I SA/Go 393/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi RP Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego p o s t a n a w i a odrzucić skargę. W dniu 7 marca 2012 r. RP Spółka z o.o. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Decyzją tą Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek od podatku, utrzymując ją w mocy w pozostałym zakresie. W dniu 15 maja 2012 r. wpłynęła do tut. Sądu decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], uzupełniająca w/w decyzję tego organu z dnia [...] stycznia 2012 r. w części dotyczącej odsetek od podatku. Decyzją tą uzupełniono w/w rozstrzygnięcie organu odwoławczego z [...] stycznia 2012r. przez zastąpienie zwrotu "uchyla przedmiotową decyzję w części odsetek od podatku" zwrotem "uchyla przedmiotową decyzję w części odsetek za zwłokę od podatku akcyzowego oraz od podatku od towarów i usług". Jednocześnie wskazano w niej, iż pozostałe elementy decyzji pozostają bez zmian. Wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r. wydanym w sprawie I SA/Go 172/12 tut. Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2012 r. Na wniosek skarżącej, Sąd sporządził i doręczył jej uzasadnienie powyższego wyroku, zaznaczając w nim, z powołaniem się na przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., iż rozpoznając niniejszą sprawę dokonał kontroli zaskarżanej decyzji w brzmieniu nadanym jej decyzją uzupełniającą z dnia [...] maja 2012 r. W dniu 18 maja 2012 r. skarżąca Spółka, jak sama wskazała - z ostrożności procesowej, złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2012 r., tj. na decyzję uzupełniającą pomimo złożenia skargi na decyzję z [...] stycznia 2012 r. Zarzuty skargi, jak i jej uzasadnienie są powieleniem skargi złożonej na decyzję z [...] stycznia 2012 r., która wyrokiem z 17 maja 2012 r. została oddalona. Sąd zważył, co następuje: Przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2012 r., uzupełniająca decyzję w/w organu z dnia [...] stycznia 2012 r. w części dotyczącej odsetek od podatku. Na wstępie koniecznym jest zatem odniesienie się do charakteru prawnego decyzji uzupełniającej w szczególności pod kątem możliwości jej zaskarżenia do sądu administracyjnego. Ustawodawca w art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) dopuścił możliwość uzupełnianie decyzji przez organ podatkowy z urzędu (§ 2), jak i na wniosek strony (§ 1), stanowiąc jednocześnie, iż taki zabieg winien być dokonany również w formie decyzji (§ 3). Z wykładni językowej art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż można dokonać uzupełnienia decyzji m.in. co do rozstrzygnięcia. Jest jednak niewątpliwym, że chodzi w tym miejscu o uzupełnienie decyzji przez usunięcie z niej jedynie takich wad, które są nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2010, s. 856). Istotnym jest również, biorąc pod uwagę relacje między decyzją uzupełniającą a decyzją podstawową, że choć w wyniku uzupełnienia decyzji jedną sprawę podatkową kończą dwie decyzje, to łącznie stanowią one jedno rozstrzygnięcie jako całość. Taki pogląd znajduje odzwierciedlenie choćby w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym wyrażono stanowisko, iż decyzja o uzupełnieniu decyzji nie ma bytu samodzielnego, a pozostaje częścią aktu podstawowego (por. wyrok NSA z 12 listopada 2000 r., sygn. akt II SA/Gd 1783/98; postanowienie NSA z 10 kwietnia 2008 r. , sygn. akt I OSK 875/07). Choć w/w stanowisko zostało wyrażone na gruncie przepisów Kpa, to jednak, w ocenie Sądu, można je odnieść również do uzupełniającej decyzji podatkowej przy określaniu jej charakteru prawnego. Przyjęcie, że decyzja uzupełniająca pod względem prawnym stanowi dopełnienie decyzji podstawowej i jako taka nie posiada samodzielnego bytu powoduje, iż nie jest również samoistnie zaskarżalna do sądu administracyjnego. Decyzja uzupełniająca stanowi dodatkowy element decyzji podstawowej, która jako całość może zostać poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Świadczy o tym brzmienie przepisu art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku wydania decyzji uzupełniającej termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Takie uregulowanie komplikuje jednak kwestię zaskarżalności obu decyzji, szczególnie w sytuacji gdy uzupełnienia decyzji dokonuje z urzędu organ podatkowy, a do korzystania z tego trybu, zgodnie z art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawniony jest on w każdym czasie. Uprawnienie to w praktyce może tworzyć różne sytuacje faktyczne – decyzję uzupełniającą wydano: po uprawomocnieniu się decyzji podstawowej; w terminie do wniesienia skargi, ale przed jej wniesieniem; po wniesieniu skargi, ale przed uprawomocnieniem się decyzji podstawowej. Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie – decyzja uzupełniająca została wydana po wniesieniu skargi na decyzję podstawową, co istotne także po upływie terminu do jej wniesienia, ale przed jej rozpoznaniem przez Sąd. Sąd w chwili rozpoznawania skargi złożonej na decyzję podstawową miał wiedzę o wydaniu decyzji uzupełniającej i o jej treści. Z tego też powodu, rozpoznając skargę w sprawie I SA/Go 172/12 objął swoim orzeczeniem decyzję już uzupełnioną, gdyż w chwili orzekania obie decyzje (podstawowa i uzupełniająca) stanowiły, jako całość, jedno rozstrzygnięcie organu podatkowego w kontrolowanej sprawie. Sąd dokonał zatem niezbędnej z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), oceny zaskarżonej decyzji. Taki sposób przeprowadzenia przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji znalazł wyraz w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 maja 2012 r. Nadto należy podkreślić, iż omówione wyżej postępowanie Sądu w sprawie I SA/Go 172/12 znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r. wydanym w sprawie II FSK 1222/08, w którym zawarto tezę, iż rozpoznając skargę na decyzję uzupełnioną, Sąd może ocenić prawidłowość decyzji wydanej w przedmiocie uzupełnienia, działając w granicach danej sprawy na podstawie art. 134 p.p.s.a. Jednakże w niniejszej sprawie skarżąca wniosła - w ustawowym terminie - również skargę na decyzję uzupełniającą z dnia [...] maja 2012 r. po wydaniu przez tut. Sąd wyroku w sprawie decyzji podstawowej już uzupełnionej. Badając kwestię skuteczności złożenia w niniejszej sprawie skargi, Sąd nie może brać pod uwagę jedynie możliwości zaskarżenia decyzji uzupełniającej jaką daje stronie przepis art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, ale przede wszystkim regulacje zawarte w powołanej wyżej ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż tożsamość sprawy winna dotyczyć zarówno stron postępowania, jak i jego przedmiotu. Przedmiot i strony niniejszej sprawy, jak i sprawy I SA/Go 172/12 są tożsame. W chwili składania skargi w niniejszej sprawie, sprawa I SA/Go 172/12 została już zakończona wyrokiem, choć jeszcze nieprawomocnym. Należy zatem przyjąć, iż niniejsza sprawa, dotycząca tego samego przedmiotu postępowania i tocząca się między tymi samymi stronami, w chwili składania niniejszej skargi jest tożsama ze sprawą I SA/Go 172/12, która była i nadal jest w toku. Tym samym Sąd, w oparciu o powołany wyżej przepis, jest zobligowany skargę na decyzję uzupełniającą odrzucić. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie powołanego wyżej przepisu, orzekł jak w sentencji.