I SA/Go 400/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi E sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku akcyzowym za styczeń 2017 r. oddala skargę. Skarżąca E sp. z o.o. – dalej zwana Stroną, Spółką- złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwany Organ) z dnia [...] lipca 2018 r. . Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję tego Organu z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2017r., którą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2017 r. w wysokości 24.288 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r., wszczął z urzędu wobec Spółki, postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2017 r. Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2017r., określił Spółce, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2017 r, powstałe w wyniku zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Decyzję doręczono Stronie w dniu 27 lipca 2017 r. Pełnomocnik Strony w dniu 2 listopada 2017 r. (data nadania) złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2017 r. Decyzji zarzucił wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.) i wniósł o usunięcie powyższej decyzji z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2018 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2017 r. Od tej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia tego żądania uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2017 r. Zdaniem organu z dniem doręczenia stronie decyzji o cofnięciu pozwolenia (tj. 18.01.2017 r. ) nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, co skutkowało powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym w stosunku do wyrobów akcyzowych znajdujących się w byłym składzie podatkowym. Pełnomocnik Strony złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji zarzucił, naruszenie: - przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 121 §1, art. 124, art. 210 §1 pkt 6 §4, art. 233 §1 pkt 2, art. 239a i art. 239e, art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 44 ust.1 pkt 1 i art. 45 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która w ocenie Strony skarżącej: - naruszyła zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, - naruszyła zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, - naruszyła obowiązek, aby wydanie decyzje zawierały wszystkie obligatoryjne elementy, którym jest w szczególności uzasadnienie prawne decyzji, - naruszyła zasadę, że decyzja nieostateczna nie jest decyzją wykonalną, - odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętej wadą rażącego naruszenia prawa, polegającą na tym, że określiła zobowiązanie w podatku akcyzowym pomimo tego, że powołany jako podstawa tej decyzji przepis do tego nie uprawniał. W konsekwencji, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym została wydana z rażącym naruszeniem art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jego zdaniem decyzja określająca Spółce w dniu [...] stycznia 2017 r. zobowiązanie podatkowe w akcyzie mogła być wydana na podstawie tego przepisu tylko wtedy gdyby w tym dniu zostało cofnięte zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W dniu [...] stycznia 2017r. Spółka zezwolenie takie posiadała, więc wydanie decyzji stwierdzającej powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu cofnięcia zezwolenia, stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik Strony wskazał, że według jego oceny zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy o którym mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym można było uznać dopiero w dacie doręczenia decyzji ostatecznej o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego czyli w czerwcu 2017 r. a nie w styczniu 2017 r., czyli w dacie wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia. Zdaniem Strony decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym powinna dotyczyć stanu paliwa z czerwca 2017 r. Dodatkowo prezes Spółki oświadczył, że nie złożył odwołania od decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. określającej wysokość podatku akcyzowego z uwagi na to, że sytuacja finansowa Spółki była zła i nie dysponował środkami finansowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Spór zawisły przed Sądem dotyczy decyzji którą Organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2017 r. – dalej zwana również "decyzją wymiarową". Jako podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej Strona wskazała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - wydanie przedmiotowej decyzji z rażącym naruszeniem prawa - art. art. 44 ust.1 pkt 1 i art. 45 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Strony skarżącej, rażące naruszenie prawa miało polegać na tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję z dnia [...] lipca 2017r. pominął kluczową dla sprawy okoliczność, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2017r., cofająca Spółce E Sp. z o.o. zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jako decyzja nieostateczna, nie mogła z dniem jej doręczenia pozbawić Strony uprawnienia do prowadzenia składu podatkowego, a w konsekwencji nie mogła skutkować przerwaniem procedury zwieszenia poboru akcyzy, wobec znajdujących się w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego cofnął z urzędu zezwolenie udzielone Spółce E Sp. z o.o. na prowadzenie składu podatkowego. Decyzja z dnia [...] stycznia 2017 r. stała się decyzją ostateczną w dniu 2 czerwca 2017 r., to jest w dacie kiedy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy przedmiotową decyzje. Następie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] lipca 2017 r. (decyzję wymiarową) w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2017r. W przedmiotowej decyzji organ stwierdził, iż z dniem doręczenia Skarżącej decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego tj. w dniu [...] stycznia 2017r., nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, co skutkowało powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym w stosunku do wyrobów akcyzowych znajdujących się w byłym składzie podatkowym. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje również z dniem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot któremu cofnięto zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest zobowiązany do: 1) sporządzenia spisu z natury wyrobów akcyzowych, zwanego dalej "spisem z natury", według stanu na dzień zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, w terminie 21 dni od tego dnia; 2) powiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o sporządzeniu spisu z natury i ustalonej ilości wyrobów akcyzowych, a także kwocie akcyzy przypadającej do zapłaty od tych wyrobów, w terminie 7 dni od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu, nie później jednak niż w terminie złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy, o którym mowa w art. 21 ust. 2. Organ wskazał, że z uwagi na fakt, że Podatnik nie dopełnił obowiązków określonych w art. 44 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i z uwagi na treść art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydał decyzję z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie określenia E Sp. z o.o. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2017 r. w kwocie 24.288,00 zł, w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku cofnięcia Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Nieważność decyzji spowodowana rażącym naruszeniem prawa, występuje wyłącznie w sytuacji, gdy pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem zachodzi oczywista sprzeczność, a zatem ustalenia organu powinny odnosić się wyłącznie do wad prawnych decyzji, które mogą uzasadniać jej nieważność, a nie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której decyzja ta została wydana. W postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie można rozpatrywać sprawy ponownie co do jej istoty, gdyż postępowanie to nie może zastępować postępowania odwoławczego. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem wyłącznie ustalenie czy zachodzi któraś z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w rozpatrywanej sprawie w pkt 3. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2017 r jest decyzją ostateczną (decyzja ta została doręczona Podatnikowi w dniu 27 lipca 2017 r. i nie złożono od niej odwołania), a więc możliwym było zbadanie istnienia wskazanej przez Spółkę przesłanki co do stwierdzenia jej nieważności, tj. przesłanki wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Spór w sprawie dotyczy w zasadzie kwestii w jakiej dacie Stronie cofnięto zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego – czy tak jak twierdzi organ z dniem [...] stycznia 2017 r. czy też z dniem doręczenia decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2017 r. Z treści przytoczonych powyżej regulacji art. 44 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika by powstanie określonych tam skutków prawnych czy obowiązków podatnika uzależnione było od ostateczności decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W powołanym przepisie art. 44 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym brak jest wskazania co do wykonalności decyzji, mowa jest o cofnięciu zezwolenia. Z tego też względu przyjęcie przez organ, że cofnięcie zezwolenia następuje z datą doręczenia decyzji I instancji nie można uznać za wydanie decyzji z naruszeniem prawa, a tym bardziej za rażące naruszenie prawa. Należy mieć na uwadze, że cofnięcie zezwolenia następuje w związku z działaniem strony przed wydaniem decyzji. Cofnięcie zezwolenia jest konsekwencją stwierdzonych przez organ nieprawidłowości w działaniu strony. Kwestia czy stwierdzone uchybienia uprawniały organ do podjęcia takiego rozstrzygnięcia będzie/była oceniana przy prawidłowości decyzji o cofnięciu zezwolenia. Co istotne organ wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania, wydał ją po dacie wydania decyzji ostatecznej o cofnięciu zezwolenia. Po doręczeniu decyzji wymiarowej Strona nie złożyła odwołania. Podnoszone argumenty mogłyby być podstawą zarzutów w odwołaniu z uwagi na brak sprecyzowania w ustawie momentu z którym cofa się zezwolenie - czy cofnięcie zezwolenia następuje z datą doręczenia decyzji cofającej zezwolenie czy też od dnia gdy decyzja cofająca zezwolenie stała się ostateczna. W świetle takich wątpliwości brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że uznanie iż cofnięcie zezwolenia następuje z chwilą doręczenia decyzji o cofnięciu zezwolenia, stanowi rażące naruszenie art. 44 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W okolicznościach sprawy nie ma znaczenia, że decyzja ostateczna z dnia [...] czerwca 2017 r. (utrzymująca w mocy decyzję o cofnięcia zezwolenia) została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem w sprawie I SA/Go 316/17 – po pierwsze dlatego, że uchylenie to nastąpiło w dniu 28 września 2017 r., a więc po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania, a nadto wyrok sądu nie jest prawomocny. Natomiast w sytuacji w której prawomocnie decyzja cofająca zezwolenia zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, ewentualnie dopiero wtedy pojawi się przesłanka do zastosowania trybu nadzwyczajnego. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2017 r nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów wskazanych przez Stronę, tj. art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 45 ustawy o podatku akcyzowym. Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi, tj. naruszenia przepisów procesowego tj. art. 121 §1, art. 124, art. 210 §1 pkt 6 § 4, art. 233 §1 pkt 2, art. 239a i art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Rozstrzygnięcie organu wydane zostało na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana ocena nie wykracza poza zasady swobodnej oceny. Przepisy art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania przy wydaniu zaskarżonej decyzji jak i powołane przepisy nie zostały naruszone w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej, wobec której formułowano zarzut wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe na podstawie art.151 P.p.s.a skargę należało oddalić.