art. 193 § 4 o.p. a w konsekwencji stawki przewidzianej w art. 17 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 20 listopada 1998r. W odniesieniu do odsetek stwierdził, że zostały naliczone nienależnie, gdyż brak jest podstaw prawnych do ich naliczania przy wydaniu decyzji w trybie art. 17 ust.2 cytowanej ustawy z dnia 20 listopada 1998r. W tym zakresie skarżący powołał się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2007r. sygn. akt I SA/Bk 211/07. Zauważył również, że sytuacja, w której zastosowano wobec niego sanacyjną stawkę podatku na podstawie art. 17 cytowanej ustawy jest analogiczna do stanu, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjno sic art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i wywiódł, że posługiwanie się przez organy podatkowe w jego sprawie tego rodzaju sankcją jest niezgodne z Konstytucją RP. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji z dnia 30 września 2010r. W szczególności wywiódł, że skoro osiągnięte przez skarżącego dochody wynikające z faktur VAT za wykonane na terenie Szwecji roboty ogólnobudowlane nie zostały opodatkowane i nie ma do nich zastosowania umowa między między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu z dnia 19 listopada 2004r. (Dz. U. nr 26, poz. 193 ) to przychody te podlegały wykazaniu w ewidencji przychodów prowadzonej w Polsce oraz w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007. Rozstrzygając w przedmiocie odsetek organ odwoławczy powołał art. 52 i art. 53a o.p. wywodząc, że zgodnie z orzecznictwem sądowym powyższe przepisy stosuje się także do decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego -ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - wydanych w oparciu o przepis art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz.930 ze zm.), a więc do decyzji z zastosowaniem sankcji podatkowych. Wskazał w tej mierze wyrok WSA w S. z dnia [...]r. sygn. akt [...] oraz WSA w G. z dnia [...]r. sygn. akt [...]. Wywiódł też, że skarżący nie wskazał osób, spośród pracowników urzędu skarbowego, które miały udzielać skarżącemu i jego żonie nieprawdziwych informacji, wobec czego teza przedstawiona w uzupełnieniu odwołania nie może być uznana za udowodnioną. Nie zgodził się także z argumentacją skarżącego co do możliwości potraktowania braku zaewidencjonowania przez niego przychodu jako oczywistej omyłki, stwierdzając, że ewidencja nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. W skardze do sądu skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podtrzymał zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu i uzupełnieniu odwołania od decyzji organu I instancji W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest częściowo zasadna, gdyż rozstrzygnięcie w zakresie odsetek nie odpowiada prawu. W pierwszym rzędzie należy jednak podkreślić, że w części dotyczącej określenia ryczałtu w podatku dochodowym za rok 2007r. zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie sądu I instancji nie ma żadnych zastrzeżeń co do zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zmianami). Zgodnie z ustępem 1 cytowanego przepisu w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, (.......), organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Uchybienie skarżącego w prowadzeniu ewidencji przychodów polegało na jego zaniżeniu przez nieujęcie w niej przychodu w kwocie 41276,94 zł, wynikającego z otrzymania zapłaty za usługi wykonane w 2007r. na terenie Szwecji. Biorąc pod uwagę fakt, że przychód ujęty w księdze, uzyskany w kraju wynosił 8800 zł organy podatkowe były uprawnione uznania księgi podatkowej skarżącego za nierzetelną. Wspomnieć bowiem należy, że zgodnie z § 13 ust. 3 punkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów (Dz. U. nr 219, poz. 1836 ze zmianami) za nierzetelną uznaje się księgę w której niewpisana kwota przychodu przekracza 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy. Tak więc kwota niewpisanego przychodu wielokrotnie przekroczyła wskazaną wartość. Z kolei, w myśl art. 17 ust.2 cytowanej ustawy w takiej sytuacji ryczałt podatkowy zwiększa się do pięciokrotności stawki zastosowanej dla określonego przedmiotu działalności. W przypadku skarżącego, wykonującego roboty ogólnobudowlane stawka właściwa wynosiła 5,5% przychodu, zaś wymierzona na podstawie cytowanego art. 17 ust.2 5,5% x 5 = 27,5%. W przyjętym przez organy stanie faktycznym były one uprawnione do odstąpienia od szacowania przychodu, gdyż jak wymaga tego art. 23§2 o.p. dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (kontroli podatkowej) tj. fakturami dokumentującymi wykonanie robót w Szwecji pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zważyć należy, że jedynymi dowodami, które uzupełniły dane wynikające z księgi podatkowej były przedmiotowe faktury dokumentujące roboty wykonane na rzecz szwedzkich kontrahentów. Stąd też stanowisko organów podatkowych odstępujących od szacunku przychodu sąd I instancji w pełni akceptuje. Nie może być przy tym mowy, jak widziała to w skardze strona skarżąca, aby uznać, iż brak zapisów dotyczących osiągnięcia przychodu w Szwecji w podatkowej księdze jest wynikiem oczywistej omyłki. Aby uznać za przyczynę błędów w księdze podatkowej oczywistą omyłkę, zgodnie z §13 ust.3 punkt 4 cytowanego rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2002r. w księdze tej musi istnieć zapis (wpis omyłkowy) a nie, jak w rozpoznawanej sprawie, brak takiego zapisu. Ponadto, oczywista omyłka nie może dotyczyć wielkości przychodu osiągniętego przez podatnika. W tym względzie wskazana regulacja §13 ust.3 punkt 4 może co najwyżej dotyczyć niezgodności między zapisem w księdze podatkowej a treścią faktury dokumentującej daną czynność. W innym przypadku wchodzi w grę regulacja zawarta w § 13 ust. 3 punkt 1 zgodnie z którym księga podatkowa nie traci przymiotu rzetelnej, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy. W rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano, przychód niewpisany do księgi wielokrotnie przekraczał przychód wpisany, wobec czego nie było podstaw do zastosowania § 13 ust. 3 punkt 1. Właśnie dlatego trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż księga podatkowa jest nierzetelna. Nie jest również zasadny zarzut skargi, iż nie było podstaw do zastosowania stawki przewidzianej w art. 17 ust. 2 ustawy. Argumentacja strony skarżącej nie uwzględnia tego fragmentu dyspozycji art. 17 ust. 1 ustawy, który przewiduje ryczałt, w wysokości, o której mowa w ust.2, gdy księga podatkowa podatnika nie może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym. Regulacja ta odwołuje się wprost do art. 193 § 4 o.p. w myśl którego nie uznaje się za dowód księgi podatkowej, która jest prowadzona nierzetelnie. Skoro zatem księga jest nierzetelna, gdyż pomija przeważającą część osiągniętego przychodu to traci walor dowodu w postępowaniu podatkowym. Stąd też w dalszej części tego przepisu ustawodawca wskazuje, w jaki sposób ma być, w tej sytuacji wyliczony przychód, nie wyłączając możliwości jego oszacowania, które z wyłożonych wyżej powodów nie było potrzebne w rozpoznawanej sprawie. W związku z powyższymi wywodami przyjąć należy, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za rok 2007r. jest zgodna z prawem. Decyzja ta narusza natomiast prawo w zakresie odsetek. Organ odwoławczy jako podstawę prawną tej części rozstrzygnięcia powołał art. 53a o.p. zapominając jednak, że decyzja wydawana na podstawie art. 17 ustawy z 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ma charakter konstytutywny. Ma to przede wszystkim ten skutek, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji – art. 21 §1 punkt 2 o.p. Oznacza to, że do tak powstałych zobowiązań nie ma zastosowania art. 53a o.p. dotyczący zobowiązań powstałych wskutek zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania – art. 21 § 1 punkt 1 o.p. - co do wszelkich okresów rozliczeniowych sprzed doręczenia decyzji. W ocenie sądu I instancji strona skarżąca nie ma natomiast racji wywodząc o tożsamości skutków art. 17 cytowanej ustawy z dnia 20 listopada 1998r. z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Po pierwsze do daty orzekania w niniejszej sprawie Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności omawianego art. 17 ustawy podatkowej. Po drugie w odróżnieniu od uregulowania w podatku od towarów i usług przewidującego tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe, art. 17 ustawy o podatku zryczałtowanym przewiduje jedynie podwyższoną stawkę, nazywając jednak i tę daninę ryczałtem, jedynie w wyższej wysokości. Z tych przyczyn sąd I instancji stwierdził, że zarzut niekonstytucyjności art. 17 cytowanej ustawy z dnia 20 listopada 1998r. jest niezasadny. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a ustawy z dnia 30sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej naliczonych odsetek za wrzesień, październik i listopad 2007r. W pozostałej części, na podstawie art. 151 Ppsa należało skargę oddalić. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania zapadło na podstawie art. 200 w związku z art. 206 Ppsa, w związku z uwzględnieniem skargi jedynie w niewielkim zakresie. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 Ppsa. P.Z-C.