I SA/Go 391/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień, Sędzia WSA Joanna Wierchowicz, Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2005 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. , Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, po rozpatrzeniu odwołania strony , powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 , art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 47 § 3 , art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137 , poz. 926 , ze zm.) oraz art. 1 , art. 3 ust. 1 , art. 9 ust. 1 i ust.2 , art. 10 ust.1 pkt 3 , art. 14 ust.1 , art.22 ust.1 , art. 23 ust.1 pkt 1 lit.c) , pkt 21 , pkt 32 , pkt 43 lit. b) , pkt 49 , ust. 3 pkt 2 , art. 24 ust. 1 , art. 26 ust. 1 pkt 2 , pkt 9 , art. 27 ust. 1 , art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d) , art. 27b ust. 1 pkt 1 , art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 , ze zm. ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. w sprawie określenia J.S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 848.931,00 zł . Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w wyniku kontroli skarbowej w A-B Spółka jawna , należącej do wspólników J.S. oraz J.R., w ramach której stwierdzono liczne nieprawidłowości , mające wpływ na wysokość uzyskanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej w 2001 r. , prowadzonej jako spółka cywilna. Materiały z kontroli , w tym ustalenia kontrolne zawarte w wyniku kontroli nr [...] z dnia [...].12.2003 r. przejęte zostały do postępowania podatkowego . Jako nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli skarbowej przyjęto: 1) pomniejszenie przychodu za 2001 r. wykazanego w rachunku zysków i strat na 31.12.2001 r. o sumę odsetek za 2000 r. od kredytu skupowego oraz o kwoty darowizn przekazanych przez Spółkę na cele społeczne : 2) niezaliczenie do przychodów 2001 r. kwoty odsetek zapłaconych przez kontrahenta w 2001 r. za lata ubiegłe ; 3) niezaewidencjonowanie w przychodach Spółki kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2001 r. ; 4) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o wskazane kwoty : zapłaconych w 2001 r. odsetek od zobowiązań za 2000 r. , za wykonanie usługi omłotu zbóż , wyliczonej Sygn. akt I SA /Go 391/05 przez Spółkę nadwyżki kosztów reklamy i reprezentacji ponad ustawowy limit oraz wartości wierzytelności nieściągalnych , których nieściągalność została uprawdopodobniona ; 5) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zakupu materiałów budowlanych służących do przeprowadzenia prac modernizacyjnych w pomieszczeniach Oddziału Hurtowni; 6) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów reklamy i reprezentacji : a) kwoty 374,00 zł stanowiącej wartość podatku należnego VAT od przekazania dwóch obrazów olejnych na cele reprezentacji i reklamy , b) kwoty 9.093,14 zł z tytułu wydatków na zakup alkoholu , c) kwoty 4.223,80 zł stanowiącej wartość brutto 9 sztuk rowerów górskich przekazanych przez Spółkę kontrahentom . Na podstawie dokonanych ustaleń kontrolnych stwierdzono zaniżenie przychodów o łączną kwotę 74.773,00 zł i zaniżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 182.814,51 zł. W oparciu o powyższe ustalenia, w postępowaniu podatkowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r., Nr [...] określił J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 848.931,00 zł . Utrzymując w mocy decyzję I instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania sformułowanych jako: 1.Brak uzasadnienia merytorycznego opartego o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kosztów poniesionych na zakup , spożytego w ramach spotkań z kontrahentami , alkoholu o łącznej wartości 9.093,14 zł . 2. Nieuwzględnienie przedstawionych dowodów w postaci oświadczeń rolników – nabywców środków ochrony roślin , którzy otrzymali w ramach sprzedaży premiowej rowery ( 9 szt. ) na łączną wartość 4.223,80 zł . W uzasadnieniu decyzji II instancji podano w szczególności , iż strona nie poparła żadnymi dowodami swoich twierdzeń , że wydatki poniesione na zakup alkoholu związane były głównie z dwiema imprezami : corocznym spotkaniem z kontrahentami w lutym 2001r. oraz udziałem Spółki w Targach Sygn. akt I SA /Go 391/05 wrześniu 2001r. Jedynymi dowodami w tym zakresie były faktury VAT , dotyczące zakupu przez Spółkę alkoholu w różnorodnych postaciach i różnorodnych markach . Wskazując na generalną zasadę określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy stwierdził , iż podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki , o ile poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów , a reguła ta odnosi się także do wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny , dla których ustalono w ustawie podatkowej limit w wysokości 0,25 % przychodu . Wprowadzenie tego limitu nie oznacza , że podatnik w jego ramach może ponosić wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością lub niesłużące uzyskaniu przychodu . W rozpatrywanej sprawie wydatki na zakup alkoholu nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów wobec braku jakiegokolwiek powiązania tych wydatków z konkretnym zdarzeniem gospodarczym . Z tych samych powodów do wydatków tych nie ma także zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy, określający limit kosztów reprezentacji . W odniesieniu do kosztu zakupu 9 szt. rowerów górskich organ podatkowy również wskazał , iż strona nie przedstawiła wystarczających dowodów , świadczących o zorganizowaniu przez Spółkę sprzedaży premiowej , ograniczając się jedynie do przedłożenia kserokopii oświadczeń rolników o otrzymaniu rowerów w ramach promocji w związku z zakupem wymienionego z nazwy środka ochrony roślin. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] lipca 2004 r. , Nr [...] J.S., z powołaniem się na przepisy art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 , ze zm. ), zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia dotyczył : 1) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez tendencyjną i błędną ocenę materiału dowodowego sprawy , co doprowadziło do bezpodstawnego nieuznania za koszty uzyskania przychodów kosztów nabycia rowerów , wydanych klientom w ramach sprzedaży premiowej ; Sygn. akt I SA /Go 391/05 2) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r . Nr 14 , poz. 176 , ze zm. ) przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup alkoholu w celach reprezentacyjnych . Zarzucając powyższe skarżąca wnosiła o uchylenie , jako niezgodnych z prawem, zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji . Wniosek dotyczył także zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie . W uzasadnieniu skargi wykazywano , iż przekazanie 9 szt. rowerów górskich nastąpiło w związku z objęciem promocją sprzedaży środka ochrony roślin o nazwie [...]. Wartość brutto przekazanych rowerów stanowiła kwota 4.223,80 zł i jak utrzymuje skarżąca było to sprzedaż premiowa , stanowiąca element działań marketingowych , mających na celu uatrakcyjnienie sprzedaży , polegających na przekazaniu nabywcy premii (nagrody) po dokonaniu zakupu towaru o określonej ilości . Skarżąca wskazała w tym zakresie na znajdujące się w dokumentach Spółki oświadczenia nabywców " o otrzymaniu po zakupie środka [...] w określonej ilości premii w postaci roweru " . W skardze podjęto polemikę ze stanowiskiem organów kontroli co do zakwalifikowania przekazania rowerów jako czynności o znamionach darowizny. Według skarżącej w tym przypadku nie ma mowy o bezpłatnym świadczeniu ze strony podmiotu wydającego premię , natomiast do "wydania premii " należy przypisać uregulowania z art. 919 Kodeksu cywilnego dot. instytucji przyrzeczenia publicznego , w myśl których kto przez ogłoszenie publiczne przyrzekł nagrodę za wykonanie oznaczonej czynności , obowiązany jest przyrzeczenia dotrzymać . Ponadto skarżąca podała , iż wydatki związane z organizacją sprzedaży premiowej oraz zakupem nagród wydanych w ramach tej sprzedaży mają wpływ na uatrakcyjnienie sprzedaży , a tym samym na pozyskanie klienta i uzyskanie przychodu w związku z czym , jako pozostające w bezpośrednim związku z przychodami ze sprzedaży , stanowią w całości koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Skarżąca powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , według którego za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodu (chyba , że reklama jest Sygn. akt I SA /Go 391/05 prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób ) wskazała , że kwota limitu w wysokości 0,25 % przychodu osiągniętego przez Spółkę w 2001 r. wynosiła 162.887,42 zł , z czego na reprezentację i reklamę niepubliczną wykorzystano łącznie 159.995,43 zł , co jednoznacznie dowodzi , iż Spółka "zmieściła się" w kwocie ustalonego limitu . Jak utrzymuje skarżąca wydatki na zakup alkoholu w kwocie brutto 9.093,14 zł poniesione zostały w ramach wydatków na reprezentację i reklamę – na organizację imprez dla kontrahentów . W skardze podano , że wydatki powyższe w 2001 r. stanowiły w Spółce 5,68 % ogółu wydatków na reprezentację oraz 0,01 % ogółu kosztów uzyskania przychodów . Skarżąca nadal twierdzi , że były to wydatki dotyczące głównie dwóch imprez : corocznego spotkania z kontrahentami w lutym 2001 r. ( w obiektach Gospodarstwa Pomocniczego Centrum Doradztwa Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich - uczestnictwo ok. 100 zaproszonych kontrahentów , nabywców i dostawców ) oraz udziału Spółki w Targach we wrześniu (Spółka wystawiała swoje towary, odbywały się spotkania oraz prowadzono rozmowy handlowe i negocjacje z potencjalnymi kontrahentami). Wskazując na powyższe skarżąca twierdziła , iż z przedstawionych okoliczności wynika , że wymienione wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów , zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Podkreślono przy tym , iż w katalogu negatywnym kosztów , zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy "brak jest pozycji dotyczącej zakupu alkoholu". Zdaniem skarżącej oznacza to "że wydatki na alkohol (w rozsądnych granicach) jako element szeroko pojętej reprezentacji , mogą być zaliczone do kosztów uzyskania i zakwalifikowane do limitowanych kosztów reprezentacji". Na poparcie prezentowanego stanowiska strona skarżąca przytoczyła z wyroku NSA z dnia 20.05.1998 r. , sygn. akt SA/Sz 2303/97 następujący cytat : Koszty poczęstunków z alkoholem organizowanym w lokalach gastronomicznych mogą być uznane za koszty reprezentacji mające związek z przychodem . Skarżąca powołała się także na pismo Ministerstw Finansów z dnia [...].10.1997 r. , Nr [...], przytaczając następujący fragment wyjaśnień " (...) Przedmiotem seminarium było szkolenie z zakresu marketingu oraz sposobu zastosowania i działania sprzedawanych przez firmę produktów. Niewątpliwie ten główny cel szkolenia znajduje się w Sygn. akt I SA /Go 391/05 ramach celów zmierzających do zwiększenia przychodów . Wobec powyższego wydatek na zorganizowanie , w związku z seminarium, skromnego poczęstunku , z podaniem w niewielkich ilościach alkoholi mieści się w dozwolonych ramach kosztów reprezentacji i reklamy , limitowanych do wysokości 0,25 % przychodów " . W skardze na końcu podkreślono , że za 2001 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce wykazany został dochód do opodatkowania w kwocie 2.293.981,78 zł i skarżąca uiściła podatek dochodowy wykazany w zeznaniu rocznym w kwocie 870.539,40 zł , przy czym w wyniku ustaleń kontroli stwierdzono nadpłatę podatku w kwocie 21.608,40 zł . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie , w szczególności dotyczące braku podstaw do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów zakupu alkoholu na łączną kwotę 9.093,14 zł oraz kwoty 4.223,80 zł stanowiącej wartość brutto 9 szt. rowerów górskich . Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uznał go za niezasadny i wskazał, iż przy rozstrzygnięciu sprawy oparto się na materiale dowodowym stanowiącym dokumentację księgową spółki cywilnej, tj. materiale zebranym w trakcie kontroli skarbowej.Wzięte zostały pod uwagę wyjaśnienia strony, jej pisma, jak również dołączone do odwołania oświadczenia nabywców środka ochrony roślin pn. [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga nie mogła zostać uwzględniona , bowiem w zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa ani w zakresie wskazanym w samej skardze , ani też – nie będąc w myśl art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany zarzutami skargi – w zakresie , o którym mowa w art. 145 § 1 cyt. ustawy . W myśl art. 145 § 1 pkt 1 warunkiem uwzględnienia skargi , a w konsekwencji uchylenia decyzji lub postanowienia w całości albo w części jest stwierdzenie : naruszenia prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a) , naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b) , innego naruszenia przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć Sygn. akt I SA /Go 391/05 istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). Skarga podlega uwzględnieniu w każdym też przypadku stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub w części , jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (m.in. art. 247 Ordynacji podatkowej) , jak stanowi art. 145 § 1 pkt 2 omawianej ustawy. Zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004 r. , Nr [...] podatniczka upatrywała naruszenie prawa materialnego w naruszeniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , co jej zdaniem polegało na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup alkoholu w celach reprezentacyjnych . W myśl wskazanego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podkreślenia wymaga, że zwrot "w celu" użyty w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na to powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Skarżąca utrzymywała , iż wydatki dotyczące zakupu alkoholu związane były "głównie" z dwoma wskazywanymi imprezami : spotkaniem z kontrahentami w lutym 2001 r. oraz targami we wrześniu 2001 r. Niemniej na poparcie swoich twierdzeń podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego , iż to w tamtym czasie i w danym miejscu zachodziła potrzeba poniesienia wydatku na alkohol . Brak związku zakupu alkoholu z uzyskaniem przychodów , nawet jeżeli przyjąć iż w określonych okolicznościach zorganizowanie poczęstunku z alkoholem może stanowić koszty , potwierdzają dokumenty Spółki zbadane w trakcie kontroli skarbowej . Faktury (kilkadziesiąt sztuk) z okresu 2001 r. dotyczące zakupu alkoholu dowodzą ewidentnie , iż zakupów tych dokonywano regularnie , co jakiś czas , w ilościach od jednej do kilku butelek różnych gatunkowo napojów alkoholowych , najczęściej w punkcie sprzedaży działającym w miejscowości stanowiącej siedzibę Spółki . Ze zgromadzonego materiału dowodowego , z wyjaśnień i oświadczeń podatniczki , jak również ze skargi zdaje się zresztą wynikać , iż w Spółce przyjęto błędne założenie na tle regulacji art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej , że w zakresie wydatków Sygn. akt I SA /Go 391/05 ponoszonych na reprezentację i reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny obowiązuje wyłącznie limit w wysokości 0,25 % przychodu , natomiast nie ma znaczenia reguła podstawowa z art. 22 ust. 1 ustawy dotycząca omówionego powyżej warunku poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów . Prawidłowe jest w tym przedmiocie stanowisko organów podatkowych , iż wprowadzenie tego limitu nie oznacza , że podatnik w jego ramach może ponosić wydatki nie związane z prowadzoną działalnością , tj. nie służące uzyskaniu przychodów . Skoro w niniejszej sprawie nie było podstaw do zaliczenia wydatków na zakup alkoholu jako kosztów uzyskania przychodów , to bez znaczenia pozostaje fakt podkreślany w skardze , iż w 2001 r. Spółka nie przekroczyła limitu 0,25 % , o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy. Powoływanie się przez stronę skarżącą na wyżej cytowane orzeczenie NSA oraz wyjaśnienia resortowe jest nietrafne , bowiem wynika z nich , iż dotyczyły niewątpliwie innych sytuacji faktycznych , gdzie kwestia zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatku związanego z alkoholem rozpatrywana była na tle konkretnego zdarzenia z działalności podmiotu (np. seminarium szkoleniowe) oraz przy okazji zorganizowanego wówczas poczęstunku , w skład którego wchodził także alkohol . Sąd rozpoznający sprawę stwierdza , że zasadne było również nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.223,80 zł , tj. wartości brutto 9 szt. rowerów górskich , przy czym odmowa zaliczenia powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie została dokonana z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej , jak brzmi zarzut skargi . To do skarżącej bowiem należało wykazanie , że przedmiotowy wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu . Samo przedłożenie organowi odwoławczemu oświadczeń z datą [...].10.2003 r. o następującej treści :"Oświadczam(y) , że w związku z zakupem środka ochrony roślin [...] Super w ramach Promocji otrzymaliśmy rower ...." , z odręcznym wpisaniem ilości oraz dopiskiem "Dot.2001 roku" nie czyni zadość wymogowi należytego udokumentowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Strona nie przedstawiła bowiem dokumentów świadczących o tym , że zorganizowała sprzedaż premiową , której zasady wskazywałyby , iż wydatki na zakup rowerów górskich miały związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością handlową a przekazywanie nagród rzeczowych odbyło się na Sygn. akt I SA /Go 391/05 rzecz klientów , którzy dokonali odpowiednio dużych zakupów i służyło określonemu celowi (np. zwiększeniu sprzedaży wymienionego środka ochrony roślin). Motywując zarzut skargi w tym zakresie nawiązano przy tym do ustaleń odrębnie prowadzonego postępowania kontrolnego , natomiast należy zwrócić uwagę , iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie stanął na stanowisku , że przekazanie rowerów stanowiło darowiznę , koncentrując się wyłącznie na ocenie istnienia podstaw do zaliczenia przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów . Sąd nie widzi zatem potrzeby prowadzenia rozważań dot. istoty darowizny. Tym niemniej gdyby z kolei odnieść się do wskazanej w skardze instytucji przyrzeczenia publicznego, to przede wszystkim należy wskazać na ewidentny brak w niniejszej sprawie znamion takiego przyrzeczenia w postaci ogłoszenia publicznego , co dalej idące rozważania czyni niecelowym. W konkluzji należy przyjąć , że nawet jeżeli Spółka w 2001 r. poniosła wydatek z tytułu zakupu 9 szt. rowerów górskich , to jednak nie wykazała , iż poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawidłowe były ustalenia organu podatkowego , iż brak związku tego wydatku z prowadzoną w 2001 r. działalnością Spółki wyklucza zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów . W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku . sędzia WSA sędzia WSA sędzia WSA Joanna Wierchowicz Krystyna Skowrońska-Pastuszko Dariusz Skupień