I SA/Go 391/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Protokolant sekr. sąd. Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na uchwałę Rady Miejskiej z dnia [...] r. nr XXXII/209/2008 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień z tego podatku w Gminie na 2009 r. stwierdza nieważność § 4 ust. 1 lit. "h" oraz "i" zaskarżonej uchwały. I SA/Go 391/09 U Z A S A D N I E N I E Prokurator Rejonowy działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 5, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwaną dalej P.p.s.a. oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze ( tekst jednolity Dz. U. z 2008r. nr 39 poz. 39 ze zm.) zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchwałę Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2008 r. Nr XXXII/209/08 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień z tego podatku w Gminie na 2009 r. w części obejmującej § 4 lit. "h" oraz "i" uchwały. Zaskarżonej uchwale Prokurator zarzucił rażące naruszenie prawa - art.. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art.. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. nr 121, poz. 844 z 2006 r. ze zm.) poprzez ustanowienie w § 4 lit. "h", "i" uchwały zwolnień wpodatku od nieruchomości - budynków gospodarczych będących w posiadaniu osób otrzymujących rentę bądź emeryturę z KRUS — u samotnie zamieszkujących i samodzielnie prowadzących gospodarstwo domowe oraz 50 % powierzchni dotyczących pozostałych budynków lub ich części, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego oraz pozostałe grunty, w stosunku do osób otrzymujących rentę bądź emeryturę samotnie zamieszkujących i prowadzących samodzielnie gospodarstwo domowe, pomimo braku po stronie Rady Miejskiej kompetencji do ustanawiania zwolnień podatkowych o charakterze podmiotowym . Wskazując na powyższe zarzuty Prokurator wniósł o: - stwierdzenie nieważności uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2008r. Nr XXXII / 209 / 08 w części - tj. § 4 lit. "h"", "i". W uzasadnieniu skargi wskazano, że [...] listopada 2008 r. Rada Miejska podjęła uchwałę Nr XXXII / 209 / 08 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień z tego podatku w Gminie na 2009 r. . Uchwała ta opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Województwa Nr 130, poz. 1997, 2008 roku. Jako podstawę prawną podjęcia uchwały wskazano art.. 18 ust. 2 pkt. 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W § 4 lit. "h", "i" w / w uchwały postanowiono, iż oprócz zwolnień przewidzianych w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się z podatku budynki gospodarcze będące w posiadaniu osób otrzymujących rentę bądź emeryturę z KRUS-u samotnie zamieszkujących i samodzielnie prowadzących gospodarstwo domowe oraz 50 % powierzchni dotyczących pozostałych budynków lub ich części, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego oraz pozostałe grunty, w stosunku do osób otrzymujących rentę bądź emeryturę samotnie zamieszkujących i prowadzących samodzielnie gospodarstwo domowe. Prokurator podkreślił, że analiza uchwały Rady Miejskiej prowadzi do wniosku, że § 4 lit. "h", "i" rażąco narusza art.. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych . Wskazał, iż zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy, zaś art. 18 ust. 2 pkt. 8 tejże ustawy stanowi, iż podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach - do czego upoważnia art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast kompetencje organów gminy w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości zawarte są w ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Art. 7 ust. 3 tejże ustawy stanowi, iż rada gminy w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw . Z analizy tych przepisów Prokurator wywiódł wniosek, że rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości. Zwolnienie z podatku od nieruchomości budynków gospodarczych będących w posiadaniu osób otrzymujących rentę bądź emeryturę z KRUS - u samotnie zamieszkujących i samodzielnie prowadzących gospodarstwo domowe oraz 50 % powierzchni dotyczących pozostałych budynków lub ich części, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego oraz pozostałe grunty, w stosunku do osób otrzymujących rentę bądź emeryturę samotnie zamieszkujących i prowadzących samodzielnie gospodarstwo domowe jest zwolnieniem o charakterze podmiotowym to jest takim, w którym fakt zwolnienia powiązany jest nie z cechami przedmiotu opodatkowania (takimi jak rodzaj nieruchomości czy ich przeznaczenie) lecz wyłącznie z osobą podatnika. Zwolnienie to ma charakter podmiotowy, gdyż uchwałodawca wyraźnie określa podmioty do których adresowane jest zwolnienie . Dlatego też § 4 lit. "h" oraz "i" zaskarżonej uchwały jest sprzeczny z przywołanymi wyżej regulacjami ustawowymi. Art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyraźnie zastrzega, że zwolnienia podmiotowe mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy, dlatego też ustanowienie przez radę gminy zwolnienia odnoszącego się do indywidualnie określonych podmiotów ma charakter rażącego naruszenia prawa . Prokurator wskazał również, że takie stanowisko znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych dla przykładu : wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. II FSK 1238 / 06 / publ. System Informacji Prawnej Lex nr 321333 /Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 października 2008 r. sygn. I SA / Go 2324 / 05 ; z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. I SA / Go 876 / 08 / publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń /; z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. I SA / Go 2 / 09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2005 r. sygn.. I SA/Wr 881 705. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska wniosła o umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu odpowiedzi wskazano, że analiza skargi doprowadziła Radę do uwzględnienia argumentacji podniesionej przez Prokuratora. W związku z tym na najbliższej sesji Rady Miejskiej podjęta ma zostać uchwała o skreśleniu zakwestionowanych zapisów uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, póz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 P.p.s.a, sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą - art. 145 do art. 150 ustawy. Z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalszej kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. I tak na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 tejże ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie podejmowania uchwał w przedmiocie podatku od nieruchomości zawarte zostało w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 zwalnia się od podatku od nieruchomości wskazane w tym przepisie nieruchomości (zwolnienie przedmiotowe), natomiast ust. 2 art. 7 zawiera wskazanie podmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości ( np. uczelnie, szkoły, jednostki naukowo-badawcze ...). W art. 7 ust. 3 ustawy ustawodawca zawarł upoważnienie dla rady gminy zgodnie, z którym może ona w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy. Zakres delegacji ustawowej obejmuje zatem tylko zwolnienia przedmiotowe a nie podmiotowe, czy o charakterze mieszanym. Dla dalszych rozważań niezbędne jest również dokonanie rozróżnienia pojęć: ulgi i zwolnienia podatkowego. Zwolnienie i ulga to dwie różne instytucje występujące w konstrukcji prawnej podatku. Ich zakres przedmiotowy nie pozwala na klasyfikowanie zwolnienia podatkowego jako pojęcia szerszego, obejmującego również ulgę podatkową. Co prawda skutki ekonomiczne zastosowania w praktyce zwolnienia lub ulgi mogą być tożsame, ale na płaszczyźnie prawnej są to całkowicie odrębne instytucje. Zwolnienia podatkowe dotyczą innych elementów konstrukcji podatku niż ulgi podatkowe. Nie można zatem twierdzić, że ulga podatkowa to nic innego niż "częściowe zwolnienie" od podatku. I na odwrót – ulgi podatkowe nie obejmują swym zakresem przedmiotowym zwolnienia podatkowego. Wyjaśnienia wymaga pojecie ulgi podatkowej zawarte w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 85, poz. 727 ze zm. ). W art. 3 pkt 6 tej ustawy przyjęto, że przez ulgę podatkową rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Z definicji tej wynika m. in., że ulga podatkowa to również zwolnienie od podatku. Jest to jednakże uproszczone rozumienie ulgi podatkowej, przyjęte wyłącznie na potrzeby ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie może być bezpośrednio stosowane w innych ustawach podatkowych, w tym również w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Potwierdza to brzmienie art. 3 ordynacji podatkowej, a w szczególności zwrot "ilekroć w ustawie jest mowa o (....) rozumie się przez to (....)". Artykuł 3 Ordynacji podatkowej zawiera "słowniczek" terminów używanych w tej ustawie, a przez to nie może być bezpośrednio wykorzystywany przy ustalaniu znaczenia poszczególnych zwrotów z innych ustaw. Tak więc definicja ulgi podatkowej z Ordynacji podatkowej nie podważa wcześniejszego twierdzenia, że zwolnienie i ulga to dwa różne pojęcia, oznaczające inne instytucje z zakresu prawa podatkowego. Jaka jest zatem różnica między ulgą a zwolnieniem podatkowym? W żadnej z ustaw podatkowych, poza wskazaną Ordynacją podatkową, nie zamieszczono definicji zwolnienia i ulgi podatkowej. Są to jednak instytucje powszechnie stosowane w konstrukcji poszczególnych podatków. Na podstawie analizy przepisów regulujących te instytucje sformułowano w doktrynie definicję zwolnienia i ulgi podatkowej (problematyka ta jest całościowo przedstawiona przez W. Nykiela, Zwolnienia i ulgi podatkowe a konstrukcja podatku (wybrane zagadnienia), w Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 173 i nast. ). Przyjmuje się zatem, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów ( zwolnienie podmiotowe ) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych ( zwolnienia przedmiotowe ). Występują również zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotowo-przedmiotowym. Wskazać należy, że zwolnienie ze swej strony może dotyczyć jedynie podmiotu ( podatnika ) lub przedmiotu ( np. dochodu, obrotu, majątku lub przychodu ). Instytucja zwolnienia nie może wystąpić w innych elementach konstrukcji podatku niż podmiot lub też przedmiot podatku. Inaczej jest z ulgami podatkowymi. Sprowadzają się one do zmniejszenia: podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, kwoty podatku. Ulgi podatkowe nie dotyczą zatem bezpośrednio podmiotu lub przedmiotu podatku (co charakteryzuje zwolnienia), ale innych elementów konstrukcji podatku, tj.: podstawy opodatkowania, stawek podatkowych i kwoty podatku. Przybierają one postać odliczeń od podstawy opodatkowania, obniżek stawek podatkowych lub odliczeń od kwoty podatku. Te odliczenia i obniżki występujące w ustawach regulujących poszczególne podatki określa się mianem ulg podatkowych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że nawet w ustawie regulującej dany podatek nie muszą one występować tylko w jednej formie, np. odliczenia od podstawy opodatkowania. Obok odliczenia konstrukcja podatku możne zawierać obniżki stawki i kwoty podatku. Wszystkie te formy określane są mianem ulg w tym podatku. Cechą charakterystyczną ulg podatkowych, odróżniającą ją od zwolnień podatkowych, jest ich złożona konstrukcja prawna. Pomniejszenie kwoty podatku lub podstawy opodatkowania wymaga szczegółowego określenia m. in. w jakim trybie to ma nastąpić (na wniosek podatnika lub z urzędu), w jakiej wysokości (procentowego lub kwotowego określenia wysokości pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku) i w jakiej formie (zaliczkowo, jednorazowo w zeznaniu lub deklaracji). Konieczność precyzyjnego ustalenia tych wszystkich elementów ulgi podatkowej prowadzi niekiedy do znaczącego rozbudowania przepisów ją regulujących. Poprawne ukształtowanie konstrukcji ulgi podatkowej wymaga dużej wiedzy i staranności działania legislacyjnego. Pod tym względem konstrukcje zwolnień podatkowych są mniej złożone. Większość z nich da się zamknąć w jednym zdaniu, z którego wynika, kto lub co ma być zwolnione. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadzi do stwierdzenia, że rada gminy jest uprawniona do wprowadzania ulg podatkowych tylko wówczas, gdy w danym przepisie ustawowym użyte jest pojęcie "ulga". Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że uregulowanie zawarte w § 4 ust. 1 lit. "i" zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej odpowiada pojęciu ulgi podatkowej, a Rada jest uprawniona na mocy art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do wprowadzenia tylko zwolnień od podatku od nieruchomości. Zgodnie z § 4 ust. 1 lit. "i" zaskarżonej uchwały z podatku od nieruchomości zwalnia się 50 % powierzchni dotyczących pozostałych budynków lub ich części, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego oraz pozostałe grunty, w stosunku do osób otrzymujących rentę bądź emeryturę samotnie zamieszkujących i prowadzących samodzielnie gospodarstwo domowe. Nie jest to więc zwolnienie podatkowe, albowiem nie wyłącza definitywnie określonych przedmiotów spod opodatkowania, a jedynie zmniejsza rozmiar uiszczonego podatku, poprzez procentowe ( 50 % ) zwolnienie. Również zasadny okazał się zarzut dotyczący z § 4 ust. 1 lit. "h" uchwały. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze będące w posiadaniu osób otrzymujących rentę lub emeryturę z KRUS samotnie zamieszkujących i prowadzących samodzielnie gospodarstwo domowe. W art. 7 ust. 3 ustawy ustawodawca, co Sąd już podkreślał, zawarł upoważnienie dla rady gminy zgodnie, z którym może ona w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy. Zakres delegacji ustawowej obejmuje zatem tylko zwolnienia przedmiotowe a nie podmiotowe, czy o charakterze mieszanym. Taki charakter zwolnienia o charakterze, przedmiotowo-podmiotowym, czy wręcz podmiotowym, ma zaskarżony § 2 ust. 1 lit. "h" uchwała. Jeżeli z trzech grup podatników podatku od nieruchomości wymienionych w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne) zwolnienie, zawarte w zaskarżonej uchwale, dotyczy tylko jednej grupy ( osób fizycznych, które otrzymują rentę lub emeryturę ), nie może ulegać żadnej wątpliwości, że ma ono także charakter podmiotowy ( por. wyrok NSA z 5 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 961/04, publ. W Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach ). W ocenie Sadu treść art. 7 ust. 3 jest tak jasna, że nie zachodzi potrzeba, dla ustalenia jego treści, posługiwania się innymi - niż językowa - rodzajami wykładni. Wprowadzając, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "inne zwolnienia przedmiotowe" rada gminy nie może odnosić tego zwolnienia do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1. Wskazać należy, że w orzecznictwie sadów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż skoro ustawodawca upoważnił rady gminy do wprowadzenia innych zwolnień niż określone w art. 7 ust. 1, to tym samym dopuścił możliwość stosowania zwolnień częściowych, ale tylko w zakresie zwolnień przedmiotowych ( por. wyrok NSA OZ w Rzeszowie z 7 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Go 342/00, "Glosa" 2001, nr 9, poz. 25 FK 2001, nr 2, s. 58, wyrok NSA OZ w Gdańsku z 5 kwietnia 2005 r., I SA/Gd 434/01, OwSS 2002, nr 3, poz. 85, "Glosa", nr 3, s. 48). Pogląd o upoważnieniu rady gminy, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, do uchwalania zwolnień o charakterze przedmiotowym, odnajdujemy również w stanowisku doktryny. Wskazuje się w nim, że biorąc pod uwagę art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy stwierdzić, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów ( L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, podatki o opłaty lokalne – Komentarz, ABC, Warszawa 2008 r., s. 310 ). W tym też zakresie nie do przyjęcia jest pogląd zgodnie, z którym "dozwolone jest to co nie jest zabronione". Stosownie bowiem do art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyrażona w tym przepisie zasada praworządności oznacza, że władza publiczna może działać tylko na podstawie i w granicach prawa nie może sobie przypisywać uprawnień ( praw ), które nie wynikają wprost, bezpośrednio z przepisów prawa. Samorząd terytorialny na podstawie art. 16 ust. 2 Konstytucji RP uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zatem określona w art. 7 Konstytucji RP zasada praworządności odnosi się do jego organów w całej rozciągłości. Podkreślić również należy, że niedopuszczalne jest stanowienie przepisów niezgodnych z Konstytucją, nawet gdyby były one korzystne z punktu widzenia jakiejś grupy podatników. Mając na uwadze powyższe stwierdzenia stwierdzić należy, że uchwała w zaskarżonej części narusza wskazane przepisy Konstytucji RP ( art. 7 i 217 ) oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na opisane wyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały, których wynikiem było stwierdzenie istotnego naruszenie prawa (zarówno przepisów ustaw jak i Konstytucji RP), Sąd zobowiązany był, na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a do stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miejskiej w zaskarżonej części. /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Niedzielski /-/ A. Juszczyk-Wisniewska