I SA/Go 392/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2018 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., sierpień, październik i grudzień 2012 r., okres od stycznia do marca i od maja do listopada 2013 r., od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2014 r., maj, lipiec i od września do grudnia 2015 r., luty, marzec, maj, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2016 r., styczeń 2017 r. oddala skargę. M.T. (zwany dalej: skarżącym, stroną) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ( zwanego dalej jako: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] lipca 2017 r. Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2017 r. Nr [...], wydanej przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. W sprawie wystąpił następujący prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. W dniu 18 maja 2016 r., do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek skarżącego o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od 12/2010 do 03/2016 oraz umorzenie odsetek od tych zaległości. Następnie pismem z dnia [...] czerwca 2016 r., skarżący dokonał zmiany zakresu żądania wnosząc o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: 12/2010, 01/2011 08,10,12/2012, 01-03,05-11/2013, 01-04,06-11/2014, 05,07,09-12/2015, 02-03/2016 wraz z należnymi odsetkami. Zaproponował ratę w kwocie 1800 zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył na 15 rat zapłatę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, jednak określił raty wyższe niż zaproponowane we wniosku. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł odwołanie w którym zawarł jednocześnie wniosek o umorzeń odsetek za zwłokę od zaległości objętych decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Nr [...], co organ podatkowy potraktował jako żądanie wszczynające odrębne w tym zakresie postępowanie. Po przekazaniu akt sprawy wraz z zaskarżoną decyzją oraz odwołaniem organowi drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016r. zawiesił postępowanie w przedmiocie umorzenia odsetek, do czasu uzyskania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej rozpoznającej odwołanie od decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. Nr [...]. W wyniku rozpoznania tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Nr [...], umorzył postępowanie odwoławcze prowadzone na skutek wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2016 r. Nr [...], w związku z wygaśnięciem decyzji organu pierwszej instancji. Mając to na uwadze, postanowieniem z dnia [...] lutego 2017r., Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął z urzędu postępowanie w sprawie. Stwierdzając, że decyzja organu odwoławczego posiadała walor ostateczności, zatem z dniem jej wydania ustała przesłanka zawieszenia postępowania prowadzonego w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług. Skarżący następnie w piśmie z dnia [...] marca 2017 r. dokonał ponownej zmiany zakresu swoje żądania, wnosząc o umorzenie w całości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług według stanu na dzień [...] marca 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W przedmiotowej sprawie, na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie, strona posiadała w Urzędzie Skarbowym następujące zaległości podatkowe: - w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za 03-12/2013, 01-12/2014, 03-07, 09-12/2015 w kwocie 14.929,79 zł, - w podatku od towarów i usług za 12/2010, 01/2011, 08,10,12/2012, 01-03,05-11/2013, 01-04,06-11/2014, 05,07,09-12/2015, 02,03,05/2016 w kwocie 195.283,82 zł, od których naliczane były odsetki za zwłokę. Powyższe zaległości podatkowe wynikają ze złożonych w urzędzie skarbowym deklaracji PIT-4R oraz VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe i powstały w wyniku nie uiszczenia w ustawowym terminie należnych kwot. W toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania w przedmiocie ulgi w spłacie, w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług, zmniejszeniu uległo zobowiązanie za miesiąc październik 2013 r. o 766,34 zł, natomiast w wyniku złożonej deklaracji VAT-7 za kolejny okres, tj. za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. powstały nowe zaległości w łącznej kwocie 12.991,00 zł. Kolejne zaległości na karcie kontowej skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług powstały za miesiące: marzec 2017 r. w kwocie 278,00 zł i kwiecień 2017 r. w kwocie 1.416,00 zł. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż skarżący od dnia [...] grudnia 1989 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych pod nazwą "[...] M.T.". Strona samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe. Od dnia [...] lipca 2013 r. w małżeństwie skarżącego ustanowiony został ustrój małżeńskiej rozdzielności majątkowej. Skarżący posiada we współwłasności z żoną nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w budowie, położoną w [...], której wartość strona określiła na kwotę 600.000,00 zł, ta nieruchomość obciążona jest wpisami o ustanowieniu hipoteki przymusowej, na rzecz: • Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział na łączna kwotę 1.034.708,54 zł, • Naczelnika Urzędu Skarbowego na łączna kwotę 155.773,50 zł, z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Małżonkowie są również współwłaścicielami spółdzielczego, własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Strona określiła wartość tej nieruchomości na kwotę 157.000 zł, nieruchomości ta obciążona jest też hipotekami przymusowymi na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego na łączną kwotę 292.654,25 zł, z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. W Dziale III obu ww. ksiąg wieczystych dokonano wpisu ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji z nieruchomości, w związku z prowadzeniem przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym szeregu spraw w zakresie egzekucji sądowej. Ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia dotyczącego sytuacji finansowo - majątkowej skarżącego wynika, że posiada również, samochód [...], rok prod. 2004 o wartości 4.000,00 zł. Nie posiada natomiast oszczędności, papierów wartościowych oraz przedmiotów wartościowych. Nie korzysta również ze świadczeń z opieki społecznej. Skarżący oświadczył, że posiada zobowiązania kredytowe na kwotę 140.000 zł z terminem spłaty przypadającym na lata 2018, 2019 i 2020. W ww. oświadczeniu, skarżący nie wskazał żadnych zaległości w stosunku do instytucji publicznoprawnych. Oświadczył natomiast, że posiada nieuregulowane należności od Zakładu B.I. w kwocie 650.000 zł oraz D sp. z o.o. (w przypadku tej firmy nie podał jej wysokości). Jako zdarzenia losowe uniemożliwiające spłatę posiadanych zaległości podatkowych, lub takie, które miały wpływ na ich powstanie, skarżący wskazał: "Słabość i opieszałość wymiaru sprawiedliwości, które mają wpływ na jego sytuację finansową - do dnia dzisiejszego nie odzyskał należności". Ponadto ustalono, że źródłem utrzymania strony, są dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego tytułu skarżący w złożonym do Urzędu Skarbowego zeznaniu podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L) za 2016r. wykazał: (a) przychód139.094,46zł, (b) koszty uzyskania przychodu121.348,80 zł, (c) dochód17.745,66 zł, co daje miesięczny dochód w kwocie 1.478,81 zł. Ze złożonego do akt sprawy zbiorczego podsumowania księgi przychodów i rozchodów za 2017 r. wynika, że za miesiąc styczeń tego roku strona uzyskała przychód w wysokości 19.700,0 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 10.190,25 zł i dochód w wysokości 9.509,75 zł. Zatem średniomiesięczny dochód za okres od stycznia 2016 r., do stycznia 2017 r. czyli 13 miesięcy wyniósł 2.096,57 zł. Ustalono również, że w 2017 r. skarżący nie dokonał żadnej wpłaty tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Stałe miesięczne wydatki związane z prowadzonym gospodarstwem domowym to: koszty związane z utrzymaniem domu - 800,00 zł, eksploatacja samochodu - 300 zł, ubezpieczenia - 650,00 zł, inne wydatki - 185,00 zł, co daje łączną ich wysokość 1.935 zł. W związku z ubieganiem się o pomoc de minimis skarżący przedłożył w organie pierwszej instancji formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, w którym w zakresie sytuacji ekonomicznej podmiotu, któremu ma być udzielona pomoc de minimis wskazał, że w okresie ostatnich trzech lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy: jego firma nie odnotowuje rosnących strat, nie maleją obroty firmy, zwiększeniu nie uległy zapasy firmy lub niewykorzystany potencjał do świadczenia usług, zmniejsza się przepływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia podmiotu, rosną kwoty odsetek od zobowiązań. Do powyższego formularza strona dołączyła informację o pomocy de minimis, natomiast organy podatkowe we własnym zakresie dokonały weryfikacji wysokości udzielonej pomocy de minimis. Ustalono, że w roku w którym skarżący ubiega się o pomoc de minimis oraz w dwóch latach go poprzedzających, skarżący był beneficjentem pomocy de minimis, jednakże pomoc udzielona podatnikowi w ww. okresie nie przekroczyła dopuszczalnego progu 200.000 euro. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Nr [...], odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatkuj towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast postanowieniem z dnia [...] lipca 2017r., Nr [...] sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w ww. decyzji wskazując, że odmowa umorzenia dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: 12/201 01/2011, 08,10,12/2012, 01-03,05-11/2013, 01-04,06-11/2014, 05,07,09-12/2015, 02,03| 08,09,11,12/2016 i 01/2017 w kwocie należności głównej 207.508,48 zł wraz z odsetkami zwłokę w wysokości 54.246,00 zł. Od tej decyzji, skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2017 r. Nr [...]. Skarżący od tej decyzji wniósł skargę do Sądu zarzucił w niej, że podjęcie uprzednio zawieszonego postępowania, które zakończone zostało wydaniem zaskarżonej decyzji, nastąpiło przedwcześnie. Zawieszenie postępowania dokonane zostało bowiem w związku ze złożeniem odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2016 r. Nr [...] w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zatem w ocenie skarżącego, zawieszenie postępowania trwa tak długo, jak długo dana kwestia nie zostanie rozpatrzona przez inny organ lub sąd. W związku z tym, że sąd administracyjny nie przesądził wyniku zagadnienia wstępnego, dla którego organ pierwszej instancji zawiesił przedmiotowe postępowanie, skarżący zarzucił, że wydanie zaskarżonej decyzji narusza art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, skarżący zarzucił, że wydanie w dniu [...] marca 2017 r. zaskarżonej decyzji w sprawie odmowy umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę jest przedwczesne, gdyż "po pierwsze nie zakończyło się postępowanie dotyczące zagadnienia wstępnego, po drugie w dalszym ciągu nie wiadomo, czy postanowienie w sprawie podjęcia zawieszonego postępowania jest prawidłowe, bo nie jest rozpoznane zażalenie na to postanowienie" Strona skarżąca wskazała również, że nie zgadza się z otrzymanym rozstrzygnięciem, gdyż w jej ocenie, skoro istniały przesłanki do rozłożenia na raty zaległości podatkowych, to nie powinno być przeszkód do ich umorzenia, bądź umorzenia chociaż odsetek za zwłokę, bowiem zarówno w przypadku rozłożenia na raty, jak i umorzenia zaległości podatkowych mamy do czynienia z podejmowaniem decyzji w oparciu o zasadę uznaniowości. Ponadto, skarżący zarzucił, iż przy rozpatrywaniu sprawy nie zostały uwzględnione wszystkie, istotne okoliczności w niej występujące. Skarżący ponownie wskazuje, że zaległości w podatku od towarów i usług są wynikiem upadłości firmy B.I., na rzecz którego świadczył usługi, wystawiał faktury i za które nie otrzymał zapłaty, co doprowadziło do jego poważnych kłopotów finansowych. Wskazując na powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.  Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Powstały w rozpoznawanej przed sądem spór wymagał rozstrzygnięcia w dwóch kwestiach. Pierwsza dotyczyła podjęcia zawieszonego postępowania i rozpoznania następnie zmodyfikowanego przez skarżącego wniosku dotyczącego umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami w sytuacji, kiedy decyzja organu odwoławczego o umorzeniu postępowania dotyczącego wcześniej złożonego wniosku o rozłożenie na raty została przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim uchylona. Druga dotyczyła już rozpoznania samego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za wskazane we wniosku okresu wraz z odsetkami. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia należy przypomnieć, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016r. zawiesił postępowanie do czasu uzyskania ostatecznej decyzji wydanej w sprawie dotyczącej rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług. Postępowanie to zostało zakończone w dniu [...] listopada 2016 r. w wyniku wydania przez organ odwoławczy decyzji Nr [...], która posiadała walor ostateczności. Tym samym w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, ustąpiła wskazana przez organ przesłanka zawieszenia postępowania. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Go 74/17 uchylona, jednak wyrok ten jest nieprawomocny w związku ze złożeniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem organy podatkowe słusznie przyjęły, że wystąpiła podstawa do podjęcia zawieszonego postępowania albowiem w postępowaniu administracyjnym kwestia rozłożenia na raty została zakończona decyzją ostateczną, a podstawą do zawieszenia postępowania było prowadzenie innego ale przez organ a nie sąd postępowania. Zatem z momentem wydania decyzji ostatecznej przestała istnieć jak słusznie uznały organy przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić jednak należy, że zawieszenie postępowania zasadne jest jedynie w przypadku gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, w rozpoznawanej sprawie oba wniosku rozstrzygał ten sam organ. Ponadto podkreślić należy, że na postanowienie podejmujące zawieszone postępowanie, nie przysługuje zażalenie co jednoznacznie wynika z art.236 § 1 w zw. z art.201 § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., zatem słusznie stwierdził, że wniesione zażalenie na postanowienie o podjęciu zawieszone postepowania jest niedopuszczalne. Ustosunkowując się do zagadnienia drugiego dotyczącego rozpoznania samego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za wskazane we wniosku okresu wraz z odsetkami, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Zatem w oparciu o powołany przepis organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu zaległości podatkowych w części lub w całości, bądź o odmowie umorzenia zaległości w ww. zakresie. Na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 67b § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Warunki te mają jednak zastosowanie, wyłącznie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i wynikają z przyjętych w prawie wspólnotowym Unii Europejskiej zasad udzielania pomocy publicznej, opartej na zakazie bądź ograniczeniu dopuszczalnej pomocy dla przedsiębiorców z uwagi na ryzyko zakłócenia konkurencji na rynku wspólnotowym. Regulacją prawa wspólnotowego Unii Europejskiej, w odniesieniu do pomocy de minimis, do której stosowania odsyła przepis art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE T 352.1 z dnia 24 grudnia 2013 r.). W świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, podstawą udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych jest "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z treścią przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych - "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych. Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę), jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1535/11, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie należy również zapominać - iż decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Organy podatkowe są jednak zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia powstałej zaległości, czyli czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Wystarczy, że jedna z nich wystąpi, to organ podatkowy będzie zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. Dopiero wystąpienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" daje organowi możliwość swobodnego wyboru rozstrzygnięcia złożonego wniosku. Przy czym przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznana z definicji za najważniejszą. Organ po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 570/03, Lex 187593 oraz wyrok z dnia 30 października 2009 r., I FSK 804/08). W niniejszej sprawie skarżący podniósł, że "powstała zaległość jest wynikiem faktycznej upadłości jednego z jego dłużników", który nie dość, że mu nie zapłacił, to on jeszcze dodatkowo musi zapłacić podatek od towarów i usług. W tym miejscu należy, podkreślić na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w takim przypadku skarżący powinien skorzystać z regulacji art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tzw. "ulgi na złe długi". Ponadto w aktach sprawy znajduje się protokół z rozprawy przed Sądem Rejonowym z dnia [...] maja 2013 r. sygn. akt [...], z którego wynika, że strona zawarła ugodę ze swoim dłużnikiem, który zobowiązany został zapłacić skarżącemu kwotę 367.521,52 zł wraz z odsetkami. Z wielkości tej kwoty oraz wysokości zadłużenia wynika, że powstała u skarżącego zaległość z tytułu braku zapłaty podatku od towarów i usług jest znacznie wyższa niż niezapłacony podatek należny od tej wskazanej powyżej ugodą kwoty. Ponadto oprócz należności podatkowych, skarżący posiada zobowiązanie wobec ZUS na kwotę 1.034.708,54 zł oraz zobowiązania wobec niepublicznych podmiotów. Umorzenie żądanej zaległości, czy nawet samych odsetek od zaległości podatkowych nie uzdrowiłoby sytuacji finansowej skarżącego, natomiast polepszyłoby sytuację innych niż Skarb Państwa wierzycieli skarżącego, którzy swoje należności zaspokoiliby w wyższym stopniu z posiadanego przez skarżącego majątku kosztem Skarbu Państwa. Ponadto na co zwrócono uwagę, skarżący kilkakrotnie otrzymał pomoc, ze strony organu podatkowego, który wnioski strony rozpatrywał pozytywnienie, wydając m.in. następujące decyzje: 1) z dnia [...] marca 2008 r. Nr [...] orzekającą o umorzeniu odsetek za zwłokę w wysokości 6.730 zł od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. wynoszących 15.531,98 zł, 2) z dnia [...] marca 2008 r. Nr [...] orzekającą o umorzeniu odsetek za zwłokę w wysokości 73.184 zł od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy 06,08-10,12/2003, 02-03,05-06,10/2004 wynoszących 143.575,40 zł, 3) z dnia [...] marca 2008r. Nr [...] orzekającą o umorzeniu zaległości podatkowej za 10/2003 oraz części zaległości za 12/2003 w podatku dochodowym od osób fizycznych, w łącznej kwocie 36.662 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.010 zł, 4) z dnia [...] grudnia 2015r. Nr [...] orzekającą o rozłożeniu na 4 raty zaległości podatkowych w podatku dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za okresy: 12/2012, 01-12/2013, 01-12/2014, w kwocie należności głównej 14.882,99 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.382 zł. Nie przyczyniło się to jednak do poprawy sytuacji skarżącego, bowiem jak podniosły organy w latach kolejnych powstały następne zaległości podatkowe w tym, za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r. Słusznie ponadto organ podkreślił, że skarżący nie wykazuje woli w dążeniu do samodzielnego regulowania spoczywających na nim zobowiązań podatkowych, tym bardziej, że osiąga dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, a w toku postępowania nie informował organu podatkowego, że posiada bieżące należności, nieuregulowane przez kontrahentów. Skarżący we wniesionej skardze, jako podstawę żądania zastosowania umorzenie wskazuje brak zapłaty należności od jednego z jego dłużników, jednak nie jest to nadzwyczajna okoliczność, ale okoliczność związana z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący nie może tego ryzyka przenosić na Skarb Państwa, albowiem Skarb Państwa nie zawierał umów, nie dokonywał wyboru kontrahenta, nie miał wpływu na skalę jego zadłużenia, czy też terminu i sposobu dochodzenia wierzytelności. O istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika nie decyduje bowiem jego subiektywne przeświadczenie, lecz przesłanka ta wymaga wykazania zdarzeń obiektywnie niezależnych od jego postawy i zachowania, na które nie mógł on mieć wpływu nawet przy dołożeniu należytej staranności, a których wystąpienie uniemożliwia mu realizację zaległych należności podatkowych, co w rozpoznawanej nie wystąpiło. Zatem organy podatkowe słusznie uznały, że w rozpoznawanej nie wystąpił w rozumieniu art.67a § 1 Ordynacji podatkowej "ważny interes podatnika". Z kolei przesłanka "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korektę błędnych decyzji. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (bezwzględne dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (tak w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 168/16; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 58/16). W rozpoznawanej sprawie powstała zaległość podatkowa nie nastąpiła na podstawie błędnych decyzji organów państwowych, skarżący ponadto jako podstawę żądania umorzenia należności podatkowych wraz z odsetkami nie wskazał na swój stan zdrowia, czy trudną sytuację majątkową wymagającą pomocy z opieki społecznej. Organy w sposób szczegółowy wyjaśniły, dlaczego w sprawie nie wystąpił także "interes publiczny". Dokonując oceny ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, należy mieć na względzie całokształt sytuacji podatnika, również w aspekcie rzetelności wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych. Mając na uwadze powyższe skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. należało oddalić.