I SA/Go 393/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r . sprawy ze skargi H.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 257,00 zł (dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca H.R. – dalej zwana Stroną, Skarżącą – złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2017 r. wydaną w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Strony przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 275.966 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W ramach weryfikacji poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów ustalono, że Strona w okresie 2002-2013 r. uzyskiwała przychody w maksymalnej wysokości 14.000 zł rocznie. Ze złożonych zeznań przez Stronę wynika, że przekazała swojemu synowi darowiznę środków pieniężnych w kwocie 200.000 zł wykorzystaną przez syna w całości na zakup mieszkań w 2012 r. i w 2013r. Obdarowany w oświadczeniach wskazał, że darowiznę otrzymał w 2010 r. Ponadto Strona [...] września 2011 r. dokonała zakupu nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny w [...] za cenę 134.800 zł plus koszty opłat notarialnych 3.881,97 zł. Ze złożonych przez Stronę oświadczeń wynika, że posiadała oszczędności gromadzone przez cały okres pracy zawodowej oraz emerytury. Z uzyskanych przez organ informacji z Banku [...] wynika, że obroty na rachunku bankowym w okresie 2009 -2013 r. wyniosły ok. 500-600 tys. zł., z których Strona zakładała lokaty bankowe. W toku postępowania prowadzonego wobec Strony organ ustalił, że przypuszczalną kwotą nie mającą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za okres od 2010 r. – 2013 r. w zakresie udokumentowanych źródeł przychodów Strony (przychody z rent i emerytur), udokumentowanych wydatków Strony (zakup nieruchomości, darowizna na rzecz syna) oraz średniego statystycznego kosztu utrzymania gospodarstwa domowego na każdy rok kalendarzowy - jest kwota 367.955 zł. Zatem, przybliżona kwota zobowiązania podatkowego Strony z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł wynosić będzie 275.966 zł. Zdaniem organu charakter wykazanych nieprawidłowości, skutkujących ustaleniem dla Strony zryczałtowanego podatku dochodowego za 2013 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów budzi obawę niewykonania przyszłego zobowiązania wynikającego z decyzji. Organ przeanalizował sytuację majątkową Strony. Zdaniem organu pomimo, że Strona nie posiada wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym podlegających egzekucji oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję, to jednak dochody podatnika uzyskane w ostatnich trzech latach mogą być niewystarczające do zaspokojenia przyszłego zobowiązania wobec Skarbu Państwa w kwocie 275.966 zł. W dniu 1 marca 2017r. do akt administracyjnych zostało złożone pełnomocnictwo szczególne dla doradcy podatkowego K.K.. Z zakresu pełnomocnictwa wynika, że dotyczy ono podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., reprezentacji przed organem I oraz II instancji. Decyzja organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2017 r. została doręczona H.R.. Od przedmiotowej decyzji Strona działając poprzez swojego pełnomocnika w ustawowym terminie złożyła odwołanie. Ze złożonym odwołaniem pełnomocnik Strony złożył dokument pełnomocnictwa szczególnego. W zakresie pełnomocnictwa wskazano "Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]-04-2017 r. o nr [...] oraz wszelkie inne dalsze czynności procesowe oraz instancyjne będące następstwem złożonego przez stronę odwołania. Reprezentacja przed organem I oraz II instancji." W odwołaniu Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: • naruszenie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy nie istnieje zagrożenie wykonania tego zobowiązania, • naruszenie art. 33 § 4 oraz art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w oparciu o dane dotyczące lat 2010 -2012, • naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazując na powyższe uchybienia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, od której Strona wniosła skargę. W złożonej skardze na przedmiotową decyzję strona powtórzyła zarzuty z odwołania. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że dokonanie zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika może mieć miejsce jedynie w przypadku wystąpienia uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a w szczególności, gdy zachodzą przesłanki z art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowa, tj. gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub też dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub też udaremnić egzekucję. W ocenie Skarżącej w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wykazał przesłanek określonych w ww. przepisie opierając się w dużej mierze jedynie w sposób uznaniowy i nieuprawdopodobniony na samym stwierdzeniu o trudnościach w zaspokojeniu zobowiązania - pomimo posiadania przez podatnika majątku nieruchomego o znacznej wartości, przekraczającej wysokość przyszłego zobowiązania. Zdaniem Strony skarżącej organ podatkowy nie uzasadnił w decyzji, że trudności w zbyciu nieruchomości faktycznie istnieją i że mogą one świadczyć o problemach w zaspokojeniu przyszłego roszczenia lub niewykonania go w ogóle. Strona skarżąca podkreśla, że postępowanie zabezpieczające winno być prowadzone przez organ podatkowy wyłącznie za 2013r., gdyż nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w celu ustalenia zobowiązania podatkowego za lata 2010, 2011, 2012; ponadto możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2010 uległa przedawnieniu z końcem roku 2016. Zatem postępowanie zabezpieczające winno było być rozpatrywane wyłącznie do ustalonej prognozy zobowiązania podatkowego za rok 2013 w wysokości 5.523,00 zł (75 % z kwoty 7.363,73 zł), a nie sumy zobowiązań wynikających z lat poprzedzających rok 2013, a co za tym idzie wartość nieruchomości będącej własnością H.R. znacznie przekracza wartość prognozowanego zobowiązania za 2013r., a dalej - instytucja zabezpieczenia w ogóle nie mogłaby być zastosowana. Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana wbrew posiadanym przez organ podatkowy pierwszej instancji informacjom o istnieniu majątku nieruchomego H.R., z którego będzie można w przyszłości wyegzekwować ewentualne należności oraz bez dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji. W konkluzji przedmiotowego środka prawnego Strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał, z czego wywodzi uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego - w odniesieniu do posiadanego przez Skarżącą majątku nieruchomego - co czyni zasadnym zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tym samym zasadnym jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 ww. ustawy w związku z nie występowaniem przesłanek uzasadniających prowadzenie postępowania zabezpieczającego wykonanie prognozowanego zobowiązania oraz z istniejącym prawdopodobieństwem, że zobowiązanie to w decyzji wymiarowej zostanie znacznie obniżone (w stosunku do prognozowanego) lub nawet postępowanie w tej sprawie zostanie umorzone. Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie danych wynikających ze zdarzeń finansowych dotyczących lat poprzednich mających wpływ na bilans otwarcia zobowiązania za rok 2013, a w tym zdarzeń dotyczących 2010r., które w ocenie Skarżącej uległy przedawnieniu. Organ odwoławczy nie powinien przyjmować takiego sposobu określania przybliżonego zobowiązania, "w którym za podstawę opodatkowania z 2013 roku bierze się ujemną wartość zgromadzonego mienia z lat poprzednich", tym bardziej, że organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył ten okres do roku 2010, "a nie np. roku 2000 gdzie wartość zgromadzonego mienia byłaby np. dodatnia. Przyjmuje ponadto, iż podstawę opodatkowania roku 2013 może stanowić wartość ujemna a nie ,,zerowa " skoro nie zostały zgromadzone żadne oszczędności. Zatem w ocenie Skarżącej organ podatkowy mógł zabezpieczyć na majątku podatnika przyszłe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 5.523,00 zł, przy czym do tej wysokości zobowiązania organ podatkowy nie powinien mieć uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, bowiem Skarżąca dysponuje majątkiem, którego wartość wielokrotnie przewyższa prognozowane zobowiązanie za 2013 r. Ponadto Skarżąca zauważyła, że przyjmując za słuszne stanowisko organu, że zasadne jest również zabezpieczenie zobowiązań za lata 2011 i 2012, to jednak wartość prognozowanego tego zobowiązania "to kwota 114.710,00, natomiast wartość posiadanej nieruchomości opiewa na kwotę około 134.800 zł". Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem organu podatkowego pierwszej instancji, że fakt posiadania przez H.R. nieruchomości nie gwarantuje, że wierzyciel nie będzie miał trudności w zaspokajaniu swojego roszczenie, tym bardziej, że nieruchomość nie jest obciążona prawami rzeczowymi, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podał żadnych argumentów przemawiających za niewykonalnością transakcji sprzedaży posiadanej przez Skarżąca nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i potrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym pełnomocnik wskazał dodatkowo na zarzut błędnego doręczenia decyzji organu I instancji, którego dokonano Stronie zamiast pełnomocnikowi Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji wskazać należy, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej i która wydawana jest w toku postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Jednak uznać należy, że wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie - z naruszeniem przepisów o doręczeniach. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona (por. wyrok NSA z 12 maja 2017 r. II FSK 1015/15,). Koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji (por. wyroki NSA z 9 listopada 2016 r. I FSK 501/15, 20 kwietnia 2017 I FSK 1825/15). Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby normalnie realizować gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy plasowany wyłącznie w sferze procesowej. W niniejszej sprawie decyzję o zabezpieczeniu doręczono Stronie (pomimo, że Strona udzieliła pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym), ale odwołanie w ustawowym terminie złożył pełnomocnik, do tego załączył kolejne pełnomocnictwo z treści którego wynikało, że jest ustanowiony do postępowania odwoławczego i sądowoadministracyjnego dotyczącego decyzji zabezpieczającej. W świetle powyższego pomimo, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, to naruszenie to nie miało wpływu na załatwienie sprawy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących samej możliwości wydania wobec Strony decyzji zabezpieczającej, wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podatkowego można dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub też dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub też udaremnić egzekucję. Ponad to, na podstawie art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ nieprawidłowo określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Z przywołanych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych nie było podstaw do zabezpieczenia na majątku Strony przybliżonej kwoty zobowiązania za 2013 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 275.966 zł. Zasadnie w skardze wskazano, że decyzja zabezpieczająca winna zostać wydana w stosunku do ustalonej prognozy zobowiązania podatkowego za 2013r., a nie do sumy zobowiązań wynikających z lat poprzedzających rok 2013. Przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Efektem tego postępowania podatkowego może być zatem ustalenie Stronie zobowiązania podatkowego za 2013 r., a więc organ może zabezpieczyć na majątku strony przyszłe prognozowane zobowiązanie podatkowe za 2013 r., nie może jednak zabezpieczyć zobowiązań podatkowych dotyczących innych lat podatkowych skoro nie zostało wszczęte w tym zakresie postępowanie podatkowe (ewentualnie postępowanie kontrolne). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że obawa organu podatkowego niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego wynika przede wszystkim z faktu, że dochody Skarżącej w ostatnich trzech latach - w wysokości miesięcznie ok. 1200 zł - w porównaniu z przewidywaną kwotą zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. w łącznej wysokości 275.966,00 zł - są zdecydowanie niewystarczające, aby pozwoliły uregulować w całości przedmiotowe zobowiązanie. Jak ustalono w postępowaniu zabezpieczającym H.R. nie generuje dochodów w wysokości pozwalającej w przyszłości zaspokoić przewidywane zobowiązanie podatkowe wynikające z ustaleń organu podatkowego. Co do zasady zgodzić się należy z organem, że wymienione przez ustawodawcę w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wskazane zostały jedynie przykładowo. Nie stanowią one natomiast niezbędnego warunku dokonania zabezpieczenia, a tym bardziej nie jest wymagane ich łączne spełnienie. W związku z powyższym nawet w przypadku, gdy podatnik nie zaprzestał trwale regulować wymagalne zobowiązania, a występują inne okoliczności uzasadniające obawę niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego, organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej lub w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak w niniejszej sprawie kluczowym jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Zasadnie organ wskazał, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego i z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego w celu określenia podstaw opodatkowania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania kontrolnego, czy podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do zasadności i wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest to postępowanie konkurencyjne do postępowania podatkowego i z tego względu dopuszcza się możliwość wykorzystania ustaleń, dokonanych w tym postępowaniu, na potrzeby wydania decyzji zabezpieczającej. Jednakże wymóg określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona. W niniejszej sprawie spornym jest przyjęcie do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania wydatków poniesionych w innych latach podatkowych. Przybliżona kwota zobowiązania powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawno-podatkowego stanu sprawy. W ocenie Sądu (mając na uwadze powołane w decyzji ustalenia) wysokość przybliżonej kwoty zobowiązana podatkowego została ustalona nieprawidłowo. Organ do tej wartości przyjął zdarzenia które nie miały bezpośredniego wpływu na wysokość zobowiązania za 2013 r. Przyjęte zdarzenia miały wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych poprzedzających 2013 r., a ściślej na stan środków finansowych z końca poprzedzającego roku kalendarzowego. Organ uprawniony był przy ustaleniu przybliżonej wartości przyszłego zobowiązania uwzględnić zdarzenia finansowe dotyczące Strony z poprzednich lat. Zdarzenia te miały wpływ na bilans otwarcia 2013 r. Nie istniała w tym zakresie konieczność wszczynania postępowania podatkowego za lata poprzedzające 2013r. Nieprawidłowo jednak organ przyjął, że bilans otwarcia stanu środków finansowych Strony na początek roku 2013 stanowi kwota nadwyżki wszystkich wydatków Strony za poprzednie lata do 2013r. łącznie (m.in. z tytułu darowizny na rzecz syna i zakupu nieruchomości przez Stronę) nad całością przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych do 2013r. łącznie. Z prezentowanego przez organ stanowiska wynika, że wydatki poczynione w latach wcześniejszych, które nie znalazły pokrycia w dochodach z tych lat ostatecznie zostaną opodatkowane w 2013 r. Zasadnie Strona wskazuje, że postepowanie zabezpieczające w niniejszej sprawie może być prowadzone tylko za 2013 r. Nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w odniesieniu do 2010 , 2011 i 2012 roku. Postępowanie zabezpieczające nie powinno wykraczać ponad prognozowaną wysokość zobowiązania za 2013 r. Organ wykazał, że przypuszczalna kwota dochodów Strony nie mająca pokrycia w ujawnionych źródłach za 2013 r. wynosi 7.363,83 zł, jednak przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2013 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalił w wysokości 275.966 zł. Jak wcześniej wskazano za podstawę opodatkowania organ przyjął, kwotę nadwyżki wszystkich wydatków strony za poprzednie lata do 2013r. łącznie nad całością przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych do 2013r. (w tym również wydatków poniesionych w 2010r. Zobowiązanie za 2010r. uległo przedawnieniu – brak informacji by termin przedawnienia był przerwany lub zawieszony). Za podstawę opodatkowania 2013 r. nie można przyjąć ujemnej wartości zgromadzonego mienia z lat poprzednich, tak jak to uczynił organ. Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym (podkreślenie Sądu) przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi – art. 25d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ustaleń na które powołał się organ w zaskarżonej decyzji wynika, że kwota nadwyżki wydatków 2013 r. nad przychodami 2013 r. wynosi 7.363,83 zł Dokonane przez organ ustalenie dotyczące przychodów i poniesionych wydatków w latach poprzedzających rok którego dotyczy postępowanie podatkowe (2013), może mieć znaczenie dla "wykazania" ewentualnych oszczędności lub jak w niniejszej sprawie do wykazania, że na początek 2013 r. Strona nie dysponowała oszczędnościami (wydatki z lat poprzedzających 2013 r. były znacznie wyższe niż znane organowi przychody). Ustalenia powołane w zaskarżonej decyzji pozwalały na przyjęcie, że Strona na [...].01.2013r. nie dysonowała oszczędnościami pochodzącymi z lat poprzednich mogącymi być źródłem finansowania wydatków 2013 r. Natomiast organ błędnie wskazał, że "podstawę opodatkowania stanowi kwota nadwyżki wszystkich wydatków strony za poprzednie lata do 2013 r. łącznie nad całością przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych do 2013r." Co prawda w treści decyzji organ wskazał, że Strona "w okresie od [...] kwietnia 2013r. do [...] lipca 2013 r. posiadała lokatę bankową na kwotę 300.000 zł. Jednak kwota ta nie została wskazana jako wydatek przyjęty do podstawy opodatkowania przy określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za 2013 r., organ w ogóle nie wskazał, czy kwota ta stanowi ewentualny wydatek 2013 r. Biorąc powyższe pod uwagę, organ nie przedstawił we właściwy i wystarczający sposób danych pozwalających uznać, że przybliżona kwota zobowiązania w wysokości 275.966 zł (75% z kwoty 367.954,92 zł) została prawidłowo wyliczona. Oznacza to, że jako zasadne uzna należy wyartykułowane w skardze stwierdzenie braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań przez organ podatkowy pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśnieniu przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy. Tym samym zostały naruszone przepisy postępowania w szczególności art. 122 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na błędne ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania, a więc na naruszenie art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. Wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania niewątpliwe ma wpływ na ustalenie czy zaistniały przesłanki do zastosowania postępowania zabezpieczającego. W toku ponownego załatwienia sprawy, organ uwzględni wskazania Sądu dotyczące określenia wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Przeprowadzenie w sposób prawidłowy postępowania w tym zakresie umożliwi ocenę, czy zaistniała przesłanka "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a więc czy istnieją podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 § 1 oraz 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a.