I SA/Go 399/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M.B., J.K., J.S.H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2003 r. do października 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących solidarnie kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. l SA/Go 399/09 UZASADNlENlE W dniu [...] lipca 2009 r. M.B., J.K. i J.S.H. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wszystkich trzech skarżących jako członków zarządu "HP" Spółki z o. o. zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2003 r. do kwietnia 2004 r. oraz skarżących M.B. i J.K. za okres od września do listopada 2004 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Ze sporządzonej dnia [...] czerwca 2007 r. przez Dyrektora Izby Celnej informacji wynika, że egzekucja prowadzone wobec Spółki HP jest bezskuteczna - Spółka nie posiada pojazdów, nieruchomości, majątku, bezskuteczna okazała się egzekucja z rachunków bankowych i innych wierzytelności, w 2006 r. Spółka wykazała stratę. Z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego sporządzonego w dniu [...] marca 2008 r. wynika, iż "HP" Spółka z o. o. została wpisana [...] listopada 2002 r. Natomiast jako prezes Zarządu wpisany był od [...] listopada 2002 r. do [...] sierpnia 2005 r. J.K., a M.B. i J.S.H. jako członkowie Zarządu figurowali od [...] listopada 2002 r. do [...] stycznia 2005 r. J.S.H.został odwołany z funkcji członka Zarządu w dniu [...] września 2005 r, M.B. w dniu [...] grudnia 2004 r, a J.K. w dniu [...] lipca 2005 r. Z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] października 2006 r. wydanego w sprawie V GU 44/06 wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku Spółki "HP" został oddalony. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżących jako członków zarządu Spółki "HP" za zaległości podatkowe ciążące na tej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług (wraz z należnymi odsetkami) określonego w decyzjach wydanych w okresie od [...] grudnia 2005 r. do [...] października 2006 r. Skarżący wnieśli m. in. o przeprowadzenie dowodu z deklaracji podatkowych podatku VAT i dochodowego za lata 2004 - 2005 na okoliczność wykazania, że w okresie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz z akt sprawy Sądu Rejonowego V GU 44/06 na okoliczność ustalenia, że przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiły po zaprzestaniu przez skarżących pełnienia swoich funkcji. Nadto skarżący przedłożyli: sprawozdanie finansowe za 2004 r. oraz dokumentację z badania tego sprawozdania przez biegłego rewidenta A.N., bilans za 2005 r., rachunek zysków i strat za 2005 r, zaświadczenia ZUS Oddziału i Naczelnika LUS, deklaracji CIT-2 za 2005 r., wnosząc o dopuszczenie dowodu z tych dokumentów oraz dowodu z opinii biegłego, a także dowodu z przesłuchania skarżących i biegłego rewidenta Z.N. z dziedziny księgowości na okoliczność, że na dzień [...] lipca 2005r. nie było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki albowiem jej majątek pozwalał na pokrycie zobowiązań podatkowych w zakresie podatku VAT. Organ l instancji celem przesłuchania wezwał biegłego rewidenta na adres wskazany we wniosku skarżących, podając jego imię i nazwisko "Z.N.". Wezwanie wróciło z adnotacją, iż pod podanym adresem nie mieszka taka osoba. Przesłuchany w charakterze strony M.B. zeznał, że w okresie kiedy powstały należności celne Spółka była w bardzo dobrej kondycji finansowej, co wynika jednoznacznie z dokumentów bilansowych. W tym okresie była wielokrotnie kontrolowana przez urząd celny i urząd skarbowy. Do czasu kiedy on był członkiem zarządu nie było najmniejszych podstaw, aby ogłosić upadłość Spółki. Wezwanie skierowane przez organ do J.K. wróciło z adnotacją, że adresat wyprowadził się, ale pełnomocnik skarżących poinformował Naczelnika, iż stawi się on na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. Ponieważ J.K. nie stawił się, organ wezwał pełnomocnika skarżących do wskazania w terminie 7 dni jego aktualnego adresu. Jednocześnie wezwał go do wskazania konkretnego terminu przesłuchania stron postępowania i biegłego rewidenta. Wezwanie to pełnomocnik skarżących odebrał 11 sierpnia 2008 r. i żądanych informacji organowi nie udzielił. Postanowieniem z [...] sierpnia 2008 r. organ l instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron postępowania K. i H. oraz świadka biegłego rewidenta A.N., wskazując że pełnomocnik skarżących błędnie podał jako świadka Z.N., a winno być A.N. oraz nie odpowiedział na pismo organu wzywające go do podania aktualnego adresu J.K. i wskazania dogodnego terminu do przeprowadzenia wnioskowanych czynności. Jednocześnie organ, powołując się na zeznania M.B., ocenił że przeprowadzenie dowodu, o który wnoszą skarżący nie przyczyni się do ustalenia nowych, istotnych dla sprawy okoliczności a jedynie potwierdzi fakty wynikające z innych dowodów. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.B., J.K. i J.S.H. za zaległości podatkowe wraz z zaległymi odsetkami ciążące na Spółce "HP" z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2003 r. do kwietnia 2004 r. oraz M.B. i J.K. za okres od września do listopada 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ l instancji wskazał, że po przeprowadzeniu postępowań celnych wydał decyzje, w których określił m. in. podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru w prawidłowej wysokości. Adresatem tych decyzji była "HP" Spółka z o. o., która nie wpłaciła tych należności i wszczęto wobec niej postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Celnej poinformował organ l instancji, że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna, wobec czego zachodzą przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika. Następnie Naczelnik, przytaczając brzmienia art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził że z dokumentów przedstawionych przez skarżących (protokołów zgromadzeń wspólników odbytych [...] września i [...] grudnia 2004 r. oraz [...] lipca 2005 r.) wynika, iż warunek, o którym mowa w powołanych przepisach został spełniony. W ustawowym terminie skarżący od powyższej decyzji złożyli odwołanie, zarzucając organowi l instancji rażące naruszenie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżących, mimo wykazania przesłanki wyłączającej ich odpowiedzialność w tym zakresie, tj. brak winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając odwołanie skarżący podnieśli, że fakt ten (braku winy) został całkowicie pominięty przy rozstrzyganiu sprawy. Przypominając, że decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne, zarzucili organowi, iż poprzestał na przedstawieniu treści art. 116 Ordynacji podatkowej i lakonicznie stwierdził, że strony nie wykazały istnienia którejkolwiek z przesłanej wyłączających ich odpowiedzialność. Podkreślili, że na dzień odwoływania ich z funkcji członków zarządu nie było żadnych podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, a jej majątek pozwalał na pokrycie wszystkich zobowiązań wyszczególnionych w treści zaskarżonej decyzji. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że w okresie, w którym skarżący pełnili obowiązki członków zarządu, Spółka posiadała zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów w okresie od kwietnia do października 2004 r. Za bezsporne uznał, iż postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne. Podniósł, że uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników z [...] maja 2005 r. w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2004 zawiera informację o zagrożeniu kontynuacji działalności Spółki z uwagi na oddalenie przez Sąd Okręgowy w dniu [...] września 2004 r. pozwu przeciwko SE S.A. o zapłatę kwoty 5.680.000 zł odszkodowania z tytułu umowy ubezpieczeniowej. Z Dokumentacji Badania Sprawozdania Finansowego Spółki za rok 2004 wynika, że w roku tym nastąpiło pogorszenie wskaźnika rentowności oraz wzrost wskaźnika zadłużenia w porównaniu z rokiem poprzednim. W związku z powyższym wyrokiem Sądu Okręgowego biegły rewident wziął pod uwagę utworzenie przez Spółkę ewentualnej rezerwy na ryzyko zwrotu otrzymanego odszkodowania. Podczas Zgromadzenia odbytego [...] lipca 2005 r. wspólnicy, po dokonaniu analizy finansowo -ekonomicznej sytuacji Spółki w świetle bilansu i niekorzystnego wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2005 r., postanowili, że Spółka będzie kontynuować działalność, mimo wystąpienia straty określonej w art. 232 ksh. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że kondycja finansowa Spółki dawała podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości we właściwym ku temu czasie. Biorąc to pod uwagę oraz fakt wszczęcia wielu postępowań podatkowych, Dyrektor Izby Celnej nie dał wiary skarżącym, że Spółka w tym czasie pozostawała w dobrej kondycji finansowej, a posiadany przez nią majątek pozwalał na pokrycie wszelkich zobowiązań. Zdaniem organu, członkowie zarządu Spółki, będąc jednocześnie właścicielami Spółki, byli w pełni świadomi niekorzystnej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Pomimo formalnego powołania nowego jednoosobowego zarządu, w rzeczywistości o losach Spółki nadal decydowali jej właściciele, którzy w dobie nadchodzącej utraty płynności finansowej rezygnowali z pełnienia funkcji w zarządzie celem uniknięcia odpowiedzialności. Nadto, organ odwoławczy dodał, że uzasadnieniem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe jest ekonomiczny związek byłych członków zarządu z podatnikiem, przejawiający się uzyskiwaniem przez osoby trzecie korzyści z dochodu czy majątku podatnika. Decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżący otrzymali w dniu 15 czerwca 2009 r., a w dniu 14 lipca 2009 r. zaskarżyli ją do tut. Sądu, zarzucając jej rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących mimo wykazania istnienia przesłanki wyłączającej tę odpowiedzialność, tj. przesłanki braku winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Jednocześnie wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazali, iż nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez ich winy. Na tę okoliczność skarżący przedłożyli właściwą dokumentację i złożyli wyjaśnienia, co organ całkowicie pominął. Decyzje określające zobowiązanie podatkowe zostały doręczone Spółce, gdy żaden ze skarżących nie był już członkiem zarządu, a zatem nie mogli oni i nie mieli żadnego wpływu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania dwóch skarżących i biegłego, organ l instancji wprowadził skarżących w błąd uzasadnieniem tego postanowienia, co jest niedopuszczalne. Za "kuriozalny" skarżący uznali fakt, że w wydanych następnie decyzjach organ stwierdził, że skarżący nie udowodnili przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność. Zarzucili organowi, że nie ustosunkował się także do wniosku o powołanie dowodu z opinii biegłego z zakresu ustosunkował się także do wniosku o powołanie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości - dowodu, który ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zakwestionowali przyjęcie przez organ odwoławczy jako podstawy do wydania zaskarżonej decyzji jakoby ekonomicznego związku skarżących ze Spółką. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, że organ celny prowadzący sprawę ma swobodę w kształtowaniu zakresu i środków postępowania dowodowego i nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się zasadna, a argumenty skarżących w znacznej mierze Sąd podzielił. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a u jej podstaw legły przepisy art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 1a i § 3 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.). Przepisy te ustanawiają odpowiedzialność solidarną z podatnikiem osób trzecich za zaległości (art. 107 § 1 i 2). Natomiast postępowanie w przedmiocie tej odpowiedzialności nie może być wszczęte, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 1a, przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie decyzje określające wysokość zobowiązania zostały wydane w okresie od [...] grudnia 2005 r. do [...] października 2006 r, co wynika z decyzji organu l instancji, lecz ani z tej decyzji, ani z akt administracyjnych nie wynika kiedy zostały Spółce doręczone. Ponieważ doręczenie to nie było kwestionowane przez skarżących, można przyjąć, iż zostało ono dokonane przed wszczęciem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe m. in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z mocy § 2 tegoż artykułu wyżej określona odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). Pełnienie przez skarżących obowiązków członka zarządu w okresach, w których powstały zaległości podatkowe Spółki (J.S.H. od 2002 r. do [...] września 2004 r., M.B. od 2002 r. do [...] grudnia 2004 r. i J.K. od 2002 r. do [...] lipca 2005 r.) jest oczywiste i w tym zakresie organy obu instancji poczyniły, opierając się na zebranym materiale dowodowym, prawidłowe ustalenia. Wątpliwości nasuwa natomiast sposób wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, choć taki zarzut również nie został w skardze podniesiony. Ustaleń tych organy obu instancji dokonały w oparciu jedynie o pismo Dyrektor Izby Celnej (bez daty) informujące o bezskuteczności egzekucji i poczynionych w tym zakresie ustaleniach. Do pisma nie dołączono żadnych dokumentów. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 wynika, iż dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji 2008 r. II FPS 6/08 wynika, iż dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji koniczne jest wszczęcie egzekucji. Tej bezskuteczności nie można bowiem stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym. Stwierdzenia bezskuteczności egzekucji dokonuje się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Natomiast, w niniejszej sprawie z powołanego wyżej pisma Dyrektora Izby Celnej nie wynika, czy postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej zostało wszczęte. Nie można przyjąć, że dowodem wykazującym tę okoliczność jest zawarte w piśmie Dyrektora stwierdzenie, że egzekucja z rachunków bankowych i innych wierzytelności pieniężnych okazała się bezskuteczna. Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jedynie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej członka zarządu spoczywa na nim samym. Nie oznacza to jednak przerzucenia na osobę trzecią ciężaru udowodnienia zaistnienia tych przesłanek. Tę kwestię rozstrzygnęła ostatecznie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09, w której Sąd zadecydował, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, "że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).". Przenosząc zawarte w omawianej uchwale rozważania na grunt niniejszej sprawy należy jednoznacznie stwierdzić, iż organy celne orzekające w obu instancjach, w zakresie badania przesłanek wyłączających odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu, nie przeprowadziły we własnym zakresie niemal żadnego postępowania, pominęły bądź nie rozpatrzyły dowodów przedstawionych przez skarżących, a nawet nie rozpatrzyły w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, który został zebrany. Decyzja organu l instancji ograniczyła się tylko do zacytowania brzmienia przepisów art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzając lakonicznie, iż z dokumentów przedstawionych przez skarżących wynika, że warunek z art. 116 § 2 został spełniony. Skarżący, podczas postępowania prowadzonego w l instancji, złożyli wnioski dowodowe o przesłuchanie ich w charakterze stron, o przesłuchanie w charakterze świadka rewidenta, który sporządzał badanie sprawozdania finansowego Spółki, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz przedłożonych dokumentów finansowych Spółki - na okoliczność, że w okresie pełnienia przez skarżących swoich funkcji nie było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, albowiem jej majątek pozwalał na pokrycie wszystkich zobowiązań. Wnioski te, z wyjątkiem przesłuchania skarżącego M.B., zostały przez organ pominięte milczeniem bądź formalnie oddalone z uzasadnieniem, że M.B. potwierdził, iż Spółka była w dobrej kondycji finansowej w okresie powstania zaległości podatkowej i nie było podstaw do ogłoszenia upadłości; a przeprowadzenie tych dowodów nie przyczyni się do ustalenia nowych, istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozumowanie organu l instancji Sąd uznał za nielogiczne i sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej - w szczególności z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, skoro z rozstrzygnięć zawartych w decyzjach organów obu instancji wynika, że skarżący nie wykazali istnienia jakiejkolwiek przesłanki egzoneracyjnej. Na szczególne zwrócenie uwagi zasługuje odmowa przesłuchania biegłego rewidenta A.N., którego imię we wniosku wskazano błędnie. Organ, będąc w posiadaniu dokumentów, z których wynikało prawidłowe imię i zdając sobie sprawę z pomyłki skarżących, mimo że wezwanie nie zostało skutecznie doręczone (nazwisko w wezwaniu zostało przez organ w niewłaściwy sposób odmienione), zamiast wezwać skarżących do podania właściwego imienia lub ponownie wysłać wezwanie wskazując prawidłowe imię i nazwisko wynikające z dokumentów, całkowicie bezzasadnie oddalił wniosek. Pominięty mógł zostać jedynie wniosek o przesłuchanie J.K., gdyż mimo wezwania, skarżący nie wskazali aktualnego adresu jego zamieszkania. Natomiast J.H. winien zostać wezwany ponownie, bez oczekiwania na wskazanie dogodnego dla niego terminu przesłuchania. Za niedopuszczalne, w świetle powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, należy uznać pominięcie całkowitym milczeniem przez organy obu instancji wniosku skarżących o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości, a zatem - w świetle cytowanej wyżej uchwały II FPS 3/09 -wydawałoby się niezbędnego dowodu w niniejszej sprawie. Trzeba także przy tym podkreślić, iż cała przedstawiona przez skarżących dokumentacja finansowa Spółki została w rozważaniach organu l instancji całkowicie zignorowana, a w decyzji organu odwoławczego nietrafnie zinterpretowana. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jeżeli takiej opinii w swoich wnioskach żąda strona postępowania, organ jest obowiązany rozpoznać jej wniosek mając na względzie przepis art. 188 Ordynacji podatkowej. Jeżeli organy rozpatrujące niniejszą sprawę dysponują taką wiedzą (w ich ocenie), aby samodzielnie (bez pomocy biegłego) na podstawie zebranych dowodów stwierdzić czy w okresie pełnienia funkcji przez poszczególnych skarżących wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, wówczas wniosek taki mogłyby oddalić. Należy zauważyć, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rozpatrzył zgromadzoną w aktach dokumentację finansową Spółki, przyjmując iż jej "kondycja finansowa dawała podstawy do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), we właściwym ku temu czasie.". Zupełnie jednak nie ustalił kiedy był ten "właściwy czas", co przy trzech członkach zarządu, tracących swe funkcje w różnych datach (wrzesień 2004 r., grudzień 2004 r. i lipiec 2005 r.) jest niezbędne. Natomiast wnioski jakie wyciągnął organ odwoławczy analizując przedstawioną dokumentację finansową nie wydają się opierać na fachowej wiedzy z dziedziny księgowości. Możliwe, że do całkowitego wyjaśnienia tej kwestii wystarczyłoby przesłuchanie A.N., a być może nawet mimo tego przesłuchania, zaszłaby konieczność przeprowadzenia dowodu z wnioskowanej przez skarżących opinii biegłego. Jednakże z obu tych dowodów organy obu instancji zrezygnowały. Za niedopuszczalne należy uznać stwierdzenia organu odwoławczego, iż skarżący w dobie nadchodzącej utraty płynności finansowej, rezygnowali z pełnienia funkcji w zarządzie celem uniknięcia odpowiedzialności. Także brak podstaw prawnych, aby przyjąć, że uzasadnieniem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe jest ekonomiczny związek byłych członków zarządu ze Spółką przejawiający się uzyskiwaniem przez osoby trzecie korzyści z dochodu czy majątku podatnika. Odpowiedzialność ta wynika jedynie z zaistnienia przesłanek zawartych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Wskazane wyżej uchybienia w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, a co za tym idzie wadliwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszają powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy winien wziąć pod uwagę powyższe wskazania wraz z powołaną uchwałą II FPS 3/09, która także stanowi, że "prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe. W tym zakresie m.in. zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To w tym postępowaniu, zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Istnienie tych przesłanek stanowi jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu.". O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.