I SA/Go 395/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. sprawy ze skargi D.N., J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. J.N. i D.N., reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego K.K., zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 60.175 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w dniu [...] lutego 2010 r. postępowanie kontrolne wobec D. i J.N. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W trakcie postępowania ustalono, że J.N. nie zarejestrował prowadzonej działalności gospodarczej ani nie zgłosił jej w Urzędzie Skarbowym, nie składał zeznań z osiągniętych dochodów z tytułu działalności gospodarczej za 2005 r. i deklaracji VAT-7, nie były wydane decyzje wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. ani w podatku od towarów i usług. J.N. wraz z małżonką złożył wspólne zeznanie podatkowe za 2005 r. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok na kwotę58.758 zł. Na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Od decyzji tej pełnomocnik skarżących po raz kolejny wniosła odwołanie, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zalecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, by ponownie rozpoznając sprawę uzupełnił materiał dowodowy. Według organu odwoławczego akta sprawy winny umożliwiać weryfikację m. in. ustaleń w zakresie otrzymanych przychodów z tytułu sprzedaży towarów. W ocenie organu odwoławczego zasadne jest sporządzenie zestawień na podstawie dowodów (wyciągów bankowych, wykazów transakcji za pośrednictwem portalu), z których wynikać będzie otrzymana zapłata w poszczególnych miesiącach i latach podatkowych za sprzedane towary wraz ze wskazaniem numerów, daty, opisu i kwoty operacji. Zestawienia te powinny również uwzględniać informacje o dokonanych zwrotach towarów oraz umożliwiać zweryfikowanie kosztów przesyłek. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej dokonując szacowania podstawy opodatkowania obowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa opodatkowania była możliwie zbliżona do rzeczywistej wielkości. Powinien wykorzystać takie dane oraz zastosować taką metodę szacowania, która najlepiej odda rozmiar prowadzonej przez podatnika działalności. Według Dyrektora Izby Skarbowej akta sprawy należy uzupełnić w formie pisemnej o historię rachunków bankowych podatnika, wykazy transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego pozwalających na porównanie i weryfikację poszczególnych transakcji, bowiem na ich podstawie konieczne jest dokonanie analizy poniesionych kosztów przesyłek. Organ I instancji powinien również odnieść się do kwestii kosztów nabycia przez podatnika towarów i stosowania przez niego marży w wysokości 20 %. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 1, § 3, 4 i 5, art. 23 a, art. 53 a, art. 181, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako O.p.), art. 3 ust. 1, art. 5 a pkt 6, art. 6 ust. 2 art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 a ust. 1, art. 24 b ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27 b ust. 1 - 3, art. 44 ust. 1 i 6, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- powoływanej dalej jako u.p.d.o.f), określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych na zasadach ogólnych za 2005 r., w wysokości 60.175 zł . W ocenie organu I instancji w sprawie nie można było zastosować metody porównawczej wewnętrznej z uwagi na nieznaną wysokość obrotów za okresy poprzednie. Nie można było zastosować też metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na różnorodność sprzedawanych towarów i brak informacji o przedsiębiorcach prowadzących działalność w porównywalnych warunkach. Metoda remanentowa nie mogła być też przyjęta, ponieważ brak informacji o wartości majątku podatnika na początek i na koniec kontrolowanego okresu. Metoda produkcyjna w niniejszej sprawie nie mogła być zastosowana, bowiem kontrolowany prowadził działalność handlową. Nie miały również zastosowania metody kosztowa i udziału dochodu w obrocie z uwagi na brak danych. Organ I instancji wskazał, iż podstawę opodatkowania oszacowano w ten sposób, że wielkość przychodu za 2005 r. określono na podstawie wielkości wpływów na rachunki bankowe, dotyczących przeprowadzonych transakcji (zwrotów towarów nie stwierdzono). W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w kontrolowanym okresie J.N. nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie był także zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, nie prowadził żadnych rejestrów i ewidencji, jak również nie składał żadnych informacji i deklaracji podatkowych - dla podatku od towarów i usług. Nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi bądź nawet tylko informacjami pozwalającymi na zidentyfikowanie osób, od których ewentualnie nabywał odsprzedawane na aukcjach internetowych towary, czy ustalenie ceny ich nabycia. W kontekście ustalenia kosztów uzyskania przychodów, mając na względzie oszacowanie podstawy opodatkowania, przyjęto za koszty uzyskania przychodów odpowiednio kwotę 11.778 zł, stanowiącą wartość oszacowanych kosztów przesyłek towarów do każdej wpłaty w 2005 r. na poszczególne rachunki bankowe (dotyczących przeprowadzonych transakcji) oraz kosztów związanych z dokonywaniem transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych w łącznej wysokości 35 zł. Oprócz powyższych kosztów ustalono także wydatki z tytułu prowizji dla Q sp. z o.o.. Koszty prowizji wyniosły w 2005r. 13.760,84 zł. W kwestii wysokości przychodów przyjęto, wysokość wpływów na rachunek bankowy dotyczących dokonanych transakcji za pośrednictwem portalu [...]. W pozostałych kwestiach dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ l instancji stwierdził, iż J.N. prowadząc w 2005 roku niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu przez internet nie wywiązywał się z obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem wobec braku ksiąg, o których mowa w art. 3 pkt 4 O.p., koniecznym było ustalenie dochodu zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. ze względu na brak możliwości ustalenia dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24 a ww. ustawy, co w konsekwencji wiąże się z zastosowaniem przepisów art. 23 O.p. W niniejszym postępowaniu posłużono się więc przepisem art. 23 § 4 ww. ustawy. Odnosząc się natomiast do stosowania przez J.N. średniej marży na poziomie 20 %, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż nie ma żadnych dowodów, które potwierdziłyby fakt stosowania przez J.N. określonego poziomu marży. Podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów dotyczących prowadzonej działalności na [...]. Zeznał co prawda, iż przy sprzedaży towarów stosował marżę w wysokości 20%, co potwierdził jego pełnomocnik w piśmie z dnia [...] października 2011 r., jednak nie zostało to przez niego w żaden sposób udowodnione, również w kolejnych wyjaśnieniach. W ocenie organu kontroli skarbowej, brak jest dowodów wskazujących na poniesienie wydatków na zakup towarów przez J.N., bowiem nic nie potwierdza faktu, aby to J.N. poniósł wydatki, na podstawie prawidłowych i rzetelnych faktur zakupu - wobec czego nie ma on prawa do ujęcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu I instancji skarżący nie potrafił udowodnić, w jaki sposób mógł wejść w posiadanie towarów oferowanych do sprzedaży. Zeznania złożone przez J.N. i inny materiał zebrany w sprawie, nie pozwalają ustalić żadnych szczegółów, mogących uwiarygodnić nabycie towarów. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżących wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych oraz nie podjecie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie podjęcie działań prowadzących do ustalenia rzeczywistego dochodu podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo, że organ dysponował informacjami w tym zakresie oraz obrazę art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 O.p. poprzez nie zastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań tych przepisów do ustalenia faktycznego dochodu uzyskanego przez podatnika. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty pełnomocnik skarżącego, dotyczące naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 O.p. są nieuzasadnione. Z uwagi na fakt, że za 2005 r. J.N. złożył wspólne zeznanie z żoną D.N., a ustalenia dokonane w toku postępowania wobec J.N. miały istotny wpływ na wysokość podstawy opodatkowania małżonków za 2005r., to materiały dowodowe z tego postępowania zostały objęte postępowaniem wobec małżonków. Organ nadto wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż J.N. w 2005 r. nie dokonał zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej, z której osiągnął wpływy na rachunki bankowe w łącznej kwocie 231.638,17 zł. Nie prowadził księgi podatkowej, a także nie dysponował dokumentami źródłowymi pozwalającymi na ustalenie źródeł nabycia towarów, które odsprzedawał na aukcjach internetowych oraz na ustalenie ceny ich nabycia oraz żadnych innych dowodów na poniesienie wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Także w wyniku przeprowadzonego przesłuchania skarżącego nie uzyskano żadnych informacji pozwalających uprawdopodobnić poniesienie przez niego w tym zakresie wydatków. Nie przedłożył dowodów, danych ani informacji dotyczących poniesionych innych wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie określił wielkość przychodu za 2005 r. w kwocie 231.638,17 zł na podstawie wpływów za sprzedane towary na rachunki bankowe po pomniejszeniu o wielkości dokonanych zwrotów. Organ II instancji wskazał, że z uwagi na fakt, iż należny podatek od towarów i usług za 2005 r. został określony ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w wysokości 33.872,46 zł, ww. przychód brutto 231.638,17 zł pomniejszono zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej o ww. kwotę. Ponieważ skarżący rozpoczął działalność od [...] stycznia 2005r., korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisów w zakresie tego podatku. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlegała wartość sprzedaży w wysokości 187.838,17 zł. Przychód ze sprzedaży netto wyniósł więc 153.965,71 zł. Łącznie przychód ze sprzedaży towarów handlowych za 2005 r. z tytułu prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej przez skarżącego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uwzględniający wartość należnego podatku VAT wynosi 197.765,71 zł ( 153.965,71 zł+ 43.800). W kwestii dotyczącej stosowania przez skarżącego marży organ odwoławczy stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że poza stwierdzeniem w trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2009 r., że przy sprzedaży za pośrednictwem internetowych serwisów aukcyjnych stosował marżę na poziomie średnio około 20%, podatnik nie wskazał żadnych dowodów na powyższą okoliczność, nie pamiętał ile średnio dziennie prowadził transakcji, nie potrafił wskazać osób, firm i ich adresów, od których kupował towary handlowe. Zeznał, że nabywał sprzedawany towar (generalnie kosmetyki damskie i męskie) na giełdach samochodowych przede wszystkim w [...] w bardzo dużych ilościach, ale nie pamiętał ilości oraz nie pamiętał innych miejsc i miast. Zapytany o zakupy za granicą potwierdził, że dokonywał zakupów w Niemczech na przygranicznych terenach zawsze z kimś, lecz nie pamiętał nazwiska znajomego. Organ II instancji podniósł również, że pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia [...] października 2011 r. powołując się na ww. zeznania J.N. wskazała, że przy sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] skarżący stosował średnią marżę 20%. Nie przedłożyła ona jednak żadnych dowodów ani nie podała wiarygodnych przesłanek uzasadniających powyższą tezę. Podniesiony przez pełnomocniczkę skarżącego argument, że podatnik nie mógł stosować wyższej marży, gdyż oferowany towar nie byłby konkurencyjny w stosunku do towarów oferowanych na portalu [...], czy też w sklepach drogeryjnych, nie poparty żadnymi informacjami, danymi w tym zakresie, w ocenie organu odwoławczego nie potwierdza stosowania marży i pozostaje bez znaczenia dla istoty sprawy. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomimo, iż J.N. zeznał, że towar wystawiany był przy opcji zakupu "kup teraz", z przesłanej informacji z dnia [...] listopada 2009 r. zawierającej historię powiadomień, przesłanej przez Q sp. z o.o. wynika, że sprzedaż następowała także w formie licytacji. W ocenie organu odwoławczego trudno jest ustalić wysokość ewentualnej marży z uwagi na specyfikę kształtowania się końcowej ceny sprzedaży w sposób zupełnie subiektywny przez kupującego w oparciu o wylicytowane ceny. Ten sam towar wystawiony w większej ilości może u różnych nabywców uzyskać zupełnie różną końcową cenę nabycia. Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo dołożenia przez organ kontroli skarbowej w trakcie całego postępowania wszelkich starań i prób, brak jest dowodów wskazujących na poniesienie przez skarżącego wydatków na zakup towarów. Wskazał również, że niemożliwe jest oszacowanie przedmiotowych kosztów w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na ujawnienie źródeł pochodzenia towarów handlowych. Brak jest bowiem dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistych dostawców, przybliżonych ilości i wartości nabywanych towarów, czy też faktu dokonania zapłaty. Nie można również oszacować kosztów nabycia towarów handlowych na podstawie tylko faktu ich posiadania i uzyskania przychodu z jego sprzedaży. W sytuacji, gdy podatnik nie wykazał, iż rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów, również w oparciu o analizę spornych transakcji w powiązaniu z przychodami. W ocenie organu odwoławczego bezpodstawne są twierdzenia pełnomocnik skarżących, że organy przy ustalaniu dochodu podatnika pominęły koszty zakupu towaru. Mimo, iż na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że poniósł wydatek i że był on obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem, strona kwestionując ustalenia organu sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów. Żądając uwzględnienia poniesionych wydatków, nie udowodniła faktu ich poniesienia i nie wykazała w tym względzie żadnej aktywności. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. i D.N., reprezentowani przez doradcę podatkowego, zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niepodjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie podjęcie działań prowadzących do ustalenia faktycznego przychodu podatnika, pomimo, że organ dysponował informacjami w tym zakresie; - art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 O.p., poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań tych przepisów do ustalenia faktycznego dochodu uzyskanego przez podatnika. Jednocześnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z powodu naruszenia prawa oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nadto wskazano, że skoro uznano, iż podatnik dokonał nabycia odsprzedawanych następnie towarów (co cechuje działalność gospodarczą), konsekwentnie należy uznać, iż niewątpliwie poniesione zostały przez podatnika wydatki na nabycie towarów. W związku z powyższym, ze względu na brak dowodów zakupu, nie jest możliwe ustalenie dochodu na zasadach opisanych w u.p.d.o.f. Konieczne jest zatem przeprowadzenie szacunku w zgodzie z uregulowaniem art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż szacowanie dochodu w każdym przypadku powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej. W żadnym razie nie należy tego traktować jako rodzaj sankcji dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – powoływanej dalej jako p.p.s.a.) uchyla ją lub stwierdza jej nieważność. Jednocześnie wskazać należy, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. określająca skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 60.175 zł. Nie ulega wątpliwości Sądu, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że w 2005 r. skarżący J.N. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Działalność ta polegała na sprzedaży artykułów kosmetycznych przez Internet na portalu aukcyjnym [...]. Z uwagi, że J.N. nie prowadził ksiąg, jak i nie posiadał żadnych dokumentów związanych z nabyciem i sprzedażą towarów, podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 23 O.p. oraz art. 24 b. ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Zgodnie z regulacją art. 23 O.p § 1 organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2 tego art.). Z kolei § 3 art. 23 wskazuje, iż podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Zgodnie zaś z regulacją § 4 omawianego przepisu w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5). Z kolei po myśli art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f. jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Natomiast po myśli art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Wskazać należy, że przepis art. 24a u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 23 O.p. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. W sytuacji gdy tej dokumentacji brak, zastosowanie znajduje instytucja oszacowania. Należy więc uznać, iż oszacowanie jest konsekwencją niemożności ustalenia w żaden inny sposób podstawy opodatkowania, w szczególności niemożności ustalenia dochodu w oparciu o księgę podatkową, do prowadzenia której prowadzący działalność gospodarcza jest zobligowany (art.24a u.p.d.o.f.). Z analizy akt administracyjnych zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie wynika, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży towarów (głównie kosmetyków) na portalu aukcyjnym [...], z której w 2005 r. osiągnął wpływy na rachunki bankowe w łącznej kwocie 231.638,17 zł. Skarżący, pomimo takiego obowiązku, nie prowadził księgi podatkowej. Nie dysponował również dokumentami źródłowymi pozwalającymi na ustalenie źródeł nabycia towarów, które odsprzedawał na aukcjach internetowych oraz na ustalenie ceny ich nabycia oraz żadnych innych dowodów na poniesienie wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W toku postępowania podatkowego nie uzyskano żadnych informacji pozwalających nawet na uprawdopodobnienie wysokość poniesionych przez skarżącego wydatków w tym zakresie. Skarżący podał jedynie, że zakupu towarów dokonywał na giełdach samochodowych, głównie w [...] w bardzo dużych ilościach, jednakże nie wskazał dokładnych ilości, nie pamiętał innych miejsc i miast w których nabywał towary. Potwierdził również, że dokonywał zakupów w Niemczech na przygranicznych terenach, zawsze z kimś, lecz nie pamiętał nazwiska znajomego. Odnośnie zaś stosowanej przez skarżącego marży, podczas przesłuchania w dniu [...] października 2009 r., skarżący wskazał, że przy sprzedaży stosował marżę na poziomie średnio około 20%. Nie przedstawił jednakże żadnych dowodów na powyższą okoliczność, nie pamiętał ile średnio dziennie prowadził transakcji, nie potrafił również wskazać osób, firm i ich adresów, od których kupował towary handlowe. Według twierdzeń pełnomocnik skarżącego, zawartych w piśmie z dnia [...] października 2011 r., skarżący nie mógł on stosować wyższej marży, gdyż oferowany towar nie byłby konkurencyjny w stosunku do towarów oferowanych na portalu [...], czy też w sklepach drogeryjnych. Takie twierdzenie nie może być wystarczające do uznania za udowodnienie, że skarżący stosował marżę 20%. Co więcej, sama okoliczność, że oferowany towar był konkurencyjny do oferowanych towarów przez innych sprzedawców nie oznacza, że sprzedany był ze średnia marżą 20%. W toku postępowania organ nie miał obowiązku badania czy oferowane przez skarżącego towary były w cenach konkurencyjnych w stosunku do oferowanych na portalu [...], czy też w sklepach drogeryjnych. To w interesie strony było wykazanie w jakiej wysokości poniosła koszty. Strona w tym zakresie, poza gołosłownym twierdzeniem nie wskazała na żaden dowód. Przede wszystkim strona nie wskazała w jakiej cenie nabywała towary. Organ natomiast ustalił za jaką cenę towar został sprzedany. Również skarżący nie wskazał źródła pochodzenia towarów, wskazując, że towar nabył np. na giełdzie samochodowej w [...] lub w sklepach przygranicznych na terenie Niemiec. Nie wskazał sprzedawcy, okoliczności transakcji podawał w sposób niejasny. Z żadnej transakcji jaką skarżący dokonał na portalu [...] nie wynika, że sprzedawany towar był obciążony 20 % marżą. Co więcej nie wynika jakakolwiek marża. Strona skarżąca nie wskazała na jakikolwiek trop, który pozwoliłby na zainicjowanie działania organu podatkowego zmierzającego do udowodnienia wysokości poniesionych wydatków związanych z zakupem towaru. Wskazać należy, że dla uznania wydatku za koszt podatkowy, konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego na czyją rzecz wydatek został poniesiony. W ocenie Sądu do przyjęcia, że wydatki związane z kosztami uzyskania przychodów zostały poniesione - nie jest wystarczającym stwierdzenie, że sprzedaż rzeczy dokonywana jest po uprzednim ich nabyciu, bez względu na to czy jest udokumentowana czy nie. Strona nie przedłożyła jakiegokolwiek dokumentu z którego wynikałyby koszty zakupu towarów, czy też stosowana marża, co w konsekwencji uniemożliwiło organom szacowanie kosztów uzyskania przychodów w zakresie zakupu towaru. Koszty uzyskania przychodów nie mogą być szacowane na podstawie gołosłownych twierdzeń strony. Strona nie wskazała wiarygodnego źródła pochodzenia towarów, jak i kosztów zakupu towarów. Organ natomiast uwzględnił jako koszty uzyskania przychodów w działalności skarżącego wydatki na przesyłki, opłaty z tytułu prowadzenia poszczególnych rachunków, opłaty za przelewy bankowe i prowizję dla Q sp. z o.o. Organ biorąc pod uwagę ogólną ilość operacji wykazanych na poszczególnych rachunkach bankowych a dotyczących realizowanej przez skarżącego działalności, a także uwzględniając informacje podane przez pełnomocnika dokonał obliczenia wysokości wydatków na przesyłki. Organ uwzględnił również w kosztach działalności koszty prowizji dla Q sp. z o.o. . W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe prawidłowo dokonały wymiaru podatku stosując metodę oszacowania wynikającą z art. 23 § 4 O.p., bowiem na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można było ustalić jej w żaden inny sposób. Zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji w sposób wyczerpujący wyjaśniono w jaki sposób dokonano szacowania, co było jego podstawą i dlaczego inne metody szacowania nie mogły w niniejszej sprawie mieć zastosowania. Podkreślić należy, że szacownie w swej istocie zawiera ryzyko - obciążające podatnika - że nie będzie tożsame z rzeczywistością. Skarżący pozostając bierny w zakresie udowodnienia poniesienia kosztów uzyskania przychodu, naraża się na to, iż organ określi je w drodze szacunku w wysokości zbliżonej do rzeczywistych, gdyż z natury rzeczy szacownie nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki Naczelny Sąd Administracyjny z 21 października 1999, III SA 164/99 oraz 14 grudnia 1999, III SA 5202/98, niepubl.). Z kolei wybór metody szacunku jest konsekwencją wcześniejszego przyjęcia szacowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Jest on jednak przede wszystkim determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ. W orzecznictwie sądowoadnninistracyjnym przyjmuje się, że w świetle art. 23 § 5 O.p., kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z 24 kwietnia 2008 r. , I SA/Gd 1050/07, Lex nr 467090). Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut pełnomocnik skarżącego, jakoby organ naruszył art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 O.p., poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań tych przepisów do ustalenia faktycznego dochodu uzyskanego przez podatnika. Na uwagę nie zasługuje również zarzut naruszenia przez organ art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niepodjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie podjęcie działań prowadzących do ustalenia faktycznego przychodu podatnika. Wskazać bowiem należy, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań pozwalających ustalić najbardziej prawdopodobny przychód podatnika, co też zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i znajduje odzwierciedlenie w aktach administracyjnych sprawy. J.N. kwestionując ustalenia organu nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń. Żądając uwzględnienia poniesionych wydatków, nie udowodnił faktu ich poniesienia i nie wykazał w tym względzie żadnej aktywności. Dlatego też nie może mieć pretensji, iż organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie zgromadzonego przez nie materiału dowodowego. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.