I SA/Go 394/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 06 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza na rzecz skarżącej spółki od Dyrektora Izby Celnej, kwotę 465 zł (czterysta sześćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów sądowych 29 marca 2001r. M Sp. z o.o. zgłosiła w Oddziale Celnym do objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu 6100 kartonów zawierających towar określony jako zupy błyskawiczne z makaronem "Choice". Zgłaszający zakwalifikował towar według kodu PCN 21041090. Cło obliczył według stawki 25% na kwotę 17541,50 zł, zaś podatek od towarów i usług według stawki 7% na kwotę 6139,60 zł. W trakcie powtórnej kontroli celnej w skarżącej spółce, funkcjonariusze Izby Celnej zakwestionowali zasadność zakwalifikowania towaru zgłaszanego przez importera pod nazwą "zupy błyskawiczne z makaronem" do kodu PCN 210410900, ponieważ w ich ocenie towar ten powinien zostać uznany za ujęty w taryfie celnej pod kodem PCN 190230100. Postanowieniem z [...] stycznia 2004 roku (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie celne wobec skarżącej spółki, dotyczące klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz stawki podatku od towarów i usług dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego nr [...] z [...] marca 2001 r. Decyzją z [...] marca 2004r. (nr [...]), Naczelnik Urzędu Celnego uznał wymienione powyżej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej opisu towaru, klasyfikacji towarowej, zastosowanej stawki celnej, podstawy opłaty podatku od towarów i usług, stawki podatkowej i dokonał ponownego wymiaru długu celnego oraz określił podatek od towarów i usług. Organ wskazał, iż prawidłowa nazwa towaru winna brzmieć: "makaron przygotowany do spożycia instant, zawierający w opakowaniach jednostkowych saszetkę z przyprawami, Choice Instant Noodles". Organ zakwalifikował ten towar według kodu PCN 190230100. Dług celny określono według stawki 40% w wysokości 28.066,40 zł, zaś podatek od towarów i usług według stawki 22% na kwotę 21.611,00 zł. Organ obliczył niedobór cła w wysokości 10.524,40 zł, zaś "należności podatkowe" na kwotę 15.471,40 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż na podstawie danych uzyskanych w wyniku kontroli, ustalono, że przedmiotem importu był makaron, zawierający w jednostkowym opakowaniu saszetkę z przyprawami. Faktura wystawiona przez kontrahenta koreańskiego, od którego skarżąca kupowała towar, jako przedmiot sprzedaży określała "makaron błyskawiczny o smaku kurczaka". Organ ustalił nadto, iż z uwagi na sposób przygotowania importowanych potraw do spożycia, należy uznać, iż zasadniczy i decydującym o charakterze produktu składnikiem jest makaron. Zestawiając to ustalenie z brzmieniem "wyjaśnień do taryfy celnej" stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. nr 74 póz. 830 ze zm.) i regułami interpretacji zawartych w międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Dz. U. z 1997r. Nr 11 póz. 63), organ wywiódł, iż importowane przez skarżącą potrawy winny być zaklasyfikowane do kodu PCN 210410900, gdzie przewidziana jest stawka konwencyjna cła 95% oraz stawka autonomiczna 40%. Uzasadniając wysokość określonego podatku od towarów i usług wskazano na brzmienie art. 15 ust. 4 oraz art. 18 ust. l ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, przyjmując, że stawka podatkowa winna wynosić w tym przypadku 22%. Decyzja została doręczona stronie 2 kwietnia 2004 roku. Na skutek odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wymiaru niedoboru cła w kwocie 10.524,90 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając tej treści rozstrzygnięcie, organ wskazał, iż wobec upływu terminu określonego w art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny, wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe nie jest możliwe, co nakazywało umorzenie postępowania w tym zakresie. Przyjął jednak - wskazując na treść art. 68 § 3 O.p. - że przedawnienie ustalenia - jak to określono - "dodatkowego" zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stąd wywiódł prawo do orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii klasyfikacji towarowej, organ celny II instancji, ponad argumentację powielającą zasadnicze tezy uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego uściślił, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie reguła 3b Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczona w Taryfie Celnej. Zgodnie z nią, w przypadku gdy pozornie towary mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, jeżeli niemożliwym jest dokonanie klasyfikacji w oparciu o regułę 3a, tj. w odniesieniu do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Uznając, iż w przypadku zakwestionowanego towaru jest nim makaron, organ uznał, iż zaliczenie go do kodu 190230100 było zasadne. W skardze wniesionej od tej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w punkcie 2 i "przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania". Skarżąca zarzuciła: niezgodność z prawem wobec naruszenia prawa procesowego i błędną interpretację zasad kwalifikowania towarów naruszenie prawa procesowego poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych strony niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności finalnego efektu związanego z przedmiotowym towarem, podstawowego składnika z punktu widzenia przeznaczenia towaru brak podstawy prawnej utrzymania decyzji w pkt 2 w zw. z pkt l zaskarżonej decyzji brak uzasadnienia pkt 2 zaskarżonej decyzji W uzasadnieniu skargi wywiedziono, iż z uwagi na upływ terminu zawitego, w którym możliwe było wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, nie można orzekać o podatku od towarów i usług. Nadto wytknięto zaskarżonej decyzji wewnętrzną sprzeczność, ponieważ z jednej strony stwierdzono w niej brak podstaw do podwyższenia długu celnego, a co za tym idzie, również podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś z drugiej strony dokonano podwyższenia wysokości podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej , w złożonej odpowiedzi na skargę, podtrzymał argumentację przywołaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na mocy § l rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 póz. 1926), sprawę ze skargi "M" Sp. z o.o. , przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., który po jej rozpoznaniu zważył co, następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Zaskarżona decyzja była natomiast dotknięta uchybieniami skutkującymi jej uchyleniem. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż organ odwoławczy z oczywistą obrazą art. 123 i art. 200 § l ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8 póz. 60 ze zmianami - dalej cyt. jako ord. pod.) nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Obowiązek ten ciążył na Dyrektorze Izby Celnej, mimo nieprzeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego żadnych nowych dowodów. Nie zmienia to bowiem faktu, iż organ odwoławczy przed wydaniem decyzji powinien dokonać własnych ustaleń stanu faktycznego i prawnego sprawy. Strona musi mieć zatem prawną możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń także w postępowaniu przed organem II instancji. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego (celnego), każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § l ord. pod., w wyniku czego może ulec zmianie dotychczasowa kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego. Konsekwencją braku zapewnienia strome możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego może skutkować wręcz wznowieniem postępowania (tak NSA w wyroku z 15.IX.2004r. FSK 467/04 Prz. Pod. z 2005r. nr 2). Zważywszy jednak, iż wpływ tego uchybienia na wynik sprawy nie jest oczywisty, a w konsekwencji stwierdzenie jego zaistnienia nie jest wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. nie mógł poprzestać na ustaleniu, że naruszono wskazane powyżej przepisy ord. pod. i obowiązany był zbadać wpływ dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy. Ponieważ postępowanie odwoławcze nie wniosło nowych dowodów, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało argumentów zasadniczo odmiennych od podniesionych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu celnego I instancji, zaniechanie umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Trafny okazał się zarzut niekompletności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obydwu instancji. Ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji nie znaj duj ą należytego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Całość ustaleń istotnych i zarazem spornych, a dotyczących stanu importowanego towaru i jego cech rzutujących na klasyfikację taryfową, organy przyjęły na podstawie ustaleń zawartych w treści protokołu pokontrolnego z czynności kontroli celnej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Izby Celnej . W ocenie sądu, taki materiał dowodowy jest niemiarodajny dla niezbędnych ustaleń faktycznych, które poprzez oparcie na nim muszą zostać uznane za arbitralne. Zakwalifikowanie określonego towaru jako mieszczącego się wśród sklasyfikowanych pod danym kodem taryfy celnej, wymaga wszakże rozstrzygnięcia szeregu wątpliwości natury technicznej, do których wymagana jest wiedza fachowa dotycząca towarów określonego rodzaju. Co wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - w przypadku, gdy dany towar jest mieszaniną- o zakwalifikowaniu danego towaru według określonego kodu taryfy celnej jest materiał lub komponent nadający towarowi zasadniczy charakter. Organy celne w niniejszej sprawie samodzielnie przyjęły, że w spornym towarze jest to makaron i adekwatnie do tego ustalenia zakwalifikowały towar do kodu PCN 1902 30 10 0. Nie wskazały przy tym kryterium decydującego o takim przypisaniu. Sąd, podobnie jak organ celny, nie posiada wiedzy pozwalającej skontrolować trafność takiego rozstrzygnięcia - mimo, iż z punktu widzenia konsumenta wydaje się, że wiodący charakter spornemu towarowi nadaje przyprawa i możliwość sporządzenia określonej potrawy (zupy). Mimo to, ostateczne ustalenie w tej mierze, w ocenie sądu, winno być poprzedzone zasięgnięciem opinii biegłego (np. towaroznawcy, technologa żywienia), który zbada ewentualną przydatność poszczególnych składników z osobna i oceni, czym w ujęciu specjalistycznym jest sporny towar. Wprawdzie opinia specjalistyczna nie ma charakteru wiążącego lecz z pewnością jest w niniejszej sprawie nieodzownym środkiem dowodowym. Zaniechanie przeprowadzenia takiego dowodu - mimo wniosku w tym zakresie zawartego w odwołaniu - stanowiło istotne naruszenie przepisu art. 197 § l ord. pod., które w stopniu oczywistym mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Niewystarczające do dokonania kwalifikacji spornego towaru według kodów taryfy celnej były powołane przez organy celne urzędowe interpretacje klasyfikacyjne, ponieważ tego rodzaju wykładnia urzędowa nie jest w żadnej sprawie wiążąca. Nie bez znaczenia jest też fakt, że opinie te miały charakter ogólny i były wydawane bez poddania analizie próbek towarów stanowiących przedmiot odprawy celnej w niniejszej sprawie. Należy nadto zauważyć, iż rozpoznając niniejszą sprawę, organy celne nie przeprowadziły nawet oględzin towaru, co w sytuacji sporu co do charakteru i przeznaczenia towaru było nieodzowne. W konsekwencji, zaniechanie przeprowadzenia tej czynności stanowiło naruszenie art. 198 § ł ord. pod. Łącznie jednak, wskazane powyżej braki postępowania świadczą o uchybieniu zasadniczemu, wynikającemu z art. 187 § l ord. pod., obowiązkowi skompletowania wyczerpującego i miarodajnego materiału dowodowego. Mankamenty te tamowały możliwość wydania decyzji kończącej postępowanie. Obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego obciążał organy celne w szczególności w sytuacji, gdy okoliczności wiodące dla rozstrzygnięcia sprawy były pomiędzy skarżącą spółką i organami celnymi sporne. Odstąpienie od gromadzenia dowodów jest wszakże dopuszczalne jedynie tam, gdzie nie ma sporu pomiędzy stroną i organem (wyr. NSA z 31.III.2000r. III SA 938/99 LEX 45248). Łącznie, wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania, nakazywały uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153 póz. 1270 ze zm. - dalej cyt jako P.p.s.a.). Zastrzeżenia sądu wzbudziła również lakoniczność argumentacji prawnej uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie dopuszczalności określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług po upłynięciu terminu o którym mowa w art. 65 § 5 ustawy z 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny (tekst. jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75 póz. 802 ze zmianami) i niedoręczenia przed jego upływem decyzji dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego, a w konsekwencji również podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Uzasadnienie tego stanowiska było konieczne, ponieważ skarżąca spółka podnosiła w odwołaniu od decyzji organu celnego I instancji niedopuszczalność stwierdzenia nieprawidłowości zgłoszenia celnego po upływie wspomnianego terminu. Organ celny problem ten wprawdzie dostrzegł i rozstrzygnął, lecz nie wyjaśnił podstawy prawnej swojego poglądu. Z obowiązku tego nie zwalniało go zawarcie w podstawie prawnej decyzji art. 11 f ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. Nadto, zważywszy, iż przepis ten wszedł w życie już po dacie dokonania zgłoszenia celnego będącego przedmiotem decyzji, organ celny nie rozważ}'!, czy powołany przepis miał zastosowanie również do obowiązków celnych i podatkowych powstałych przed tą datą. Całkowicie błędne było powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na art. 68 § 3 ord .pod., wskazując, iż w świetle tego przepisu przedawnienie wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynosi 5 lat. Organy celne obydwu instancji nie dokonały bowiem ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 póz. 50 ze zm.), lecz określiły jedynie zaległość podatkową w podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej winien kierować się wyżej naprowadzonymi wskazaniami. W szczególności - obok rozważenia kwestii natury prawnej - musi przeprowadzić wyczerpujące postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego stanu i charakteru spornego towaru. W ewentualnej ponownej decyzji organ celny winien posługiwać się określeniami ustawowymi, w szczególności w zakresie pojęć jakimi posługuje się ustawa o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zaś na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu.