I SA/Go 394/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 lipca 2012 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego postanawia odrzucić skargę. W dniu 20 kwietnia 2012 r. RP Spółka z o.o. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Sprawa ta prowadzona jest pod sygnaturą I SA/Go 332/12. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek od podatku, utrzymując ją w mocy w pozostałym zakresie. W aktach administracyjnych nadesłanych Sądowi wraz z powyższą skargą znajduje się decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2012r. nr [...], uzupełniająca ww. decyzję tego organu z dnia [...] marca 2012 r. w części dotyczącej odsetek od podatku. Decyzją tą uzupełniono ww. rozstrzygnięcie organu odwoławczego z [...] marca 2012 r. przez zastąpienie zwrotu "uchyla przedmiotową decyzję w części odsetek od podatku" zwrotem "uchyla przedmiotową decyzję w części odsetek za zwłokę od podatku akcyzowego oraz od podatku od towarów i usług i orzeka ich zwrot". Jednocześnie wskazano w niej, iż pozostałe elementy decyzji pozostają bez zmian. W dniu 18 maja 2012 r. skarżąca Spółka, jak sama wskazała - z ostrożności procesowej, złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2012 r., tj. na decyzję uzupełniającą pomimo złożenia skargi na decyzję z [...] marca 2012 r. Zarzuty skargi, jak i jej uzasadnienie są powieleniem skargi złożonej na decyzję z [...] marca 2012 r. Sąd zważył, co następuje: Przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2012r., uzupełniająca decyzję ww. organu z dnia [...] marca 2012 r. w części dotyczącej odsetek od podatku. Na wstępie koniecznym jest zatem odniesienie się do charakteru prawnego decyzji uzupełniającej w szczególności pod kątem możliwości jej zaskarżenia do sądu administracyjnego. Ustawodawca w art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) dopuścił możliwość uzupełnianie decyzji przez organ podatkowy z urzędu (§ 2), jak i na wniosek strony (§ 1), stanowiąc jednocześnie, iż taki zabieg winien być dokonany również w formie decyzji (§ 3). Z wykładni językowej art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż można dokonać uzupełnienia decyzji m.in. co do rozstrzygnięcia. Jest jednak niewątpliwym, że chodzi w tym miejscu o uzupełnienie decyzji przez usunięcie z niej jedynie takich wad, które są nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2010, s. 856). Istotnym jest również, biorąc pod uwagę relacje między decyzją uzupełniającą a decyzją podstawową, że choć w wyniku uzupełnienia decyzji jedną sprawę podatkową kończą dwie decyzje, to łącznie stanowią one jedno rozstrzygnięcie jako całość. Taki pogląd znajduje odzwierciedlenie choćby w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym wyrażono stanowisko, iż decyzja o uzupełnieniu decyzji nie ma bytu samodzielnego, a pozostaje częścią aktu podstawowego (por. wyrok NSA z 12 listopada 2000 r., sygn. akt II SA/Gd 1783/98; postanowienie NSA z 10 kwietnia 2008 r. , sygn. akt I OSK 875/07). Choć ww. stanowisko zostało wyrażone na gruncie przepisów Kpa, to jednak, w ocenie Sądu, można je odnieść również do uzupełniającej decyzji podatkowej przy określaniu jej charakteru prawnego. Przyjęcie, że decyzja uzupełniająca pod względem prawnym stanowi dopełnienie decyzji podstawowej i jako taka nie posiada samodzielnego bytu powoduje, iż nie jest również samoistnie zaskarżalna do sądu administracyjnego. Decyzja uzupełniająca stanowi dodatkowy element decyzji podstawowej, która jako całość może zostać poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Świadczy o tym brzmienie przepisu art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku wydania decyzji uzupełniającej termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Takie uregulowanie komplikuje jednak kwestię zaskarżalności obu decyzji, szczególnie w sytuacji gdy uzupełnienia decyzji dokonuje z urzędu organ podatkowy, a do korzystania z tego trybu, zgodnie z art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawniony jest on w każdym czasie. Uprawnienie to w praktyce może tworzyć różne sytuacje faktyczne – decyzję uzupełniającą wydano: po uprawomocnieniu się decyzji podstawowej; w terminie do wniesienia skargi, ale przed jej wniesieniem; po wniesieniu skargi, ale przed uprawomocnieniem się decyzji podstawowej. Z tą przedostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie – decyzja uzupełniająca została wydana dzień przed wniesieniem skargi na decyzję podstawową, co istotne także cztery dni przed upływem terminu do jej wniesienia. Jak wspomniano wyżej decyzja uzupełniająca decyzję podstawową znajduje się w aktach administracyjnych sprawy I SA/Go 332/12. Z tego też powodu, rozpoznając skargę w sprawie I SA/Go 332/12 Sąd dokona oceny legalności decyzji już uzupełnionej, gdyż w chwili orzekania obie decyzje (podstawowa i uzupełniająca) będą stanowiły, jedno rozstrzygnięcie organu podatkowego w kontrolowanej sprawie. W niniejszej sprawie skarżąca wniosła - w ustawowym terminie - również skargę na decyzję uzupełniającą z dnia [...] kwietnia 2012 r., jak wskazała z ostrożności procesowej. Badając kwestię skuteczności złożenia w niniejszej sprawie skargi, Sąd nie może brać pod uwagę jedynie możliwości zaskarżenia decyzji uzupełniającej jaką daje stronie przepis art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, ale przede wszystkim regulacje zawarte w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 4 P.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż tożsamość sprawy winna dotyczyć zarówno stron postępowania, jak i jego przedmiotu. Przedmiot i strony niniejszej sprawy, jak i sprawy I SA/Go 332/12 są tożsame. W chwili wpływu skargi w niniejszej sprawie do Sądu, sprawa I SA/Go 332/12 jest w toku. Należy zatem przyjąć, iż niniejsza sprawa, w chwili złożenia skargi była tożsama ze sprawą I SA/Go 332/12, która była i nadal jest w toku. Tym samym Sąd, w oparciu o powołany wyżej przepis, jest zobligowany skargę na decyzję uzupełniającą odrzucić. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie powołanego wyżej przepisu, orzekł jak w sentencji.