I SA/Go 399/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.), Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżoną decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 250 zł (dwieście pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. SYGNATURA AKT I SA/Go 399/05 UZASADNIENIE Skarżąca, R.K. prowadziła działalność gospodarczą od 1987 roku w zakresie handlu artykułami spożywczymi, spirytusowymi i przemysłowymi. Urząd Skarbowy przeprowadził pod koniec 1999r. kontrolę podatkową tej działalności w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok. W jej wyniku stwierdzono, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie były zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, wobec czego księgi podatkowej nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy zakwestionował marże handlowe stosowane przez skarżącą, z wyłączeniem tej, która dotyczyła marży na artykuły spirytusowe, ponieważ na nie obowiązywała marża urzędowa. Zgodnie z wyliczeniami przeprowadzonymi na podstawie danych z podatkowej książki przychodów i rozchodów marża wynosiła 9,83%. W trakcie kontroli skarząca dostarczyła kontrolującym decyzję z dnia [...] czerwca 1996 roku Państwowego Terenowego Inspektoratu Sanitarnego "o nieprzydatności środka spożywczego, używki, substancji dodatkowej dozwolonej dla żywienia ludzi". Organ na podstawie wymienionych tam 7 artykułów i dowodów zakupu ustalił w protokole kontroli, że skarżąca stosowała w 1996 roku marże handlowe w granicach od 22,64% do 62,50%. W protokóle z badania ksiąg podatkowych przyjęto, iż marża na pozostałe towary handlowe powinna wynosić co najmniej 20% (na podstawie wyników kontroli, decyzją Państwowego Terenowego Inspektoratu Sanitarnego z dnia [...] czerwca1996roku, dowodami źródłowymi oraz zestawieniami danych dotyczących działalności za 1996 i 1997r. Zatem przychody ze sprzedaży towarów (z wyjątkiem spirytusowych) zostały zaniżone o kwotę co najmniej 26.386,67 zł. W związku z powyższym, Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] maja 2000 roku Nr [...] wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok. Decyzją Nr [...] z dnia [...] maja 2000 roku określił R.K. za 1996 rok zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.229.90 zł, zaległość podatkową w kwocie 5.750,30 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 9.638.90 zł. SYGNATURA AKT I SA/Go 399/05 Od decyzji tej wniesiono dnia [...] czerwca 2000 roku odwołanie, w następstwie którego decyzją Nr [...] z dnia [...] października 2000 roku Izba Skarbowa uchyliła rozstrzygnięcie organu I instancji i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia. Także kolejna decyzja Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 roku została uchylona (decyzją NR [...] z dnia [...] kwietnia 2001 roku). W oparciu o materiał dowodowy zebrany po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] lipca 2001 roku trzecią z kolei decyzję Nr US [...], w której określił R.K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego za 1996 rok w kwocie 6.229,90 zł, zaległość podatkową w kwocie 5.750,30 zł i odsetki liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 10.107,10 zł. Od decyzji tej R.K. wniosła 25 lipca 2001 roku odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art.23 §3, 120, 121, 122, 125, 187 §1, 191 i 193 §4 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że postępowanie podatkowe przeprowadzono wadliwie, a materiał dowodowy zebrany podczas tego postępowania jest niekompletny i nie może być podstawą stwierdzenia, że księgi podatkowe są prowadzone w nierzetelny sposób. Stwierdziła, że zyskowność sprzedaży na poziomie zbliżonym do 10 % uzasadnia ekonomicznie prowadzenie przedsięwzięcia gospodarczego i w braku odmiennych dowodów nie może być jedyną przesłanką kwestionującą rzetelność dokonanych zapisów księgowych; zakwestionowała ustalenia Urzędu odnośnie stosowanej przez siebie marży; zarzuciła organowi podatkowemu nieuwzględnienie wyjaśnień związanych z chorobą w listopadzie i grudniu 1996 roku, pod wątpliwość poddała wyniki kontroli przeprowadzonej u konkurencyjnych podmiotów gospodarczych. Prócz tego zaznaczyła, że ponieważ wpłaciła zobowiązanie podatkowe wynikające z pierwszej decyzji Urzędu, to nie ma zaległości podatkowej, a odsetki za zwłokę naliczono wadliwie. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu podanych w odwołaniu argumentów zwrócił akta sprawy do Urzędu Skarbowego celem zapoznania skarżącej z dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania, a następnie (po zwrocie akt) wydał w dniu [...] grudnia 2001 roku decyzję Nr [...] uchylającą rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej wysokości zaległości podatkowej i odsetek i orzekł, iż zaległość podatkowa na dzień wydania decyzji przez organ I instancji wynosiła 0,00 zł. i odsetki od zaległości podatkowej również SYGNATURA AKT I SA/Go 399/05 wynosiły 0,00 zł. W zakresie wysokości określonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.229.90 zł decyzję utrzymał w mocy. Na powyższą decyzję R.K. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2004r. sygn. akt l SA/Po 100/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z uwagi na nie zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgodnie z dyspozycją art.200 §1 Ordynacji podatkowej. Wykonując ustalenia wskazanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] maja 2004 roku Nr [...] zawiadomił R.K. o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wyznaczył termin wypowiedzenia się co do tego materiału, o którym mowa w art.200 Ordynacji podatkowej. Na okoliczność zapoznania sporządzono stosowny protokół, który dołączono do akt. Dyrektor Izby Skarbowej dnia [...] czerwca 2004 roku po ponownym rozpatrzeniu odwołania R.K. z dnia [...] lipca 2001 roku od decyzji Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] lipca 2001 roku wydał decyzję Nr [...], w której podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji Nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 roku – uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości zaległości podatkowej i odsetek oraz orzekł, iż zaległość podatkowa na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji wynosiła 0,00 zł, odsetki od tej zaległości także wynosiły 0,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze przepis art.21 §3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. w związku z art.23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, stwierdził, że na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji (art.53 §4 Ordynacji podatkowej), tj. na dzień 10.07.2001r. zaległość podatkowa za 1996r. w kwocie 5.750,30 zł nie istniała, ponieważ została w całości uregulowana (pismo Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] listopada 2001r.; k-314 akt).W zakresie wysokości określonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.229,90 zł decyzję utrzymał w mocy. Według ustaleń organów wskaźnik marży brutto w stosunku do kosztu własnego sprzedanych towarów wynosi 8,5%. Na wyroby spirytusowe stosowana była marża urzędowa w wysokości 5,12% a na pozostałe artykuły 9,83% i wbrew twierdzeniom podatniczki została zaniżona, o czym zdaniem organu świadczą następujące dowody: SYGNATURA AKT I SA/Go 399/05 1. wskaźniki marży w wysokości od 22,64 do 66,66% na podstawie decyzji Państwowego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] czerwca 1996r. ustalone dla towarów nieprzydatnych do spożycia. 2. Kontrola działalności R.K. w 1997r.. prowadzonej w analogicznych warunkach.3. Wyniki kontroli za 1996r. przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w 3 punktach handlowych porównywalnych pod względem asortymentu i wielkości powierzchni ze sklepem Skarżącej oraz oświadczenia złożone przez właścicieli tych punktów. 4. Sporządzone w latach 1999 i 2000 spisy z natury towarów handlowych (na dzień [...].12.1999r., [...].03.2000r., [...].12.2000r.) oraz przeprowadzone dodatkowo postępowanie kontrolne w dwóch punktach handlowych (u konkurencji Skarżącej). W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Urząd Skarbowy miał podstawy, aby nie uznać prowadzonych przez podatniczkę w 1996r. ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 §4 Ordynacji podatkowej i określić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 §3 Ordynacji (obecnie obowiązującym art. 23 §2). Organ odwoławczy uznał, iż materiał zebrany w sprawie dowodzi nierzetelności ksiąg podatkowych, a samo postępowanie prowadzone było prawidłowo bez naruszenia jakichkolwiek zasad proceduralnych. Na powyższa decyzję została wniesiona dnia 05 sierpnia 2004 roku skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W złożonej skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].06.2004r. Nr [...] w całości, ponieważ zaskarżona decyzja narusza: art.7 Konstytucji RP poprzez działanie organu niezgodne z prawem; art.23 §3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania; art.120, art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew przepisom postępowania podatkowego, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego, art.193 §4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odrzucenie dowodu z ksiąg podatkowych; art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne określenie wielkości przychodów. W uzasadnieniu skargi zarzucono organowi podatkowemu niewłaściwe prowadzenie postępowania dowodowego oraz jego ustawiczne przedłużanie wskutek braku możliwości wydania rozstrzygnięcia, które zgodne by było ze stanem faktycznym i prawnym w przedmiotowej sprawie. Zgodnie art.125 Ordynacji podatkowej organy powinny działać SYGNATURA AKT I SA/Go 399/05 szybko i wnikliwie, tymczasem zdaniem R.K. postępowanie było prowadzone w sposób nieudolny narażając ją na niedogodności związane z kontrolą. Nie zgadza się także z twierdzeniem, że była winna przedłużaniu postępowania podatkowego. Uzasadnia, że nie musiała pamiętać, czy w 1996 roku była prowadzona udokumentowana sprzedaż towarów. W jej ocenie nie zebrano wszystkich dowodów, a decyzję wydano na podstawie niekompletnego i powierzchownie zbadanego materiału dowodowego, który nie wskazuje zdaniem skarżącej na nierzetelność prowadzonej przez nią księgi podatkowej. Organy podatkowe w sposób bardzo dowolny interpretują materiał zgromadzony w sprawie wywodząc z niego niekorzystne dla skarżącej skutki prawne. Jej zdaniem, w całym materiale dowodowym brak jest jakiegokolwiek dowodu, który sugerowałby, że w sposób nierzetelny prowadziła dokumenty księgowe. Stanowisko organów w tym względzie opiera się na domniemaniu, które ma podstawę w oświadczeniach innych podmiotów oraz w ustaleniach dokonanych podczas kontroli jej działalności w latach następnych. Zdaniem Skarżącej zyskowność sprzedaży na poziomie zbliżonym do 10% uzasadnia ekonomicznie prowadzenie przedsięwzięcia gospodarczego i w braku odmiennych dowodów nie może być jedyną przesłanką kwestionującą rzetelność dokonywanych zapisów księgowych. Zarzuciła że organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie odniósł się do jej zarzutu, iż poziom marży wynikający z ksiąg podatkowych powodował zyskowność przedsięwzięcia, a dochód uzyskany z tej działalności pokrywał wszelkie wydatki dokonane przez podatniczkę w kontrolowanym okresie. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, że opierając się na domniemaniach nie uznał za dowód ksiąg podatkowych oraz odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art.23 §3 Ordynacji podatkowej biorąc za podstawę materiał zgromadzony w sprawie, dotyczący ponoszonych kosztów własnych sprzedaży. Tymczasem R.K. uważa, że materiał ten był niewystarczający i nie pozwalał na określenie wielkości przychodów w wysokości odmiennej od wykazanej w dowodach księgowych. Organ podatkowy zaś powinien wziąć pod uwagę zdarzenia losowe, jak na przekład jej chorobę. Strona Skarżąca kwestionuje przyjęty przez Urząd Skarbowy sposób ustalenia podstawy opodatkowania, bowiem odniesienie się przy jej ustalaniu do wyników osiągniętych w 1997 roku nie jest metodą prawidłową. Również dane uzyskane w wyniku kontroli trzech innych podmiotów (prowadzących działalność porównywalną z działalnością SYGNATURA AKT I SA/Go 399/05 Skarżącej) nie są wystarczającą podstawą do ustaleń zawartych w decyzji Urzędu Skarbowego. R.K. wyraziła wątpliwości co do przebiegu tej kontroli, ponieważ nie brała w niej udziału. Ponadto jej zdaniem kontrola dotyczyła 1998 roku, a odnośnie roku 1996 uzyskano jedynie oświadczenia od właścicieli sklepów, co nie jest wiarygodnym dowodem. Ponadto w listopadzie i grudniu 1996 roku R.K. była poważnie chora, co spowodowało skrócenie czasu otwarcia sklepu, a tym samym zmniejszenie wysokości zakupów i osiąganych przychodów. Wpłynęło to na wysokość stosowanej marży i powinno zostać uwzględnione w decyzji. Skarżąca zauważa też, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do kwestionowania marży wynikającej z księgi podatkowej i ustalenie jej w drodze szacowania na wysokości 20,10% w oparciu o wskaźnik marży wynikający z 7 asortymentów towarów, zwłaszcza, iż Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] października 2000 roku Nr [...] przyjęła podobne stanowisko. Podsumowując swoje zarzuty Skarżąca stwierdziła, iż podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia były: marża ustalona na 7 asortymentach - przy kilkuset sprzedawanych przez nią, wyniki kontroli za 1996 rok przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w 3 sklepach, które nie mają mocy dowodowej z uwagi na ogólnikowość i brak odzwierciedlenia w dokumentach, księga podatkowa za 1996 rok, która nie zawierała żadnych uchybień, mogących stanowić podstawę kwestionowania jej rzetelności (podobnie jak w 1997 roku) wobec czego jej odrzucenie nie znajduje żadnego uzasadnienia oraz spisy z natury, których dokonano w 1999 i 2000 roku. Skarżąca mając powyższe na uwadze, uznała wniesienie skargi za konieczność, a zarzuty w niej podniesione zasługujące na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte w swojej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Sąd bada legalność decyzji wydanej przez organ czy nie została naruszona SYGNATURA AKT I SA/Go 399/05 procedura, przepisy materialne. W zakresie tak określonej kognicji Sąd dopatrzył się istotnych uchybień w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym przedmiotem sporu jest uznanie ksiąg podatkowych strony skarżącej za 1996 rok za nierzetelne oraz przyjęcie marży handlowej w wysokości wyższej niż wynikało to z ksiąg podatkowych. Przez księgi podatkowe zgodnie z art.3 pkt4 Ordynacji podatkowej rozumieć należy księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencję oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulowane są stosownym rozporządzeniem Ministra Finansów. Pozostałe księgi podatkowe (ewidencje i rejestry) prowadzone są na podstawie odrębnych przepisów materialnego prawa podatkowego. Księgom podatkowym przypisuje się szczególny walor dowodowy. Prowadzone rzetelnie i w sposób nie wadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Mają zatem taką samą moc dowodową co dokumenty publiczne. Pojęcia ,,nierzetelności" i "niewadliwości" związane są bezpośrednio ze składanymi zeznaniami, prowadzonymi księgami i ewidencjami. Aby na podstawie danych wynikających z księgi można było ustalić podstawę opodatkowania, księga winna spełniać określone przez prawo warunki. Księga stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami (art.193 §1). Zgodnie z wyrokiem z dnia 22 marca 2000 roku (III S.A. 1627/99) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art.193 §1 przyznaje szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast mocy dowodowej nie mają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Właśnie z treści art.193 §4 wynika zasada, zgodnie z którą księgi podatkowe, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy organ podatkowy nie uznaje za dowód tego co jest w nich napisane. Pojęcia rzetelności i niewadliwości służą do kwalifikacji zapisów księgowych na gruncie prawa podatkowego. Rzetelne i niewadliwe prowadzenie ksiąg jest istotne głównie z tego powodu, że to właśnie na ich podstawie ustalana jest wielkość należnych zobowiązań podatkowych. Dlatego postępowanie w tym zakresie powinno być prowadzone ze szczególną SYGNATURA AKT I SA/Go 399/05 starannością, z zachowaniem wszelkich reguł prawidłowego postępowania podatkowego, a obowiązkiem organu w pierwszym rzędzie jest ustalenie w sposób precyzyjny uchybień jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było przez organy aż cztery lata. W ostatecznych ustaleniach potwierdzeniem nierzetelności są dowody: wskaźniki marży w wysokości od 22,64 do 66,66% na podstawie decyzji Państwowego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] czerwca 1996r. ustalone dla towarów nieprzydatnych do spożycia, kontrola działalności podatniczki w 1997roku, ( przy przyjęciu, że prowadzona w analogicznych warunkach); wyniki kontroli za 1996 roku przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w 3 punktach handlowych porównywalnych pod względem asortymentu i wielkości powierzchni ze sklepem skarżącej oraz oświadczenia złożone przez właścicieli tych punktów, sporządzone w latach 1999 i 2000 spisy z natury towarów handlowych (na dzień [...].12.1999r., [...].03.2000r., [...].12.2000r.) oraz przeprowadzone dodatkowo postępowanie kontrolne w dwóch punktach handlowych (u konkurencji Skarżącej). Wymienione czynności służyły do analizy i porównania efektów działalności gospodarczej w poszczególnych latach. W 1999 roku kontrola zapisów w dokumentacji podatkowej oprócz dwóch uchybień w zakresie kosztów - dotyczących zakupu towarów handlowych dostarczonych do sklepu w 1995 roku w łącznej kwocie 469,94zł oraz wydatków dotyczących opłaty za dzierżawę gruntu nie związanego z działalnością w wysokości 525,00 zł., nie stwierdziła innych niezgodności. Lecz o tym, czy naruszenia te wprost spowodowały nierzetelność księgi podatkowej organ się nie wypowiedział. Natomiast bezspornie na stwierdzenie nierzetelności bezpośredni wpływ miała decyzja z dnia [...] czerwca 1996 roku Państwowego Terenowego Inspektoratu Sanitarnego "o nieprzydatności środka spożywczego, używki, substancji dodatkowej dozwolonej dla żywienia ludzi". Organ na podstawie wymienionych tam 7 artykułów oraz dowodów zakupu ustalił w protokole kontroli, że skarżąca stosowała w 1996 roku marże handlowe w granicach od 22,64% do 62,50%. Jak zostało to stwierdzone w protokole kontroli z dnia z [...] grudnia 1999 roku: ,,Uzyskane wskaźniki marży wyliczone na podstawie przeterminowanych towarów znajdujących się w sprzedaży dnia [...] czerwca 1996 roku świadczą o tym, że marża handlowa na pozostałe towary była wyższa niż 9,83%" – czyli od tej, która wynikała z ksiąg podatkowych. SYGNATURA AKT I SA/Go 399/05 Tymczasem, jak słusznie przyjął organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] października 2000 roku – "nie może ważyć o stwierdzeniu, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie – wskaźnik marży brutto wyliczony tylko w odniesieniu do 7 asortymentów przeterminowanych produktów, wykazanych przez Terenowy Inspektorat Sanitarny w dniu [...] czerwca 1996 roku." W ocenie składu orzekającego Sądu, kolejne ustalenia organów podatkowych na przestrzeni kolejnych lat przypominały realizację z góry założonej hipotezy - nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej. W niniejszej sprawie za zasadniczy dowód dla podważenia wiarygodności księgi podatkowej za 1996 rok przyjęto dane wynikające z lat następnych 1997, 1999, 2000. Rozpiętość czasowa przyjętych ustaleń świadczyć może o "usilnym poszukiwaniu dowodów" na poparcie swojego stanowiska i zbyt dużej dowolności w wykorzystaniu poszczególnych danych. Ponadto, już w decyzjach Nr [...] z dnia [...] maja 2000 roku i Nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 roku uchylonych przez Izbę Skarbową powoływano się na materiały z kontroli przeprowadzonej w 2 punktów handlowych, tzw. "najbliższej konkurencji" R.K. (k-153 i 236), lecz na jakiej podstawie – niewiadomo, gdyż fakt przeprowadzenia tych czynności nie ma oparcia w aktach administracyjnych sprawy. Co prawda znajdują się oświadczenia i protokoły kontroli z 3 punktów handlowych, ale te zostały spisane w okresie późniejszym - dopiero w roku 2001. Odnośnie danych dotyczących 1995 roku, to w ocenie Sądu w sytuacji dostarczenia przez Skarżącą dokumentacji za ten rok, powinien być spisany szczegółowy protokół ze starannym wyszczególnieniem co konkretnie zostało dostarczone przez podatnika. Protokół powinien być podpisany przez pracownika urzędu i przez podatnika. Notatka służbowa spisana w dniu [...] czerwca 2001 roku danych tych nie zawiera. W swej treści jest lakoniczna, pozbawiona konkretnych ustaleń w tym zakresie. Sporządzenie odpowiedniego protokołu zgodnie z art.172 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, który zważywszy na wagę sprawy, oraz argumentację organu polegającą na stwierdzeniu niemożności posłużenia się dostarczonymi przez Skarżącą danymi jest wręcz konieczne. Jak wynika z akt sprawy, kwestia ta była również przedmiotem dość czytelnej i jednoznacznej w swej treści korespondencji Urzędu Skarbowego z Izbą Skarbową i odpowiednich w związku z tym wytycznych. SYGNATURA AKT I SA/Go 399/05 Zasadny jest zarzut strony skarżącej, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutu, iż poziom marży wynikający z ksiąg podatkowych powodował zyskowność przedsięwzięcia, a dochód uzyskany z tej działalności pokrywał wszelkie wydatki dokonane przez podatniczkę w kontrolowanym okresie (zrobił to dopiero w odpowiedzi na skargę). Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art.233 ustawy Ordynacja podatkowa istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozpoznanej i rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Zadaniem organu odwoławczego nie jest jedynie kontrola prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ I instancji, lecz merytoryczne rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie z uwzględnieniem i ustosunkowaniem się do wszystkich wysuniętych na etapie postępowania odwoławczego zarzutów. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowości przyjętej podstawy prawnej. Należy zauważyć, że zarzut ten został już podniesiony przez stronę w skardze z dnia 06 stycznia 2002 roku. Organ II instancji wydając przedmiotową decyzję, rozpatrując powtórnie odwołanie z dnia 27 lipca 2001 roku od decyzji organu I instancji z dnia [...] lipca 2001 roku – ponownie zaniechał temu obowiązkowi. Uchybienie to nie tylko godzi w pełną realizację zasady dwuinstancyjności, ale również w zasady wyrażone w art.121, art.122, 191 Ordynacji podatkowej . Reasumując, powyższe ustalenia dowodzą naruszenia przepisów postępowania art.120, art.121, art.122, art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zebrany w sprawie materiał, sposób jego gromadzenia, wskazuje na istotne uchybienia w zakresie prowadzonego postępowania, co tym bardziej poddaje pod wątpliwość prawidłowość przyjętego przez organy rozstrzygnięcia. Zasada działania na podstawie przepisów prawa oznacza nie tylko przestrzeganie przepisów prawa materialnego ale i prawa procesowego( art.120 ordynacji podatkowej). Prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażone w art.121 ustawy Ordynacja podatkowa jest nie tylko postulatem ustawodawcy, ale również przesłanką oceny ich działania. W ocenie Sądu organy naruszyły także regułę wyrażona w art.122 – naczelną zasadę prawdy obiektywnej, jak i zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej, która jednak nie może być w żadnym razie oceną dowolną. SYGNATURA AKT I SA/Go 399/05 Skoro zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, to rozpatrywanie dalszych zarzutów zgłoszonych w skardze okazało się zbędne. Z wszystkich wskazanych wyżej powodów należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylić zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 152 określić, że nie może być wykonana. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270). asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA Alina Rzepecka Joanna Wierchowicz Jacek Niedzielski