I SA/Go 39/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. oddala skargę. Skarżąca J.Ś. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.759 zł. Z akt wynika następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej kontrolę w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2007 r., w wyniku której stwierdził nieprawidłowości dotyczące m.in. października 2007 r. Skarżąca w okresie objętym kontrolą prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą PHU "I" w zakresie handlu obwoźnego książkami i była podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadziła ewidencję sprzedaży i zakupów VAT. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego organ ustalił, że skarżąca w rejestrze zakupu VAT za październik 2007 r. i deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 489,23 zł z faktur za nabycie paliwa do samochodu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], które nie zostało wykorzystane do czynności opodatkowanych, czym naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalono także, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2007 r. skarżąca w wartości netto przy nabyciu towarów i usług pozostałych uwzględniła nabycie towarów według stawki 0% w kwocie 9.087,68 zł, tym samym zawyżając zadeklarowaną wartość netto od pozostałych zakupów o tę kwotę. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.759 zł. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o uchylenie tej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zostały zakwestionowane cztery faktury VAT, na podstawie których uznano, że skarżąca w październiku 2007 r. nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego. Wskazał, że skarżąca w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała samochód ciężarowy marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], do którego paliwo było tankowane na stacjach paliw w [...]. Podmiotami sprzedającymi paliwo w 2007 r. na rzecz firmy PHU "I" były: I S.W., ul. [...], (Stacja Paliw ul. [...]), Przedsiębiorstwo "D.S.", (Stacja Paliw "M", [...]). Na podstawie analizy dokumentów źródłowych organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT: nr [...] z [...] października 2007 r., nr [...] z [...] października 2007 r., nr [...] z [...] października 2007 r., nr [...] z [...] października 2007r., dokumentujących zakup paliwa w [...]. Z dokumentów wewnętrznych wynikało, że w tych dniach skarżąca dokonywała sprzedaży korzystając z pojazdu w miejscowościach odległych od [...], często położonych w przeciwległych miejscach w Polsce. Natomiast na podstawie faktur zakupu oraz kopii paragonów dokumentujących zakup paliwa na Stacji Paliw M ustalono, że skarżąca prawie codziennie (niekiedy kilka razy dziennie), również w dniach wystawienia wyżej wymienionych faktur tankowała paliwo w znacznej ilości w [...]. W tej sytuacji, według organu podatkowego, dodatkowe wyjazdy do [...] po zakup paliwa nie znajdują logicznego oraz ekonomicznego uzasadnienia, zatem wyjazdy te nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a tym samym ze sprzedażą opodatkowaną, bowiem w tym samym czasie dokonywano czynności sprzedaży książek w odległych od [...] miejscowościach, takich jak [...]. Nadto w tych dniach nie dokonywano sprzedaży książek w [...], co wynika z faktur VAT i dowodów wewnętrznych. Natomiast dokonywanie zakupów paliwa w [...], a jednocześnie sprzedaż książek w tym dniu w miejscowościach odległych od [...], zdaniem organu podatkowego, nie dają się pogodzić z racjonalnym sposobem postępowania i są ekonomicznie nie uzasadnione. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jego zdaniem skarżąca powinna wypełnić trzy warunki, aby mogła skorzystać z wyżej wymienionego prawa: - być podatnikiem podatku od towarów i usług, - dysponować fakturą stwierdzającą nabycie towarów lub usług, - dokonać nabycia w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokumenty źródłowe oraz sporządzona na ich podstawie analiza ilościowego zużycia paliwa przez skarżącą w 2007 r. wykazała, że Z.K. był jedynym użytkownikiem samochodu [...], należącym do skarżącej i nie był w stanie wykorzystać nabywanego paliwa do prowadzonej działalności w zakresie handlu obwoźnego książkami. Przy założeniu bowiem, że przy zużyciu 16 litrów paliwa na 100 km, miesięczna ilość przejechanych kilometrów wynosi od 28.896,81 do 33.081,19, natomiast dzienna ilość wynosi od 932,16 km do 1.087,40 km. Według tych obliczeń, samochód powinien zatem w ciągu roku przejechać 370.219,88 km, ze średnią dzienną 1.014,30 km. Przy założeniu, że samochód [...] porusza się w trasie (teren zabudowany i niezbudowany) ze średnią prędkością 60 km/h dzienny czas jazdy wynosiłby odpowiednio od 15,5 godziny do 18,1 godziny (średnia 16,9 godziny). Organ podkreślił, że przyjęto do obliczeń rzeczywistą ilość dni w miesiącu, w ciągu roku 365 dni oraz całoroczną sprawność techniczną samochodu bez napraw. Organ nie uwzględnił przy tym dni wolnych od pracy, a także tego, że pojazd był - zgodnie z twierdzeniami skarżącej – "wiekowy". Tym samym organ uznał, że skarżąca nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego z wyżej wymienionych faktur VAT z tytułu nabycia paliwa na stacji paliw w [...] w łącznej kwocie 489,23 zł, gdyż nabycie tego paliwa nie miało związku z dokonaniem czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy wskazał również, że zakwestionowano związek przyczynowo - skutkowy między nabyciem paliwa, a jego wykorzystaniem do czynności opodatkowanych, natomiast nie podważano faktu zawarcia transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach VAT. Nadto wskazał, że w toku postępowania podatkowego zostały uwzględnione również faktury zbiorcze, tj. faktury, które dokumentowały zakup towarów na Stacji Paliw M na podstawie wcześniej wystawionych paragonów. Organ podatkowy podkreślił, że celem ustalenia na czym polegało szukanie rynków zbytu wezwano skarżącą oraz Z.K. w charakterze świadka na przesłuchanie w dniu [...] marca 2012 r. Skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie, jak również - pomimo prawidłowo doręczonego zawiadomienia - nie brała udziału w przesłuchaniu świadka Z.K.. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut dotyczący naruszenia reguł postępowania podatkowego przez naruszenie ochrony danych osobowych stwierdzając, że pracownicy organu podatkowego udali się do miejsca pracy skarżącej tylko dlatego, że pod adresem miejsca wykonywania działalności gospodarczej skarżącej nie zastali. Mając na uwadze treść art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że księgi prowadzone przez skarżącą w październiku są nierzetelne w części, w których dokonane zostały zapisy na podstawie faktur wymienionych w tabeli sporządzonej w protokole badania ksiąg z dnia [...] stycznia 2012 r. i w tej części nie uznał ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie natomiast z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W złożonej od powyższej decyzji skardze J.Ś., wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zarzuciła: 1) stronniczość, bowiem nie stwierdzono nieprawidłowości w firmach, w których tankowała paliwo do samochodu [...], natomiast stwierdzono je u niej; 2) nieuwzględnienie występujących faktur zbiorczych; 3) nieuwzględnienie pisma z [...] stycznia 2012 r. dotyczącego wniesienia zastrzeżeń do protokołu z [...] stycznia 2012 r.; 4) powołanie się na słowa Z.K. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, tj. na stwierdzenie "szukanie nowych rynków zbytu w [...] polegało na tym, że miał towar, który trzeba było sprzedać, więc sprzedawał. Każdy potencjalny człowiek jest klientem". Uzasadniając skargę wskazała, że paliwo było nabywane na stacjach benzynowych, gdzie po zatankowaniu i zapłaceniu należności otrzymywała fakturę. Podkreśliła, że paliwa nie tankowała wirtualnie i z tego względu każdorazowo na stacji znajdował się samochód. Podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów firmy PHU "I" sprzedających paliwo i otrzymał odpowiedź, że nieprawidłowości nie stwierdzono, zatem nieprawidłowości w jej firmie stwierdzono niezasadnie. Wskazała, że w decyzji nie uwzględniono pisma z [...] stycznia 2012 r. dotyczącego wniesienia zastrzeżeń do protokołu z [...] stycznia 2012 r., w którym uprawdopodobniła wyjazdy po zakup paliwa. Natomiast nieuwzględnienie 20 faktur zbiorczych miało wpływ na wielkość tankowania. Co do słów wypowiedzianych przez świadka K. skarżąca wskazała, że były one wypowiedziane pod wpływem emocji. Podkreśliła przy tym, że szukanie nowych rynków zbytu miało miejsce, a takie szukanie to rozmowy z setkami osób i próba ich przekonania do tego, aby zaopatrywali się w jej firmie. Firma nie znajdowała się w jednym miejscu i aby mogła funkcjonować należało jeździć po całym kraju i przekonywać osoby do zakupu. Skarżąca również zarzuciła, że naruszono zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie reguł postępowania podatkowego przez naruszenie ochrony danych osobowych. Wskazała, że [...] marca 2011 r. pracownicy organu podatkowego udali się pod adres : [...], mimo że znali aktualny adres jej zamieszkania. Jej zdaniem właściwie byłoby udanie się do Urzędu Miasta i Gminy, który zajmuje się sprawami meldunkowymi, a nie do miejsca świadczonej pracy, co jest naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że w tym okresie przebywała na długotrwałym zwolnieniu lekarskim a mimo to musiała brać udział w czynnościach kontrolnych, co nie wpłynęło na poprawę jej zdrowia. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, uznając sformułowane w niej zarzuty za niezasadne. Podkreślił, że są one tożsame z zarzutami wskazanymi w uzasadnieniu odwołania, do których ustosunkowano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej P.p.s.a., uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przepisów powyższych wynika, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Organ podatkowy przyjął w zaskarżonej decyzji, że nabycie paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nie miało związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej. Zarzut skarżącej zmierzał natomiast do zakwestionowania rozstrzygnięcia organu wobec niestwierdzenia nieprawidłowości u jej kontrahenta, w firmie I S.W., co do transakcji zakupu paliwa dokonywanych przez skarżącą. Sąd uznał, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe zostały poczynione bez naruszenia przepisów postępowania, jak również bez naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego, dystrybucją i koordynacją sprzedaży zajmował się w firmie skarżącej Z.K., który był też kierowcą samochodu marki [...]. Samochód ten służył skarżącej w prowadzonej działalności gospodarczej. Za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego co do faktur VAT: nr [...] z [...] października 2007 r., nr [...] z [...] października 2007 r., nr [...] z [...] października 2007 r., nr [...] z [...] października 2007 r., dotyczących nabycia paliwa w [...] w firmie I S.W.. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego (m. in. dokumentów wewnętrznych dokumentujących sprzedaż), sprzedaż w zakresie działalności prowadzonej przez skarżącą, w okresie kiedy nabywano paliwo na podstawie wymienionych faktur, odbywała się w miejscowościach położonych niekiedy bardzo daleko od [...]. Nadto, jak wynika z faktur zakupu i paragonów dokumentujących zakup paliwa, skarżąca nabywała równocześnie, w tych samych terminach, paliwo w znacznej ilości na stacji paliw M. Również w odniesieniu do tego okresu (październik 2007 r.), jak wynika z faktur oraz dowodów wewnętrznych, nie stwierdzono żadnej transakcji sprzedaży książek w [...], a w ciągu całego 2007 r. skarżąca dokonała w tej miejscowości tylko pięciu takich transakcji. Dodać należy, że organ dokonał szczegółowej analizy ilościowego zużycia paliwa przez skarżącą w 2007 r. i na tej podstawie ustalił, że nie była ona w stanie wykorzystać nabywanego paliwa do prowadzonej działalności w zakresie handlu obwoźnego książkami. Z wyliczeń organu bowiem wynika, że przy zużyciu przez samochód [...] 16 litrów paliwa na 100 km, miesięczna ilość przejechanych kilometrów wynosi ok. 30.000 km, dzienna ilość ok. 1.000 km. Według tych obliczeń samochód w ciągu roku powinien przejechać ok. 370.000 km i to bez dokonywania napraw czy przerw na dni świąteczne. Szacunki te i obliczenia jednoznacznie potwierdzają ustalenia organów obu instancji, że skarżąca nie mogła nabywać takiej ilości paliwa na potrzeby prowadzonej działalności. Należy podkreślić, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń i nie zdołała podważyć ustaleń organów podatkowych. Tym samym zarzut w tym zakresie Sąd uznał za chybiony. Nieuzasadniony okazał się również, zdaniem Sądu, zarzut nieuwzględnienia przez organ faktur zbiorczych. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktury zbiorcze dokumentowały zakup paliwa oraz innych towarów na stacji paliw M na podstawie wcześniej wystawionych paragonów. Organ uwzględnił w swych rozważaniach powyższe faktury. Natomiast podmiot z [...] w przypadku wystawiania faktur nie wystawiał paragonów i brak było faktur zbiorczych wystawionych przez niego skarżącej. Brak jest także podstaw do uznania za zasadny zarzut nieuwzględnienia pisma z dnia [...] stycznia 2012 r. dotyczącego zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg. Jak twierdziła skarżąca, w piśmie tym uprawdopodobniła fakt wyjazdów do [...]. Jednakże, w złożonym przez nią wyżej wymienionym piśmie ograniczyła się do wypunktowania dokonywanych - jej zdaniem - przejazdów (z wskazaniem trasy przejazdu) do [...] i z [...] do innych odległych miejscowości w Polsce, przy uwzględnieniu również zakupu paliwa w [...]. Organ podatkowy, aby dokonać ustaleń w tym względzie, wezwał skarżącą celem przesłuchania. Skarżąca nie stawiła się na wezwanie. Nie przedstawiła również innych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Organ podatkowy natomiast wyczerpująco uzasadnił w decyzji, z jakich powodów nie jest możliwe w tym samym czasie nabycie paliwa w [...] i pobyt w [...], jak również to, że niemożliwy jest pobyt w miejscu odległym od [...] np. w [...], a jednocześnie dokonanie transakcji nabycia paliwa w [...]. Wywody te są logiczne oraz spójne i Sąd je w pełni podziela. Jednoczesne dokonanie zakupu paliwa w [...] i obecność w tym samym czasie w celu prowadzenia działalności gospodarczej w odległych miejscowościach na terenie Polski, np. [...], nie jest bowiem racjonalnie możliwe, choćby z powodu posiadania samochodu o ograniczonych możliwościach technicznych (prędkość, rodzaj i wiek samochodu). Za organem podatkowym należy jeszcze dodać, że ilość nabywanego paliwa była tak duża, że zgodnie z danymi ustalonymi i podanymi przez organ, technicznie niemożliwe byłoby wykorzystanie takiej ilości paliwa. Skarżąca podniosła również zarzut powoływania się przez organ na konkretny fragment zeznań świadka Z.K. ("szukanie nowych rynków zbytu w [...] polegało na tym, że miał towar który trzeba było sprzedać, więc sprzedawał. Każdy potencjalny człowiek jest klientem".) Zarzut ten nie został sprecyzowany przez skarżącą i jest niezrozumiały. Wskazać można jedynie, że organ podatkowy w ramach gromadzenia materiału dowodowego, przesłuchał tego świadka, a następnie dokonał oceny jego zeznań zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Należy też podkreślić, że był to jeden z dowodów, który organ brał pod uwagę przy ocenie całego zebranego materiału dowodowego i brak jest podstaw do uznania, że przeprowadzając i wykorzystując ten dowód przy podejmowaniu decyzji naruszył jakiekolwiek normy procesowe. Dodać należy, że z zeznań wymienionego świadka wynika, iż dokonywał on sprzedaży książek, natomiast nie zawarł żadnych umów świadczących o zdobyciu nowych rynków zbytu, nie podał również żadnych innych faktów i okoliczności, które świadczyłyby o czynnościach marketingowych. Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia reguł postępowania podatkowego przez naruszenia ochrony danych osobowych. Zarzut ten zmierzał do zakwestionowania prawidłowości postępowania organu, bowiem jego pracownicy, w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i weryfikacji udzielonego pełnomocnictwa, udali się do miejsca pracy skarżącej dopiero, gdy nie zastali jej w miejscu prowadzenia działalności. Organ w uzasadnieniu decyzji odniósł się do tego zarzutu, natomiast Sąd nie stwierdził aby nastąpiło w tym względzie naruszenie prawa. Zauważyć przy tym należy, co zresztą podniósł organ podatkowy, że w systemie Poltax skarżąca wskazała adres zamieszkania i prowadzenia działalności w [...] i tam pracownicy organu się udali. Uzyskawszy pod tym adresem informację, że skarżąca tam nie zamieszkuje a jest jedynie zameldowana, pracownicy udali się w miejsce świadczenia pracy. Takie postępowanie pracowników organu było zgodne z art. 148 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.