I SA/Go 398/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi T.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. T.P. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] utrzymującą decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012r., wydanej w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej T.P. jako członka Zarządu Przedsiębiorstwa [...] Spółki z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007r., i 2008r. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ustalenia przez organy podatkowe następującego stanu faktycznego: Postanowieniem z dnia [...].06.2011 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na Prezesa Zarządu T.P. za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. za okres od miesiąca od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. Z uwagi na to, że zaległość podatkowa za 2006r. uległa przedawnieniu decyzją z dnia [...].04.2012r. organ podatkowy umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe . Organ wskazał, że stosownie do treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do § 2 tego artykułu osoby trzecie odpowiadają również m.in za odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Wskazał iż odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Rozważając zasadność przeniesienia na członka zarządu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. organ I instancji wskazał, iż stosownie do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał że: we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak wszczęcia postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast art. 116 § 2 wyż. cyt. ustawy stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Organ wskazał, że z odpisu Rejestru Handlowego Dział B nr [...] Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że T.P. pełniła funkcję członka zarządu jednoosobowo Przedsiębiorstwa [...] co najmniej od daty wpisu do RH, tj. od dnia [...].07.2000 r. oraz przez cały okres , jaki obejmuje sprawa o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki. Oznacza to, że jest jedyną osobą odpowiedzialną za zobowiązania [...] Sp. z o.o. oraz że w stosunku do członka zarządu została spełniona pierwsza przesłanka o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Z kolei zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości objęte decyzją powstały po terminach ich płatności w czasie sprawowania przez T.P. funkcji prezesa zarządu spółki, co przesądza również o tym, że spełniona została także przesłanka, o której mowa wprost w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnośnie przesłanki dotyczącej bezskuteczności egzekucji organ podniósł iż w uchwale NSA sygn. akt: II FPS 6/08 wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Organ podatkowy podniósł, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa i doktryny "bezskuteczność egzekucji" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Wobec powyższego, odnośnie drugiej przesłanki, której zaistnienie ma obowiązek wykazać, organ podatkowy, podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego były podejmowane następujące czynności egzekucyjne świadczące jego zdaniem o tym, że egzekucja w stosunku do majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna: w 2006 r. zajęto rachunek bankowy spółki. Z uwagi na to, że nastąpił zbieg egzekucji z Komornikiem ze Szczecina do zajętego rachunku akta sprawy przekazano do realizacji ww. komornikowi zgodnie z postanowieniem sądu. Komornik ściągnął część zaległości, umorzył jednak postępowanie uznając, że egzekucja jest bezskuteczna. Za zaległości 2007 r. biuro egzekucji umorzyło postępowanie egzekucyjne zwracając akta wierzycielowi zgodnie z postanowieniem komornika, który uznał egzekucję z podmiotu za bezskuteczną. W stosunku do spółki za zaległości z 2008 r. podjęto następujące czynności: w 2010 r. przydzielono tytuły poborcy podatkowemu celem realizacji. W 2011 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podmiotu, w tym samym roku uchylono zajęcie w związku z brakiem prowadzenia rachunku bankowego przez podmiot. Potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do majątku spółki jest dodatkowo postanowienie z dnia [...].11.2006 r. o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków wystarczających na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Zdaniem organu egzekucyjnego, egzekucja z podmiotu jest bezskuteczna (brak rachunków bankowych, zatem brak jest możliwości przeprowadzenia egzekucji pieniężnej). Z uwagi na fakt, iż spółka nie posiada żadnych nieruchomości, pracowała na majątku Miasta na podstawie umowy o oddanie mienia do odpłatnego korzystania, przeprowadzenie egzekucji z majątku nieruchomego nie jest i nie było możliwe. Przechodząc do przesłanek negatywnych tj. okoliczności które powinien zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wykazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zmierzające do zwolnienia go z odpowiedzialności za zaległości spółki poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo wskazanie że owo niezgłoszenie bądź nie wszczęcie nie nastąpiło bez jego winy, organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż spółka w dniu [...].10.2006 r. złożyła do Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego wniosek o ogłoszenie upadłości z opcją likwidacyjną, który to wniosek Sąd postanowieniem z dnia [...].11.2006 r. sygn. akt: [...] oddalił z uwagi na nieposiadanie przez spółkę środków wystarczających na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, co wyklucza choćby częściowe zaspokojenie wierzycieli. Ustalenia Sądu Rejonowego przesądzają zdaniem organu podatkowego, iż wniosek T.P. był spóźniony gdyż w rzeczywistości nie pozwalał na przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Według organu I instancji spółka stała się niewypłacalna znacznie wcześniej niż we wrześniu 2006 r., kiedy to złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Mając zatem na uwadze okoliczności niniejszej sprawy organ podatkowy podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA, iż oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest wystarczającym dowodem na to, że prowadzenie w stosunku do niego egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ I instancji wskazał, że przedłożone przez stronę dokumenty dotyczące sprawy karnej przeciwko kontrahentowi spółki nie mogą stanowić uzasadnienia dla odwlekania wniosku o ogłoszenie upadłości. Wprawdzie w dniu [...].01.2008 r. zapadł w sprawie karnej wyrok o sygn. akt: [...] uznający kontrahenta spółki za winnego zarzucanego mu czynu tj. że w dniu [...].06.2000 r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadził [...] Sp. z o.o. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości, to jednak szkoda spowodowana działaniami kontrahenta nie nastąpiła poza sferą działania podatnika. Wystąpiła bowiem w toku realizacji umowy cywilnoprawnej. Zdaniem organu podatkowego podatnik jako przedsiębiorca powinien liczyć się z ryzykiem występującym podczas prowadzenia działalności gospodarczej, a w ramach tego ryzyka mieści się ryzyko związanie z doborem kontrahentów. Odnosząc jednak te działania do przesłanki uwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki określone w art. 116 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu, należy rozpatrzyć czy miały one wpływ na wypłacalność spółki. Z przedstawionych dokumentów według organu podatkowego wynika, iż postępowania sądowe były długotrwałe i nie miały wpływu nie bieżącą wypłacalność spółki. Podkreślił także, iż przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w części stanowiącej, że członka zarządu uwalnia od odpowiedzialności wykazanie przez niego określonych przesłanek, należy rozumieć, w ten sposób, że jedynie w przypadku gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a nie nastąpiło w tym czasie owo zgłoszenie lub wszczęcie, od odpowiedzialności wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy, a tego członek zarządu, zdaniem organu I instancji, w przedmiotowej sprawie nie wykazał. Członek zarządu również nie wykazał zaistnienia ostatniej przesłanki, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej tj. mienia spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Od powyższej decyzji, w ustawowym terminie, odwołała się skarżąca zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. niespełnienie pierwszej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia bezskutecznej egzekucji, 2. obrazę art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegającej na przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu chociaż członek zarządu do [...].09.2006 r. nie mógł wnieść wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na toczące się postępowania przeciwko dłużnikowi spółki, sprawy karnej, oraz sporu z miastem dot. własności nieruchomości, których celem było odzyskanie majątku spółki, a więc działania na korzyść Spółki. Z tego względu T.P. podniosła, iż nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie nastąpiło bez jej winy. Wskazała, iż organ I instancji przedstawia w sprawie na okoliczność przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego dowody zakwestionowane przez SKO w decyzji z dnia [...].12.2011r. oraz pismo działu egzekucyjnego UM którego stwierdzenia nie są niczym potwierdzone. Brak jest zawiadomienia o wszczęciu postępowania egzekucyjnego dłużnika oraz postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych wobec [...] Sp. z o.o. oraz zajęcie nieistniejącego rachunku bankowego bez powiadomienia dłużnika. Ponadto podniosła, że w latach 2007-2009 istniała możliwość egzekucji zobowiązań spółki ponieważ spółka prowadziła działalność gospodarczą, osiągała dochód, miała wierzytelności. Skarżąca podniosła, iż dbała o interesy spółki, podejmowała wszelkie czynności w celu poprawy sytuacji finansowej spółki. Między innymi w sprawie karnej występowała jako oskarżyciel posiłkowy. Do odwołania załączyła też między innymi nakazy zapłaty oraz wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...].10.2012r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając sprawę decyzją z dnia [...] maja 2013r utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczyło treść art.107 i art.116 Ordynacji podatkowej oraz przypomniał, że obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia Zaległości podatkowe były w przedmiotowej sprawie następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji. Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych. Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar dowodu spoczywa na strome, a ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części, wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże". Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość łub wszczęcia postępowania układowego. Z przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej przeciwko spółce. W przedmiotowej sprawie istotnym było ustalenie czy zachodzą przesłanki egzoneracyjne uwalniające T.P. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa [...] Spółki z o.o. Odpowiedzialność członka zarządu powstaje tylko w wypadku niewykazania, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, niewykazania że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu lub w wypadku niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Przesłanką odpowiedzialności jest więc wina polegająca na nieprawidłowym prowadzeniu spraw spółki i doprowadzenie do utraty "zdolności majątkowej spółki" powodującej bezskuteczność egzekucji przeciwko niej. T.P. w toku całego postępowania administracyjnego wykazywała, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie lub co najmniej niezgłoszenie tego wniosku w terminie nastąpiło bez jej winy. Podniosła, iż liczyła na wygraną w procesie uwłaszczeniowym oraz w procesie mającym na celu odzyskanie wierzytelności od W.A., co miało pozytywnie wpłynąć na sytuację finansową spółki. Kolegium uznało, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony za późno, co jego zdaniem wynika z postanowienia Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego z dnia [...].11.2006 r oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, albowiem spółka nie posiadała środków wystarczających na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Okoliczność ta świadczy o tym, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony za późno a winę za to ponosi jedyny członek Zarządu którym była T.P.. Kolegium wskazało, że przedłożony przez skarżącą wyrok Sądu Okręgowego dot. jej odpowiedzialności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w żadnej mierze nie wiąże organu podatkowego, tym bardziej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie w swoim wyroku z dnia 17.09.2009r. sygn. akt. I SA/Go 229/09 dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności na T.P. za zobowiązania [...] Sp. z o.o, za lata 2002-2005, podzielił stanowisko zarówno Prezydenta Miasta jak i tut. Kolegium, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony za późno, a strona nie udowodniła, że nie ponosi w tym winy. Wyrok ten został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 17 maja 201 lr. sygn.. akt II FSK 103/10 oddalił skargę kasacyjną Pani T.P.. Nadto zdaniem Kolegium organ prawidłowo wykazał, iż egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Świadczy o tym postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...].11.2006r. oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na nieposiadanie przez spółkę środków wystarczających na pokrycie kosztów postępowania. Ponadto z informacji uzyskanej z Biura Egzekucji Administracyjnej Urzędu Miasta wynika, iż wszelkie czynności egzekucyjne podejmowane przez wierzyciela były bezskuteczne. Zostały wystawione tytuły wykonawcze na zaległość za podatek od nieruchomości za 2007 i 2008 r. jednakże z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku spółki czy to ruchomego czy nie ruchomego jak również środków pieniężnych na kontach bankowych spółki, spowodowało to, że egzekucja w tym zakresie pozostała bezskuteczna. Ponadto Kolegium podnosi, że bezskuteczność egzekucji była już stwierdzona w 2008r. przez Komornika Sądowego jak też przez administracyjny organ egzekucyjny, który postanowieniami z dnia [...].03.2008r. umorzył postępowanie egzekucyjne jako nieskuteczne.Za zaległości roku 2008 jak wynika z informacji organu egzekucyjnego dokonano zajęć rachunku bankowego które jednak zostały uchylone w związku z brakiem rachunku bankowego dłużnika, co zresztą pośrednio potwierdza skarżąca w swoim oświadczeniu z dnia [...].11.2012r. podnosząc, iż "nie zajęto r-ku bankowego ponieważ takowego nie było..." oraz w oświadczeniu z dnia [...].09.2012r. podnosząc, iż "za zaległości podatkowe 2008r. nie prowadzono działań egzekucyjnych ponieważ Spółka zawiesiła swoją działalność [...].08.2010 r. Nie posiada rachunków bankowych". Kolegium miało też na uwadze przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z-którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaskarżona decyzja organu I instancji przenosząca odpowiedzialność na T.P. za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 i 2008r. została wydana w dniu [...].12.2012r., a odebrana przez stronę w dniu 28.12.2012r, Organ podatkowy zmieścił się więc w terminie przewidzianym w art. 118 § 1 cyt. wyżej ustawy, gdyż odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie przez organ podatkowy I instancji. Skarżąca od tej decyzji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając wydanej decyzji niespełnienie pierwszej przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej t.j. bezskutecznej egzekucji, jak również niezasadne przyjęcie przez SKO, że ponosi winę w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podniosła, że dokonywała czynności mających na celu zwiększenie majątku spółki poprzez doprowadzenie do nabycia przez spółkę własności nieruchomości na skutek jej uwłaszczenia, ponadto brała czynny udział w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko dłużnikowi spółki W.A.. Skarżąca przywołała argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] października 2012r. z której wynika, że nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania skarżącej spółki z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za poszczególne okresy od grudnia 2001r do września 2006r. Powołała się również na wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2006 sygn. akt. I OSK 1134/05. Skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez oraz pierwszej instancji. Skarżąca pismem z dnia [...].10.2013r. uzupełniła wniesioną skargę w dalszym ciągu podnosząc brak wykazania przez organy bezskuteczności egzekucji oraz brak winy w złożeniu po termie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli decyzji administracyjnej w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wydana została z naruszeniem przepisów prawa nakazującym usunięcie jej z obrotu prawnego. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z art.108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. § 2. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 § 3. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53 a. Na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać przesłanki pozytywne zaś skarżąca przesłanki negatywne. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, z dnia 8 kwietnia 2003 r., II SA/Łd 1959/01, z dnia 26 października 2005 r., I FSK 30 i 192/05, z dnia 18 listopada 2005 r., FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że okoliczność pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest niesporna. Jednak w tej sprawie czego nie zauważyły organy podatkowe ma zastosowanie regulacja z art.108 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W rozpoznawanej organy nie wydawały na spółkę decyzji, doszło do wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie złożonych przez spółkę deklaracji. Z załączonych do akt administracyjnych dokumentów wynika, że wystawiono tytuły wykonawcze tylko za niektóre miesiące 2007 i 2008r., chociaż decyzja obejmuje wszystkie miesiące 2007 i 2008r. Na karcie 98 akt adm. jest sporządzone zestawienie wystawionych tytułów egzekucyjnych, z niego oraz dołączonych do niego tytułów wynika, że wystawione je za miesiące kwiecień, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień - 2007r. oraz za kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, grudzień- 2008r. Organ natomiast przeniósł odpowiedzialność na skarżącą za wszystkie miesiące roku 2007 i 2008. Ponadto skarżąca kwestionowała otrzymanie przez spółkę tytułów wykonawczych dotyczących tego okresu. Sąd zwraca także uwagę, iż na stronie 53 akt administracyjnych na sporządzonym wydruku dotyczącym roku 2007, znajduje się ręczna adnotacja " przedawnione", co sugeruję, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego osoba sporządzająca tą adnotację posiada wiedzę wskazującą na zaistnienie przesłanki przedawnienia. Powyższe twierdzenia muszą prowadzić do konstatacji, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organ odwoławczy nie wyjaśniło wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności, czy w sprawie zostały wystawione za wszystkie miesiące roku 2007 i 2008 tytuły wykonawcze na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz powodu naniesienia na wydruku dotyczącego roku 2007 adnotacji " przedawnione", co z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego tj. art.108 § 3 i art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe na podstawie art.145§1 pkt1 lit a) i c) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości. Na podstawie art. 152 określono, że niepodległa ona wykonaniu. Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zawarte powyżej wytyczne Sądu dotyczące zakresu uzupełnienia materiału dowodowego.