I SA/Go 390/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r. oddala skargę. Skarżący R.K., reprezentowany przez pełnomocnik będącą adwokatem, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego również Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego również Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r. Z akt wynika następujący stan sprawy. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] wszczęto wobec R.K. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wykazanego przez podatnika za lata 2011-2014 zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. W toku kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od [...] kwietnia 2005 r. do [...] lipca 2015 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Usługi [...] K.R. oraz od [...] czerwca 2007 r. do dnia zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakres prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w przeważającej części dotyczył transportu drogowego towarów (PKD 49.41.Z). Dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego za 2014 r. była prowadzona ewidencja przychodów. Ustalił również, że w dniu 20 stycznia 2015 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok podatkowy 2014, w którym wykazał przychód opodatkowany wg stawki 5,5% 19.836,00 zł; przychód opodatkowany wg stawki 8,5% 118.187,92 zł; składki na ubezpieczenie społeczne 8.597,56 zł; przychód po odliczeniach 129.426,53 zł; podatek obliczony wg stawki 5,5% 1.023,06 zł; podatek obliczony wg stawki 8,5% 9.420,21 zł; ryczał od przychodów ewidencjonowanych 10.443,27 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.786,73 zł; kwota należnego ryczałtu po odliczeniach 7.657,00 zł; kwota wpłaconego ryczałtu 6.413,00 zł; kwota do zapłaty 1.244,00 zł. Do złożonego zeznania skarżący dołączył informację o przychodach z działalności prowadzonej na własne nazwisko oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (PIT-28A) za 2014 r., gdzie z tytułu prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych i asenizacyjnych ciągnikiem rolniczym wykazał: według stawki 5,5% przychody w wysokości 19.836,00 zł; według stawki 8,5% przychody w wysokości 118.187,92 zł. W toku kontroli stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę 18.319,79 zł, poprzez nieujęcie w ewidencji przychodów za 2014 r. oraz niewykazanie w zeznaniu PIT-28 za 2014 r. całości przychodów uzyskanych z tytułu wywozu nieczystości. Stwierdzone nieprawidłowości przedstawiono w protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2015 r. W dniu 6 października 2015 r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-28 za 2014 rok, w której wykazał: przychód opodatkowany wg stawki 5,5% 19.836,17 zł; przychód opodatkowany wg stawki 8,5% 136.507,72 zł; składki na ubezpieczenie społeczne 8.597,56 zł; przychód po odliczeniach 147.746,33 zł; podatek obliczony wg stawki 5,5% 1.030,98 zł; podatek obliczony wg stawki 8,5% 10.965,09 zł; ryczał od przychodów ewidencjonowanych 11.996,07 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.786,73 zł; kwota należnego ryczałtu po odliczeniach 9.209,00 zł; kwota wpłaconego ryczałtu 6.413,00 zł; kwota do zapłaty 2.796,00 zł. W piśmie z tej samej daty ustosunkował się do treści protokołu kontroli, wskazując między innymi, że nie wnosi zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli a stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej błędy nie wynikały ze złej woli, ale z bałaganu w domowych dokumentach. Oświadczył ponadto, że wszelkie należne różnice podatkowe, powiększone o odsetki, zostaną wpłacone do [...] października 2015 r. Brakujące kwoty podatku zostaną wpłacone na odrębnych przekazach za każdy miesiąc plus przekaz na łączną kwotę odsetek za każdy rok. Poinformował też, że sporządził odrębną dla każdego miesiąca skorygowaną ewidencję przychodów, przywracając poprawność dokumentacji podatkowej. Podał jeszcze, że skorygował złożone zeznania PIT-28 za lata 2011-2014 poprzez zwiększenie miesięcznych przychodów o ustalenia kontroli i ponowne obliczenie należnego ryczałtu. W wyniku korekty wysokość zobowiązania za rok 2014 zwiększyła się wraz z odsetkami o 1.660,00 zł (należność główna 1.522,00 zł, odsetki 108,00 zł) i kwota ta zostanie wpłacona w dniu [...] października 2015 r. W dniu [...] grudnia 2015 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2014. W wyniku tego postępowania decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2014 od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 8.884,00 zł, wartość niezaewidencjonowanego przychodu za rok 2014 w wysokości 18.319,79 zł, wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2014 od przychodów niezaewidencjonowanych w kwocie 6.211,00 zł. W motywach uzasadnienia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący (dostawca) zawarł w dniu [...] stycznia 2011r. umowę nr [...] z Zakładem [...] Sp. z o.o. (odbiorca) – Z., na wprowadzanie nieczystości ciekłych. Z jej treści wynika między innymi, że: odbiorca zobowiązuje się do odbioru nieczystości ciekłych dowożonych przez dostawcę do stacji zlewnej pojazdem asenizacyjnym - ciągnik rolniczy, o numerze rejestracyjnym [...] i pojemności zbiornika 10 m3; dostawca zobowiązuje się, pod rygorem odstąpienia odbiorcy od umowy, dostarczać do stacji zlewnej wyłącznie ścieki bytowe z terenu gminy i miasta [...] w ilości 500 m3 w okresie miesięcznym (w aneksie do umowy z dnia [...] marca 2011 r. ustalono, że przekroczenie tej wartości stanowić będzie podstawę do naliczenia opłaty dodatkowej za każdy m3 ścieków); rozliczenie za usługę świadczoną przez odbiorcę odbywa się na podstawie ceny określonej w taryfie i stanowi iloczyn oraz ilość odprowadzonych do stacji zlewnej nieczystości ciekłych; kwotę należności odbiorcy i warunki zapłaty określa wystawiona przez odbiorcę w okresach miesięcznych faktura VAT. Umowa została zawarta na czas określony - do dnia [...] grudnia 2015 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że zwrócił się do Z. z prośbą o dostarczenie dokumentów dotyczących transakcji ze skarżącym w latach 2011-2014. W odpowiedzi na powyższe otrzymał: kserokopie faktur wystawionych przez skarżącego (po jednej fakturze z roku 2011 i 2013); kserokopie faktur wystawionych na rzecz skarżącego za okres styczeń 2011r.- grudzień 2014r.; kserokopię umowy nr [...] na wprowadzenie nieczystości ciekłych z dnia [...] stycznia 2011r. wraz z aneksem nr [...] z dnia [...] marca 2011r.; kserokopie dowodów zapłaty; wydruki z konta kontrahenta (lista wpłat za lata 2011-2014, salda i obroty za okres 2011 i 2013). Naczelnik US stwierdził na podstawie otrzymanych dokumentów, że Z. wystawił w 2014 r. na rzecz R.K. faktury VAT, dokumentujące zrzut ścieków w oczyszczalni łącznie w ilości 7.038,18 m3. Organ zaznaczył, że w dniu 25 czerwca 2016 r. skarżący złożył oświadczenie, w którym wskazał między innymi, że przychody wykazane w dowodach wewnętrznych za lata 2011-2014, opodatkowane stawką ryczałtu wynoszącą 8,5%, dotyczyły usług wywozu nieczystości, natomiast nie pamięta jakich usług dotyczyły przychody opodatkowane stawką 5,5%. Na podstawie powyższego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący uzyskał w 2014 r. - udokumentowany dowodami wewnętrznymi - przychód z tytułu świadczonych usług wywozu nieczystości w łącznej wysokości 37.499,92 zł (brutto 40.500,00 zł). Ponadto Naczelnik US zaznaczył, że w toku kontroli podatkowej zwrócił się do zleceniodawców R.K. z prośbą o udzielenie wyjaśnień na temat zawartych z nim transakcji (w tym również informacji o wysokości stawki stosowanej za wywóz 1 m3 odpadów) oraz dostarczenie kserokopii umów i otrzymanych rachunków za wywóz nieczystości w latach 2011-2014. Z udzielonych wyjaśnień wynika, że cena wywozu 1m3 odpadów wynosiła średnio 10 zł. Wskazał także na oświadczenie skarżącego z dnia [...] czerwca 2015 r., w którym określił on cenę za wywóz 1 m3 nieczystości (usługi świadczone na rzecz osób fizycznych) od 8,00 zł do 12,00 zł, co odpowiada średniej cenie wynikającej z informacji uzyskanych od zleceniodawców. Mając na uwadze wielkość przychodu uzyskanego w roku 2014 i udokumentowanego dowodami wewnętrznymi z tytułu świadczonych usług wywozu nieczystości (40.500,00 zł), a także średnią cenę brutto wywozu odpadów, jaką płacili skarżącemu jego zleceniodawcy (10,00 zł za 1 m3), organ pierwszej instancji określił ilość odebranych nieczystości nieudokumentowaną fakturami VAT na 4.050 m3 (45.500,00 zł : 10 zł za 1 m3). Powiększył uzyskaną w powyższy sposób wartość o ilość odebranych nieczystości, która została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego, w łącznej wysokości 1.460 m3, wyłączając faktury VAT: nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz nr [...] z dnia [...] października 2014 r., gdyż wykazano w nich inną niż m3 jednostkę miary (godzina). Ponadto organ pierwszej instancji wyłączył 5 faktur wystawionych na rzecz T Sp. z o.o. przede wszystkim z tego względu, że według oświadczenia skarżącego odbierane od tego podmiotu nieczystości płynne nie były zrzucane w oczyszczalni ścieków. Naczelnik US zwrócił też uwagę, że w ww. oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2015 r. skarżący wskazał, że po każdym dniu pracy beczka, którą wozi nieczystości, była myta i odkażana. Wodę z tego mycia zbierał w szambie o pojemności mniej więcej 10.000 litrów i przynajmniej raz w tygodniu wywoził te ścieki do oczyszczalni. W związku z powyższym organ przyjął, że skarżący, ze względu na konieczność utrzymania beczkowozu w należytym stanie, zrzucał tygodniowo w oczyszczalni ścieków dodatkowe 10 m3 nieczystości, co w skali roku wynosiło łącznie 520 m3. W ocenie organu pierwszej instancji dokonane w toku prowadzonego postępowania ustalenia, zgodnie z którymi w roku 2014 ilość odebranych nieczystości nieudokumentowana fakturami VAT wyniosła 4.050 m3; ilość odebranych nieczystości udokumentowana fakturami VAT wyniosła 1.460 m3; ilość nieczystości powstałych w związku z czyszczeniem beczkowozu wyniosła 520 m3, co stanowi łącznie 6.030 m3, wyraźnie wskazują, że wartość ta w istotny sposób odbiega od ilości zrzuconych w tym okresie nieczystości w oczyszczalni ścieków wykazanej w fakturach (7.039,18 m3), co w konsekwencji oznacza, że przychody wykazane w ewidencji zostały zaniżone. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że celem ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu osiągniętego z tytułu wywozu nieczystości płynnych w roku 2014 uwzględnił następujące dane: ilość zrzuconych ścieków w oczyszczalni 7.039,18 m3; ilość nieczystości powstałych w związku z czyszczeniem beczkowozu 520 m3; średnią cenę netto za wywóz 1 m3 nieczystości płynnych 11,09 zł (obliczoną na podstawie wystawionych w roku 2014 faktur VAT z tytułu wywozu nieczystości, z pominięciem wymienionych wcześniej faktur); wartość zaewidencjonowanego przychodu z tytułu nieczystości płynnych 53.977,92 zł (przychód netto udokumentowany dowodami wewnętrznymi w kwocie 37.499,92 zł oraz przychód netto udokumentowany fakturami VAT w kwocie 20.838,00 zł, w tym faktury VAT nr [...], natomiast bez faktur wystawionych na rzecz T). Przyjęta metoda obliczenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu osiągniętego z tytułu wywozu nieczystości płynnych (Pn), polegała na obliczeniu różnicy między iloczynem ilości zrzuconych ścieków w oczyszczalni (Śz) pomniejszonej o ilość ścieków związaną z czyszczeniem beczkowozu (Śb) i średniej kwoty netto za wywóz 1 m3 nieczystości płynnych (W) a wykazanymi przychodami z tytułu wywozu nieczystości (Pz). Wyliczona w ten sposób wartość niezaewidencjonowanego przez skarżącego 2014 r. przychodu z tytułu wywozu nieczystości płynnych wyniosła 18.319,79 zł. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie stwierdzono nieprawidłowości. W powołaniu na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 ze zm. – zwanego rozporządzeniem z 17 grudnia 2002 r.), tj. § 13 ust.1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 Naczelnik US uznał ewidencję prowadzoną przez skarżącego za nierzetelną wskazując, że miał na uwadze ustalenie, że zaniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej przekracza 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji przychodów za rok 2014. Wyjaśnił jednocześnie, że w myśl przepisów art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przytoczył również treść art. 17 ust. 1 i 2, w brzmieniu obowiązującym w 2014r., ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) i stwierdził na ich podstawie, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe według podwyższonej stawki nie jest decyzją ustalającą nowe zobowiązanie podatkowe, a jedynie aktem precyzującym jego prawidłową wysokość. Nie tworzy ona bowiem nowego zobowiązania, gdyż to powstało przed jej wydaniem, w wyniku zaistnienia konkretnego zdarzenia. Decyzja wydana w takim przypadku ma charakter deklaratoryjny. Od powyższej decyzji R.K. wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia sprawy z powodu "podjęcia postępowania podatkowego w sprawie, która prawnie a także merytorycznie i finansowo w Urzędzie Skarbowym już została zakończona"; alternatywnie zaś o rozstrzygnięcie sprawy w zakresie wskazanym w art. 233 § 1 pkt 2 lub § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał na przewlekłość postępowania i niepoinformowanie go o jego skutkach. Zaznaczył, że z mocy art. 121 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma wyraźne obowiązki wobec podatnika, m.in. dotyczące informacji. Podniósł, że w decyzji organu pierwszej instancji wskazano na konieczność zapłaty odsetek, pomijając niezwykle istotną informację z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego przepis ten istotnie zmienia ewentualną kwotę odsetek do zapłaty, albowiem warunek jego zastosowania rzeczywiście wystąpił. Skarżący wskazał także na niedopuszczalność postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Poinformował, że w dniu 22 września 2015 r. przedłożono mu drugą część protokołu dotyczącego VAT i ustnie poinformowano o prawnych możliwościach dotyczących bezzwłocznego usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości, co skutkować będzie zakończeniem dalszego postępowania w sprawie. Uznał zatem, że z tym dniem kontrola została zakończona. Ponadto zarzucił naruszenie art. 1 pkt 3 oraz art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, który zdaniem skarżącego wyklucza wszczęcie postępowania, bowiem złożył korekty deklaracji w całości uwzględniające ujawnione nieprawidłowości. Zgłosił też zarzuty naruszenia art. 81 § 1 i 2, art. 81b § 1 pkt 2 lit.a oraz art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zakwestionował także formę obliczenia w części dotyczącej przyjętych wartości liczbowych, zarzucając w tym zakresie naruszenie przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 193 § 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że łączną ilość zrzuconych ścieków, wykazaną przez Z., tj. 7.039,18 m3, organ pierwszej instancji pomniejszył tylko o 520 m3, czyli o wielkość zrzutu przez skarżącego ścieków własnych. Do dalszych obliczeń wg wskazanego wzoru przyjęto więc 6.519,18 m3 ścieków, traktując je jako niezaewidencjonowane. Faktyczna ilość zrzuconych ścieków stanowiących podstawę do dalszych obliczeń niezaewidencionowanego przychodu, zdaniem skarżącego, wynosi natomiast 1.009,18 m3 (6.519,18 - 1.460 – 4.050). W dalszej kolejności podniósł, że w decyzji nie wyjaśniono, ani nie udokumentowano merytorycznie, dlaczego Naczelnik US zastosował właśnie taki tok postępowania, sprzeczny z ustalonym stanem faktycznym. Skarżący zakwestionował również przyjętą przez organ pierwszej instancji cenę jednostkową 1 m3 ścieków, tj. 11,09 zł zaznaczając, że odnosi się ona tylko do nabywców objętych fakturami VAT. Podniósł, że cena ta dotyczy tylko 22,4% całości zrzuconych ścieków, nie ma więc podstaw do tego, aby uznać ją za cenę dominującą. Wskazał, że w zestawieniu sporządzonym przez organ pierwszej instancji właściwie wszyscy pytani potwierdzili, że płacili 10 zł brutto za wywóz 1 m3 ścieków, a więc taka jest cena faktyczna brutto (netto 9,26 zł). Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że całokształt materiału dowodowego zebranego zarówno w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym oraz zestawienie i analiza dokumentów potwierdzających odbiór nieczystości od kontrahentów z fakturami wystawionymi przez Zakład [...] Sp. z o.o. z tytułu zrzutu ścieków do oczyszczalni potwierdzają, że skarżący zaniżył przychód o kwotę 18.319,79 zł poprzez nieujęcie w ewidencji przychodów za 2014 r. oraz niewykazanie w zeznaniu PIT-28 za 2014 r. całości przychodów uzyskanych z tytułu wywozu nieczystości płynnych. Dyrektor IS powołując treść § 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2002 r. potwierdził prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, że zapisy w ewidencji przychodów nie odzwierciedlają stanu faktycznego i ewidencja za 2014 r. była prowadzona nierzetelnie. W ocenie organu odwoławczego zasadne również było, stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wskazał, że skarżący wykonywał działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i asenizacyjnych, z której przychody z usług wywozu nieczystości opodatkował w formie ryczałtu ewidencjonowanego w stawce 8,5 %. Stwierdził następnie, że po uwzględnieniu treści art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osiągnięte a niezaewidencjonowane przychody skarżącego zasadnie zostały opodatkowane stawką sankcyjną, tj. 8,5% x 5 = 42,5 %. Dyrektor IS podzielił też ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2014 r. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego oraz błędną wykładnię przepisów, organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne a przeprowadzone postępowanie doprowadziło do dokładnego ustalenia stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Z kolei odnosząc się do kwestii przewlekłości postępowania i "niepoinformowania podatnika o jego skutkach", organ odwoławczy zauważył, że w myśl przepisu art. 165b Ordynacji podatkowej organ podatkowy miał 6 miesięcy na wydanie i doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, licząc od daty zakończenia kontroli. Termin został zachowany (data zakończenia kontroli [...] czerwca 2015r., data wszczęcia postępowania [...] grudnia 2015r.). Nadto zauważył, że po zakończeniu kontroli podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz pismo wskazujące, że zgadza się z ustaleniami kontroli podatkowej, wraz z oświadczeniem wyjaśniającym przyczyny popełnionych błędów. Następnie złożył korektę zeznania oraz uregulował należności podatkowe wraz z odsetkami. Poza tym w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy dokonał analizy zgromadzonego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego oraz podejmował czynności wynikające z potrzeby zebrania wszystkich informacji niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podkreślił, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy zawiadamiał stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy, zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie organu odwoławczego wydane rozstrzygnięcie nie narusza art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie decyzji wyjaśnia w dostateczny sposób ustalenia faktyczne, jak też uzasadnienie zastosowanej podstawy prawnej decyzji. Dyrektor IS za bezzasadne uznał również twierdzenie skarżącego, że czynności podjęte przez niego po zakończeniu kontroli podatkowej doprowadziły do stanu odpowiadającego ustaleniom zawartym w protokole pokontrolnym. W złożonej korekcie zeznania podatnik powiększył, wykazaną w pierwotnym zeznaniu, kwotę przychodu opodatkowanego według stawki 8,5 % z działalności prowadzonej na własne nazwisko o kwotę ustalonego w toku kontroli podatkowej niezaewidencjonowanego przychodu (118.187,92 zł + 18.319,79 zł = 136.507,71 zł) i z uwzględnieniem pozostałych przychodów dokonał obliczenia należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za wskazany okres. Tymczasem rozliczenie zawarte w protokole kontroli uwzględnia nie tylko ustaloną w toku kontroli wartość niezaewidencjonowanego przychodu, ale również konieczność zastosowania do dalszego rozliczenia ryczałtu stawki sankcyjnej (8,5 % x 5 = 42,5 %). Dokonane przez skarżącego wpłaty nie odpowiadały zatem wartościom wynikającym z protokołu kontroli podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że złożona przez podatnika korekta deklaracji w zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-28 dotyczyła przychodu niezaewidencjonowanego. Do opodatkowania tego przychodu strona nie mogła zastosować stawki 8,5 % właściwej jedynie dla przychodu zaewidencjonowanego. W tej sytuacji, zgodnie z art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji był uprawniony do wszczęcia postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, także po złożeniu korekty deklaracji. Mimo złożenia korekty deklaracji PIT-28 za 2014 r., uwzględniającej nieujawniony wcześniej przychód z działalności gospodarczej, Naczelnik US, ze względu na uregulowanie zawarte w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, miał obowiązek wszcząć postępowania podatkowe i określić ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości pięciokrotności stawki, w stosunku do tej, która byłaby zastosowana do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania. Dyrektor IS stwierdził, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ma charakter deklaratoryjny. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W konsekwencji podatnik ma obowiązek w ciągu roku podatkowego obliczyć i wpłacić na rachunek urzędu skarbowego ryczałt za każdy miesiąc (kwartał), a w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku złożyć zeznanie podatkowe PIT-28 za dany rok. Ryczałt wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 21 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym według podwyższonej stawki nie jest decyzją ustalającą nowe zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe powstało przed wydaniem decyzji, w wyniku konkretnego zdarzenia. Okoliczność, że organ podatkowy wysokość zobowiązania określa na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie zmienia charakteru deklaratoryjnego decyzji. Decyzja organu podatkowego jedynie precyzuje prawidłową wysokość tego zobowiązania. Źródłem powstania obowiązku podatkowego jest nadal to samo zdarzenie, jakie podatnik powinien uwzględnić przy obliczaniu samodzielnie wysokości zobowiązania (ryczałtu) i z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, tj. osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podwyższeniu podlega jedynie stawka ryczałtu, która jest wielokrotnością stawki, jaką do danego rodzaju przychodu powinien zastosować podatnik. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie obliczenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu osiągniętego z tytułu wywozu ścieków. Zaznaczył, że organ podatkowy wykorzystał dane wynikające z ksiąg podatkowych i uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego. Wskazał, że zastosowane przez organ pierwszej instancji obliczenie uwzględnia wartość przychodów, które podatnik prawidłowo rozliczył we wspomnianej ewidencji, a następnie w złożonym zeznaniu podatkowym. Zaznaczył, że wyłączenie zrzuconych w oczyszczalni nieczystości, w przypadku których uzyskane przychody zostały wykazane w ewidencji przychodów, byłoby nielogiczne i dawałoby zafałszowany wynik. Nadto Dyrektor IS wyjaśnił, że organ podatkowy przyjął w swych obliczeniach cenę jednostkową 1 m3 ścieków wyłącznie na podstawie dowodów (faktur). Skarżący w złożonym oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2015 r. wskazał, że cena za usługi, które były świadczone na rzecz osób fizycznych, wahała się granicach od 8,00 zł do 12,00 zł. Z wyjaśnień osób, na rzecz których były świadczone usługi asenizacyjne, wynika, że średnia stawka stosowana za wywóz 1 m3 odpadów wynosiła 10 zł brutto. Wartość ta mieści się w przedziale cenowym 8,00 zł - 12,00 zł, na który podatnik wskazał w złożonym oświadczeniu. Organ odwoławczy stwierdził, że przyjęta do obliczeń cena za 1 m3 nieczystości bazująca na fakturach jest bardziej miarodajna, niż niepełne informacje pochodzące od osób korzystających z usług skarżącego. Ponadto w ocenie organu odwoławczego zastosowany w decyzji organu pierwszej instancji sposób obliczenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w odwołaniu. Dyrektor IS zauważył, że skarżący, składając korektę zeznania podatkowego, zgodził się z ustaleniami kontroli podatkowej w zakresie dokonanego przez organ rozliczenia przychodu niezaewidencjonowanego (wykazał tę samą kwotę, chociaż jako przychód zaewidencjonowany). Identyczna wartość przychodu potwierdzona została w postępowaniu podatkowym. Od powyższej decyzji R.K., reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 138 § 1 pkt 2 kpa przez nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji: - art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne polegającego na błędnej wykładni, a w konsekwencji także jego błędnym zastosowaniu, które wyrażało się niezasadnym przyjęciem, że przepis ten stanowi podstawę do ustalenia pięciokrotnej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w każdej sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji przychodów w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego zastosował art. 12 tej ustawy, - art. 8 i 107 § 3 kpa przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnikowych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności niewyjaśnieniu dlaczego organ nie ustalił wartości niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie zebranego materiału dowodowego; b) art. 9 i 11 kpa przez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji o ustaleniu zobowiązania podatkowego skarżącego, a jedynie powielenie argumentacji przedstawionej przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; c) sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego przyjętych za podstawę wydania decyzji, polegająca na błędnym przyjęciu przez organy pierwszej i drugiej instancji, że faktyczna ilość zrzucanych ścieków stanowiących podstawę do obliczeń niezaewidencjonowanego przychodu wynosi 6.519,18 m3, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktycznie ilość ta wynosi 1.009,18 m3 , w związku z czym wskazana wartość powinna stanowić podstawę do obliczania zobowiązania podatkowego skarżącego; d) sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego przyjętych za podstawę wydania decyzji, polegająca na błędnym przyjęciu przez organy obu instancji, że faktyczna cena z 1 m3 wywożonych przez skarżącego ścieków wynosi 11,09 zł, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktyczna cena wynosi 10 zł brutto, w związku z czym wskazana powyżej wartość powinna stanowić podstawę do obliczania zobowiązania podatkowego skarżącego; e) art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 tej ustawy jest decyzją deklaratoryjną, a nie konstytutywną oraz że od podatku obliczonego na podstawie art. 17 ust. 2 tej ustawy mogą być naliczane odsetki za zwłokę sprzed doręczenia decyzji wymiarowej; f) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu sankcyjnej stawki podatkowej. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. w całości, jak też poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej dalej jako P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącego skargi na indywidualną interpretację podatkową). Przedmiotem kontroli sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2014 od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 8.884,00 zł; wartości niezaewidencjonowanego przychodu za rok 2014 w wysokości 18.319,79 zł oraz wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2014 od przychodów niezaewidencjonowanych w kwocie 6.211,00 zł. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 20 listopada1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 i ust. 4 cyt. ustawy, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z kolei po myśli art. 17 ust. 1 i 2 tej ustawy w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Skarżący wykonywał działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i asenizacyjnych, z której przychody z usług wywozu nieczystości opodatkował w formie ryczałtu ewidencjonowanego w stawce 8,5 %. Obowiązany był zatem prowadzić ewidencję zgodnie z przepisami rozporządzenia z 17 grudnia 2002 r. Stosownie do § 13 ust. 2 i ust. 3 tego rozporządzenia za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia, zaś ewidencję uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy stwierdził, że księgi podatkowe skarżącego za 2014 r. były prowadzone nierzetelnie, bowiem skarżący zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę przekraczającą 0,5 % przychodu wykazanego w ewidencji przychodów, na skutek niewykazania całości przychodów z tytułu wywozu nieczystości płynnych. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy określił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r. stosując stawkę sankcyjną, określoną w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżący zarzuca organowi podatkowemu sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego przyjętych za podstawę wydania decyzji, co miało polegać na błędnym przyjęciu, że faktyczna ilość zrzucanych ścieków stanowiących podstawę do obliczeń niezaewidencjonowanego przychodu wynosi 6.519,18 m3, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktycznie ilość ta wynosi 1.009,18 m3. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, przyjęta przez organ ilość ścieków, tj. 6.519,18 m3 znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wynika ona bowiem z wystawionych w 2014 r. na rzecz skarżącego przez Zakład [...] Sp. z o.o. faktur VAT, dokumentujących zrzut ścieków w oczyszczalni w ilości 7.039,18 m3, pomniejszonej o 520 m3 nieczystości powstałych w związku z czyszczeniem beczkowozu. Skarżący kwestionuje wyliczenia organu w tym zakresie nie przedstawiając jednak żadnych konkretnych argumentów wyjaśniających jego tezę, że ilość zrzucanych ścieków stanowiących podstawę do obliczeń niezaewidencjonowanego przychodu powinna wynosić 1.009,23 m3. Skarżący podważa również przyjętą przez organ podatkowy cenę jednostkową, tj. za 1 m3 wywożonych przez skarżącego ścieków, zarzucając organowi sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. W ocenie skarżącego cena ta wynosi 10 zł, a nie jak przyjął organ 11,09 zł. Skarżący podkreślił, że w materiale dowodowym sprawy zebranym przez organ pierwszej instancji znajduje się zestawienie oświadczeń osób, na rzecz których świadczył usługi, a które jednoznacznie stwierdzają, że cena za wywóz jednego metra sześciennego nieczystości wynosiła 10 zł brutto. Zdaniem Sądu i w tym zakresie podniesiony przez skarżącego zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Co prawda należy zgodzić się ze skarżącym, że w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym znajdują się oświadczenia zleceniodawców, zawierające informacje dotyczące stawki stosowanej przez skarżącego za wywóz 1m3 nieczystości, według których średnio cena brutto wynosi 10,00 zł. Jednakże w aktach niniejszej sprawy znajduje się również oświadczenie skarżącego z dnia [...] czerwca 2015 r., w którym określił cenę za wywóz 1 m3 nieczystości (w zakresie usług świadczonych na rzecz osób fizycznych) od 8,00 zł do 12,00 zł. Znajdują się także faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz osób fizycznych za odbiór nieczystości, z których wynika, że cena 1m3 wywiezionych nieczystości wynosiła właśnie od 10 zł do 12 zł. Przyjęta przez organ do obliczeń kwota 11,09 zł bazuje na ww. fakturach jako dokumentach źródłowych i podzielić należy stanowisko Dyrektora IS, że jest to dokumentacja bardziej miarodajna niż niepełne informacje pochodzące od zleceniodawców. Podkreślić należy, że skarżący składając po przeprowadzonej kontroli podatkowej korektę zeznania podatkowego zgodził się z ustaleniami kontroli w zakresie dokonanego przez organ rozliczenia przychodu niezaewidencjonowanego (wykazał tę samą kwotę, chociaż jako przychód zaewidencjonowany). Identyczna wartość przychodu została potwierdzona w postępowaniu podatkowym. Sąd stwierdza, że przyjęty przez organ pierwszej instancji i zaakceptowany przez organ odwoławczy sposób obliczenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu wywozu nieczystości płynnych, wyrażony wzorem Pn = [(Śz - Śb) x W] – Pz (s.10 decyzji Naczelnika US), a uwzględniający przede wszystkim niespornie ustaloną wielkość ścieków przyjętych (Pn) od skarżącego w 2014 r. przez Z. oraz wykazane przez samego skarżącego w jego ewidencji przychody z tego okresu z tytułu wywozu nieczystości (Pz), był adekwatny do okoliczności rozpatrywanej sprawy, bazując na najbardziej wiarygodnych danych, jakie uzyskał organ prowadząc postępowanie. Zauważyć trzeba, że skarżący zarzucił naruszenie przepisów kpa, tj. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, mianowicie art. 138 § 1 pkt 2, art. 8, art. 9, art. 11 i art. 107 § 3. Wskazać jednak należy, że w niniejszym postępowaniu przepisy te nie mają zastosowanie, prowadzone było ono bowiem na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Odpowiednikami powołanych przez skarżącego przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego są w Ordynacji podatkowej: art. 233 § 1 pkt 2 lit.a, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 oraz art. 210 § 4, zatem zarzut naruszenia tych przepisów można było ewentualnie postawić w skardze. W tym miejscu Sąd chce jednak przypomnieć, że jak podał na wstępie rozważań, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną a rozstrzyga w granicach danej sprawy (art.134 § 1 P.p.s.a.). W ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji zbadał zatem, czy nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a). Odnosząc zgłoszone zarzuty proceduralne odpowiednio do przepisów Ordynacji podatkowej można wskazać, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a tej ustawy organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Z kolei w myśl art. 124 tej ustawy organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Natomiast zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie narusza ww. przepisów ani też innych określonych w Ordynacji podatkowej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, do czego były zobowiązane na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej. Stosownie do postanowień art. 123 tej ustawy zapewniły skarżącemu udział w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom skarżącego wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niesłusznie skarżący zarzuca organowi odwoławczemu, że nie uchylił decyzji Naczelnika US, pomimo naruszenia przez ten organ art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne polegającego na błędnej wykładni, a w konsekwencji także jego błędnym zastosowaniu, polegającym na niezasadnym przyjęciu, że przepis ten stanowi postawę do ustalenia pięciokrotnej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w każdej sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji przychodów w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy organ podatkowy, stwierdzając, że podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, zobligowany jest do określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia go, zgodnie z zasadami ustanowionymi w ust. 2 tego przepisu. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie prowadzona przez skarżącego ewidencja nie odzwierciedlała w całości uzyskiwanego przez niego przychodu w roku 2014. Wynika z tego materiału w szczególności, że w 2014 r. ilość odebranych przez skarżącego nieczystości nieudokumentowana fakturami VAT wyniosła 4.050 m3; ilość odebranych nieczystości udokumentowana fakturami VAT wyniosła 1.460 m3; ilość nieczystości powstałych w związku z czyszczeniem beczkowozu wyniosła 520 m3, co stanowi łącznie 6.030 m3 . Powyższe dane wyraźnie wskazują, że wartość ta w istotny sposób odbiega od wykazanej przez Z. w fakturach VAT ilości zrzuconych w tym okresie nieczystości w oczyszczalni ścieków (7.039,18 m3), a w konsekwencji, że przychody wykazane w ewidencji zostały zaniżone. Skarżący zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę przekraczającą 0,5 % przychodu wykazanego w ewidencji przychodów; tym samym organy podatkowe zasadnie uznały tę ewidencję za nierzetelną i prawidłowo zastosowały w sprawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że skarżący po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego złożył korektę deklaracji PIT-28 za rok 2014. W korekcie tej uwzględnił wartość przychodu niezaewidencjonowanego, niemniej zastosował stawkę 8,5%, właściwą dla przychodu zaewidencjonowanego. Na skutek stwierdzonych nieprawidłowości przychód ten powinien być opodatkowany stawką sankcyjną, o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Akceptacja takiego stanu rzeczy, jak chciałby skarżący, prowadziłaby do sytuacji, że podatnicy rozliczający się w formie ryczałtu mogliby prowadzić ewidencję w sposób nierzetelny po czym, w razie przeprowadzonej kontroli, opodatkować niezaewidencjonowany przychód bez żadnych sankcji. Skarżący zarzuca organowi także, że błędnie uznał, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 cyt. ustawy jest decyzją deklaratoryjną, a nie konstytutywną oraz że przyjął, iż od podatku obliczonego na podstawie art. 17 ust. 2 tej ustawy mogą być naliczane odsetki za zwłokę za okres przed doręczeniem decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu zarzut ten w całości nie zasługuje na aprobatę. Rozważając powyższe kwestie zauważyć trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane są dwa poglądy odnośnie charakteru decyzji wydanej na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Pierwszy z nich, przedstawiony np. w wyrokach NSA z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 33/14 i II FSK 34/14 (powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), uznaje tę decyzję za konstytutywną. Natomiast zgodnie z drugim poglądem, prezentowanym np. w wyroku NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1909/14 i wcześniej w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2335/10, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, decyzja określająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ma charakter deklaratoryjny. Fakt, że organ podatkowy określa w decyzji wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdy wystąpią przesłanki wskazane w ust. 1 powołanego art. 17 ww. ustawy nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa w zobowiązanie ustalone w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Wydanie decyzji na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oznacza, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy i w związku z tym tylko określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie w określonym stanie faktycznym. Nie stworzył więc nowego zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji podatkowej, a sprecyzował jedynie prawidłową wysokość istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego źródłem jest osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. zdarzenie wskazane w art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podkreślić także należy, że jest to zdarzenie, które podatnik powinien uwzględnić przy obliczeniu samodzielnie wysokości zobowiązania. Tak więc fakt niezaewidencjonowania przychodu nie konstytuuje nowego zobowiązania, którego źródłem powstania i podstawą ustalenia byłby wskazany art. 17 ww. ustawy. Fakt ten stanowi wyłącznie warunek określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, jak też obowiązek określenia ryczałtu w drodze decyzji, według podwyższonych stawek, będących wielokrotnością stawek, które powinien zastosować sam podatnik. Decyzja taka wydana jest jednak w odniesieniu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przyjęcie więc, że sankcyjne zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych powstaje na skutek ustalającej decyzji podatkowej nie ma uzasadnienia w przepisach analizowanej ustawy (por. II FSK 1909/14). Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.