I SA/Go 397/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości. 1.Pismem z [...] września 2021 r. R. Sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego M.S., wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego zdnia [...] sierpnia 2021 r. [...] wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynikał następujący stan sprawy. 2.Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji, przedstawiając stan faktyczny stwierdziła, że stale prowadzi działalność badawczo-rozwojową w ramach wyodrębnionego w jego strukturze organizacyjnej działu badawczo-rozwojowego. Spółka prowadzi wyodrębnioną ewidencję prowadzonych projektów stanowiących prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), a w rezultacie jednego z projektów wynaleziono nowego typu cylinder magnetyczny. Czynności dokonywane podczas realizacji przedmiotowego projektu stanowiły działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w treści przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Spółka w dniu [...] września 2020 r. dokonała zgłoszenia patentowego wynalazku określonego jako cylinder magnetyczny zwłaszcza dla urządzenia do poligrafii oraz sposób wytwarzania cylindra magnetycznegow Urzędzie PatentowymRP. W dniu składania niniejszego wniosku postepowanie patentowe było w toku, tzn., że wynalazek nie został jeszcze ogłoszony jako patent. Spółka podała nadto, że jest jedynym właścicielem do praw z wynalazku oraz, że w celu przemysłowego zastosowania powyższego wynalazku rozpoczyna produkcję i sprzedaż cylindra magnetycznego stanowiącego przedmiot złożonego zgłoszenia patentowego. Jest to gotowy odrębny od innych produkt. Spółka podkreśliła, że zgłoszenie patentowe dotyczyło wprost całego niepodzielnego produktu oraz sposobu jego wytwarzania. Tym samym, bez dokonania przedmiotowego wynalazku produkcja i następcza sprzedaż opisywanego cylindra magnetycznego nie byłaby możliwa. W latach 2019 oraz 2020 Wnioskodawca w zakresie powyższego projektu poniósł następujące wydatki na: (1) koszty prowadzonych przez siebie prac rozwojowych, które stanowiły(głównie: wynagrodzenia, składki na ubezpieczenia społeczne, koszty materiałów zużytych podczas realizacji opisywanego projektu,odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych podczas realizacji tego projektu rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w roku 2020 z uwagi na pozytywne zakończenie pracy rozwojowej), (2) koszty bieżące, wśród których są koszty usług polegających na opracowaniu i złożeniu zgłoszenia wynalazku, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w tym zakresie oraz koszt opłaty urzędowej za zgłoszenie patentowe - które zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia tj. w roku 2020. W przyszłości (w przypadku ogłoszenia patentu) spółka będzie ponosiła koszty opłat okresowych za utrzymanie ochrony prawnej przedmiotowego patentu.Na koszt prowadzonych prac rozwojowych składałysię również wydatki na zakup usług innych niż badawczo-rozwojowe - usług obróbki cieplnej elementów, w szczególności usługi hartowania - od podmiotów trzecich, niebędących podmiotami powiązanymi. Koszt ten nie jest przez Spółkę traktowany jako koszt kwalifikowany do ulgi. Powyżej opisane wydatki są ujmowane w ewidencji rachunkowej spółki w sposób umożliwiający ich zidentyfikowanie i przyporządkowanie do określonego projektu (patentu) od momentu rozpoczęcia realizacji danego projektu rozwojowego. Spółka stwierdziła, że nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, ani od podmiotu niepowiązanego, ani od podmiotu powiązanego. Spółka sporządza rachunek zysków i strat wyłącznie w wariancie porównawczym, czyli na podstawie kosztów w układzie rodzajowym (zgrupowanych na kontach zespołu 4 w zakładowym planie kont). Wnioskodawca nie wyodrębnia w układzie rodzajowym kosztów pośrednich sprzedaży oraz kosztów ogólnego zarządu. Ewidencja rachunkowa sama w sobie nie wskazuje dochodu ze sprzedaży danego produktu, choć zawiera wszystkie dane niezbędne do jego wyliczenia. Spółka wskazała również, że dla celów kontrolingowych Spółka będzie kalkulować dochód na sprzedaży produktu na poziomie tzw. "marży II stopnia", tj. przychodów ze sprzedaży pomniejszonych o techniczny koszt wytworzenia, czyli bezpośrednie koszty wytworzenia i koszty wydziałowe. Ponieważ raport taki nie jest wbudowany w system księgowy, Spółka będzie posługiwać się odrębnym narzędziem analitycznym, którego efekty będą zapisywane w postaci arkusza kalkulacyjnego. Spółka nie wykluczyła, że w przyszłości będzie stosowała zasady opodatkowania wskazane w art. 24d u.p.d.o.p. do większej ilości praw własności intelektualnej - w takim przypadku wskazana ewidencja będzie prowadzona dla każdego z tych praw osobno. W piśmie zawierającym uzupełnienie wniosku, złożonym 27 lipca 2021 r. spółka doprecyzowała opis sprawy wskazując m. in., że uzyskuje/zamierza uzyskiwać dochód ze sprzedaży produktów opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zawartym we wniosku. Tym samym, dochód bądź stratę ze sprzedaży tych produktów - zdaniem spółki - należałoby określić jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktów opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, a więc rodzaj dochodu wskazany w treści przepisu art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania: 1) Czy możliwe jest uznanie prawa do uzyskania ochrony patentowej (ekspektatywy) na wynalazek, opisanego w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 12 w zw. z art. 24d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a jeśli tak to czy Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o której mowa w treści przepisu art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do kwalifikowanego dochodu ustalonego zgodnie z przepisami art. 24d ust. 7 i 4 u.p.d.o.p. począwszy od dnia [...] września 2020 r., tj. od dnia zgłoszenia patentowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1, ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku) 2) Czy poniesione przez spółkę opisane w stanie faktycznym (winno być stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) wydatki obejmujące: (a) koszty prowadzonych przez siebie prac rozwojowych, (b) koszty bieżące - - stanowią koszty wskazane w treści przepisu art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. w kategorii koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) 3) Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie byłaby pozytywna to czy kalkulacja wskaźnika nexus zgodnie ze wzorem zawartym w przepisie art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. powinna wyglądać następująco: "koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową x 1,3/koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową", a zatem czy zgodnie z przepisem art. 24d ust. 6 u.p.d.o.p. wskaźnik nexus po dokonaniu kalkulacji wynosiłby 1? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) 4) Czy zasadne jest zakwalifikowanie całego dochodu (straty) ze sprzedaży produktów odpowiadających wynalazkowi chronionemu przez opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ekspektatywę uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (przedmiotowe prawo chroni... oraz sposób jego wytwarzania) jako dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który po przemnożeniu przez wskaźnik nexus będzie stanowił kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku) 5) Jeśli odpowiedź na pytanie 4 byłaby pozytywna, to czy prawidłowe jest ustalenie dochodu z opisanej w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym ekspektatywy uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w treści art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p., wyłącznie na poziomie tzw. "marży II stopnia" bez konieczności dodatkowego pomniejszania go o proporcjonalnie ustaloną wysokość kosztów sprzedaży i ogólnego zarządu oraz kosztów, które zgodnie z przepisem art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. są relewantne dla ustalenia wartości wskaźnika nexus? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) 6) Czy spółka powinna uiszczać zaliczki według domyślnej stawki podatkowej, a z preferencji może skorzystać wyłącznie w zeznaniu za rok podatkowy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) Zdaniem spółki: 1) Ad. pytanie nr 1 (stanowisko ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku): Możliwe jest uznanie prawa do uzyskania ochrony patentowej (ekspektatywy) na wynalazek, opisanego w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku, za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 12 w zw. z art. 24d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z czym spółka jest uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o której mowa w treści przepisu art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do kwalifikowanego dochodu ustalonego zgodnie z przepisami art. 24d ust. 7 i 4 u.p.d.o.p. począwszy od dnia [...] września 2020 r., tj. od dnia zgłoszenia patentowego. 2) Ad. pytanie nr 2: Poniesione przez Spółkę i opisane w stanie faktycznym winno być stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) wydatki obejmujące: (a)koszty prowadzonych przez siebie prac rozwojowych, (b)koszty bieżące, stanowią koszty wskazane w treści przepisu art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. w kategorii koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. 3) Ad. pytanie nr 3: Kalkulacja wskaźnika nexus będzie wyglądała w sposób następujący: "koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową x 1,3/koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową", zatem wskaźnik nexus po dokonaniu kalkulacji będzie wynosił 1. 4) Ad. pytanie 4 (stanowisko ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku): Zasadne jest zakwalifikowanie całego dochodu (straty) ze sprzedaży produktów odpowiadających wynalazkowi chronionemu przez opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ekspektatywę uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (przedmiotowe prawo chroni cylinder magnetyczny oraz sposób jego wytwarzania) jako dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który po przemnożeniu przez wskaźnik nexus będzie stanowił kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku dochodowego od osób prawnych, o której mowa w treści przepisu art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. 5) Ad. pytanie 5.: Prawidłowe jest ustalenie dochodu z opisanej w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym ekspektatywy uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w treści art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p., wyłącznie na poziomie tzw. "marży II stopnia" bez konieczności dodatkowego pomniejszania go o proporcjonalnie ustaloną wysokość kosztów sprzedaży i ogólnego zarządu oraz kosztów, które zgodnie z przepisem art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. są relewantne dla ustalenia wartości wskaźnika nexus. 6) Ad. pytanie 8(wg oznaczenia wniosku): Powinien on uiszczać zaliczki według domyślnej stawki podatkowej, a z preferencji podatkowej będzie mógł skorzystać dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego. 3. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w odniesieniu do pytań 1-3 oraz pytania 6 (we wniosku oznaczonego jako 8.) oraz za nieprawidłowe w odniesieniu do pytań 4 i 5. Uzasadniając negatywną ocenę stanowiska spółki w odniesieniu organ wyjaśnił, że w zakresie wątpliwości spółki objętych zakresem pytania nr 4, dotyczących kwestii ustalenia, czy zasadne jest zakwalifikowanie całego dochodu (straty) ze sprzedaży produktów odpowiadających wynalazkowi chronionemu przez opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ekspektatywę uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (przedmiotowe prawo chroni cylinder magnetyczny oraz sposób jego wytwarzania) jako dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który po przemnożeniu przez wskaźnik nexus będzie stanowił kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu, należy ponownie wskazać, ze dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Organ wskazał, że jak wynika z powyżej art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Natomiast art. 24d ust. 8 u.p.d.o.p. stanowi, iż do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio. W ocenie Organu, z literalnego brzmienia cytowanego powyżej art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Oznacza to, że kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest wyłącznie dochód z samego kwalifikowanego IP, który jest uwzględniony (zawarty) w cenie produktu, czy usługi, a nie cała wartość produktu/usługi zawarta w cenie sprzedaży. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że zasadne jest zakwalifikowanie całego dochodu (straty) ze sprzedaży produktów odpowiadających wynalazkowi chronionemu przez opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ekspektatywę uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jak wynika bowiem z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku podlegają wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (zgodnie z art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p.). Powyższe potwierdza również treść cytowanego powyżej art. 24d ust. 8 u.p.d.o.p., z którego wynika, że dochód z kwalifikowanego IP "zawarty" w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej. Zatem, inne dochody niebędące dochodami z kwalifikowanego IP nie mogą korzystać z opodatkowania ww. preferencyjną stawką 5%. Organ odwołał się również do objaśnień podatkowych dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX a opublikowanych przez Ministerstwo Finansów, gdzie wskazano m.in., że obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP. Objaśnienia potwierdzają więc prawidłowość wykładni art. 24d ust. 1 i ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. zaprezentowanej przez organ. Organ podkreślił wreszcie, że także w piśmiennictwie wskazuje się, iż mając na uwadze, że Innovation Box udziela preferencji podatkowej jedynie dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności zawartego w sprzedawanych towarach, podatnik będzie musiał wyekstrahować ten właśnie dochód z całości dochodu, który uzyskuje ze sprzedaży danego produktu na rynku i posiadając w tym zakresie odpowiednią dokumentację. Poruszana przez spółkę kwestia praktycznych trudności związanych z wyodrębnieniem w dochodzie uzyskanym ze sprzedaży produktu części dochodu przypadającego na wykorzystany w nim patent - zdaniem organu - pozostaje bez znaczenia dla dokonanej wykładni prawa. Stąd organ uznał, że spółka nie może całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktu (IP), opodatkować preferencyjną stawką 5%, lecz wyłącznie dochód z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży ww. produktu. W odniesieniu do pytania nr 5 organ wskazał, że odpowiedź na nie jest konieczna, ponieważ zadano je warunkowo, w zależności od odpowiedzi na pytanie 4. 4.W skardze na interpretację spółka zakwestionowała wyłącznie stanowisko organu w zakresie w jakim uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Skarżąca zarzuciła organowi dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 24d ust. 7 pkt3wzw. z art. 24d ust. 8 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że dla obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, każdorazowo konieczne jest obliczenie dochodu z takiego prawa zawarte w cenie sprzedaży produktu lub usługi, nawet w sytuacji, w której kwalifikowane prawo własności intelektualnej chroni wynalazek będący sprzedawanym przez spółkę produktem. 5.Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej:p.p.s.a.), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że w zaskarżonym zakresie nie naruszała ona prawa. 7.Pytania spółki dotyczyły zasad preferencyjnego opodatkowania w zakresie tzw. Innovation Box, czyli - jak trafnie ujął organ - z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. Zasady opodatkowania ujęte zostały w art. 24d-24e u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 24d ust. 1 tej ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania, przy czym kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy jest m. in. patent. Zgodnie z art. 24d ust. 3 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus): "(a + b) x 1,3/a + b + c + d", w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: (a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, (b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, (c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, (d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani: (1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej; (2) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; (3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; (4) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; (5) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4. 8.Skarżąca, odwołując się do treści zacytowanego powyżej art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p., oraz powołując się na fakt, że jej prawo ochronne - patent, dotyczy zarówno produktu (cylindra magnetycznego) jak i sposobu jego wyprodukowania, twierdziła, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie cała cena, czyli należność otrzymana ze sprzedaży produktów wytworzonych w sposób objęty patentem (produktów odpowiadających wynalazkowi chronionemu). Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał takie stanowisko za nieprawidłowe. Jak wcześniej wskazano, zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Ustawa za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, którego komercjalizacja objęta jest preferencją podatkową uznaje m. in. patent (art. 24d pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz ekspektatywę jego uzyskania (art. 24d ust. 12 u.p.d.o.p.). Sama ustawa podatkowa nie zawiera przy tym autonomicznej definicji wyrażenia "patent". Przyjąć zatem należy, że patent to prawo podmiotowe o charakterze majątkowym i jest to ograniczone w czasie prawa właściciela rozwiązania technicznego do wyłącznego korzystania z wynalazkuw sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 63 ustawy z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, Dz. U. z 2021 r. poz. 324 ze zm.).Ochronie podlega więc dobro niematerialne (zob. też A. Niewęgłowski [w:] T. Demendrecki i in. Prawo własności przemysłowej. Komentarz, LEX 2015 r., uw. 1 i 3 do art. 63).Już z tej przyczyny produkt odpowiadający wynalazkowi chronionemu patentem nie może być automatycznie uznany za kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Nadto, jak wynika ze sformułowanego przez spółkę opisu stanu faktycznego, będącego prawnie wiążącą organ kanwą faktyczną dla udzielenia interpretacji, cena produktu (unikalnego walca) będzie obejmowała w swojej kalkulacji również koszty wytworzenia produktów. Wskazuje się mianowicie, że "dla celów kontrolingowych spółka będzie kalkulować dochód na sprzedaży pomniejszony o techniczny koszt wytworzenia, czyli bezpośrednie koszty wytworzenia i koszty działowe".Oznacza to, że cena produktu uwzględnia także inne dające się wyodrębnić elementy kalkulacyjne. Nie wskazano przy tym, że są to wartości wirtualne, sztucznie wyodrębniane i nieznajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości. Przyjąć więc należy, że w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę przedmiotem sprzedażybędzie produkt, a nie kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ono bowiem - upraszczając - obejmuje projekt i technologię i jego uzyskanie nie stanowi jedynego czynnika kształtującego cenę produktu, a w konsekwencji przychodu z jego sprzedaży. Dlatego Sąd uznał, iż zasadnie uznano za nieprawidłową wykładnię oferowaną przez spółkę w zakresie pytań ujętych we wniosku pod nr 4 i 5. 9. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).