I SA/Go 401/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz asesor WSA Barbara Rennert Protokolant: ref. staż. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi J.D., R.D. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 1532,00 zł (tysiąc pięćset trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania podatników J.D. i R.D. decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. , Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 , art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 23 § 2 , art. 24a § 1 , art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 , poz. 926 , ze zm.) , art. 1 , art. 6 ust. 2 , art. 9 ust. 1 i 2 , art. 10 ust. 1 pkt 3 , art. 14 ust. 1 , art. 22 ust. 1 , art. 23 ust. 1 pkt 2 , art. 24 ust. 2 , art.26 ust. 1 pkt 2 lit.a) , ust. 7, art. 27 ust.1 , art. 27a , art.45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 , ze zm. ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] kwietnia 2004r., Nr [...] w sprawie określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 7.546,50 zł. Decyzja organu kontroli skarbowej była wynikiem przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie B J.D., którego przedmiotem była m.in. prawidłowość ustalenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wymienionej firmy . Dnia [...].02.2004 r. wydany został wynik kontroli nr [...], który postanowieniem z dnia [...].02.2004 r. , na podstawie art. 216 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej został przejęty do materiałów z kontroli skarbowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. małżonków R. i J.D. , co pozostawało w związku z faktem , że wymienieni małżonkowie złożyli wspólnie we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001 ( PIT-36). Na podstawie przejętego do postępowania podatkowego wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości dot. ustalenia dochodu firmy B J.D. polegające na : 1) zaniżeniu przychodu z tytułu sprzedaży butli gazowych dot. 250 szt. butli na wartość 7.132,50 zł ; 2) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów za 2001 r. na łączną kwotę 70.611,98 zł . Sygn. akt I SA /Go 401/05 Określając zaniżenie przychodu wzięto pod uwagę ustalenia co do ilości butli gazowych sprzedanych w 2001 r. , poczynione na podstawie wystawionych przez firmę B faktur VAT , zestawień zbiorczych (miesięcznych) z poszczególnych punktów sprzedaży butli oraz wydruki z kas fiskalnych . Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów ustalono w ten sposób , iż stwierdzono , że w kosztach uzyskania przychodów zaksięgowano wydatki związane z opłatami leasingowymi w łącznej kwocie 102.536,32 zł , niemniej w wyniku zbadania umów leasingu: - z dnia [...].10.2000 r. nr [...] – gdzie przedmiotem leasingu był ciągnik samochodowy, - z dnia [...].11.2000 r. nr [...] – gdzie przedmiotem leasingu był sprzęt w postaci Modułu LPG NR [...], zawartych z Centrum Leasingowym Sp. z o.o. , - z dnia [...].12.1999 r. nr [...] – gdzie przedmiotem leasingu była cysterna naczepa do przewozu gazu propan - butan, zawartej z Leasing S.A. , wydatków w części dotyczącej spłaty przedmiotów leasingu w kwocie 70.611,98 zł nie uznano za koszt uzyskania przychodów , bowiem organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku , iż umowy te nie spełniają warunków rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28 , poz. 129 ) , w szczególności określonych w § 2 ust. 2 tego rozporządzenia . Z uzasadnienia decyzji II instancji wynika , że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję I instancji uznał za niezasadne zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące : 1) rażącego naruszenia art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną interpretację organu uznającego czynności prawne strony za pozorne ; 2) rażącego naruszenia § 2 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1997 r. poprzez uznanie , iż w umowach stron brak jest zapisu o możliwości ich wypowiedzenia ; 3) rażącego naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Sygn. akt I SA /Go 401/05 Organ odwoławczy podniósł , iż prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych pod kątem skutków , jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Do organów podatkowych należy badanie , czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego . Jak twierdzi w uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej , organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych , które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W tym fragmencie organ odwoławczy wskazał na sygnatury orzeczeń dawnego NSA (wydanych przed 1.01.2004 r.) , które zdaniem organu świadczą o jednolitej linii orzecznictwa tego Sądu. Powołując się ponadto na uchwałę NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. , sygn. akt FPS 14/00 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , że organy podatkowe są zobowiązane w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią , uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy . W konkluzji organ odwoławczy przyjął , iż "zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie przez pryzmat przepisów prawa podatkowego , co uczynił w przedmiotowej sprawie organ I instancji ". Natomiast mając na względzie analizę wymienionych wcześniej umów leasingu w świetle § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28 , poz. 129 ) oraz wobec twierdzenia strony , że w umowach tych zastrzeżono prawo leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu z możliwością wypowiedzenia tego prawa , Dyrektor Izby Skarbowej w swoim orzeczeniu przyjął , iż można podzielić pogląd organu kontroli skarbowej , że w świetle przepisów rozporządzenia będące przedmiotami leasingu : ciągnik samochodowy, moduł LPG NR [...] oraz cysterna naczepa do przewozu gazu propan butan powinny być zaliczone do majątku firmy B J.D. na mocy § 3 pkt 2 w związku z § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia , gdyż umowy zawarte zostały na czas oznaczony , suma opłat określona w podstawowym okresie nie jest niższa od wartości netto rzeczy a nadto – co podkreślono - umowy te , wbrew twierdzeniom strony , "zawierają prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę bez możliwości jego wypowiedzenia " . Sygn. akt I SA /Go 401/05 W ocenie organu odwoławczego by uznać za istniejącą możliwość wypowiedzenia prawa nabycia przedmiotu leasingu należy przyjąć ("za stanowiskiem orzecznictwa NSA") , iż nie wystarcza jakikolwiek zapis możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu umowy lecz musi być to zapis odzwierciedlający faktycznie istniejącą w czasie trwania umowy możliwość wypowiedzenia przez każdą ze stron , a nie tylko jej pozorny zapis . W dalszej części uzasadnienia zawarto obszerne wywody dotyczące możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu umowy przez leasingobiorcę , oparte przede wszystkim na istotnym , zdaniem organu , założeniu , że jest to uprawnienie a nie zobowiązanie . Dodatkowo przyjęto tezę , że polskie prawo cywilne nie zna instytucji wypowiedzenia uprawnień przez uprawnionego , w związku z czym na gruncie niniejszej sprawy oświadczenie leasingobiorcy o niewykonywaniu prawa do nabycia przedmiotu leasingu oznaczać może co najwyżej dokonanie wyboru o rezygnacji z wykonywania prawa , nie zaś wypowiedzenie prawa . Zastrzeżenie takiego uprawnienia dla leasingobiorcy nie ma zatem znaczenia prawnego. Według organu podatkowego również leasingodawca nie miał faktycznej możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy , skoro zastrzeżono je tylko na wypadek przedterminowego rozwiązania umowy. Jak wywodził dalej organ podatkowy , rozwiązanie umowy ze skutkiem natychmiastowym przez leasingodawcę , w przypadkach określonych w umowie , powodować będzie "upadek kontraktowego stosunku prawnego , wobec czego upada też podstawa roszczeń z tego stosunku" . Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , że w sytuacji gdy umowy leasingu z dnia [...].10.2000 r. , z dnia [...].11.2000 r. oraz z dnia [...].12.1999r. zawarte były na czas oznaczony , zawierały prawo do nabycia przedmiotu leasingu bez możliwości jego wypowiedzenia , a suma opłat w podstawowym okresie umowy przekraczała wartość przedmiotu leasingu , stanowiące przedmiot leasingu: ciągnik samochodowy , dystrybutor auto-gaz + wiata oraz cysterna naczepa powinny być zaliczone do majątku leasingobiorcy z mocy § 3 pkt 2 w związku z § 2 ust. 2 pkt 3 lit.a) rozporządzenia , a w konsekwencji poniesione przez leasingobiorcę opłaty stanowiące spłatę wartości przedmiotów leasingu , nie stanowią , zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez J.D. działalności gospodarczej . Sygn. akt I SA /Go 401/05 Pełnomocnik podatników wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , zarzucając rażące naruszenie tych samych przepisów , które wskazano w odwołaniu , tj. art. 24a Ordynacji podatkowej przez dowolną interpretację organu uznającego czynności strony za pozorne ; § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. przez błędną interpretacje i nieuznanie prawa do wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu umowy ; art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Ponadto skarga zawierała zarzut rażącego naruszenia art. 191 i art. 122 ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w kontekście stanu faktycznego . W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosił , iż organ odwoławczy nie udowodnił pozorności czynności dokonanej przez strony a tylko wykazał swoją kompetencję do ustalenia treści czynności prawnej , czego skarżący nie kwestionował . Jak utrzymywał pełnomocnik , powołując się w tej mierze na komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa fakt pozorności należy udowodnić , przy czym ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym . Według pełnomocnika dopuszczalna jest , zgodnie z zasadą swobody umów , optymalizacja opodatkowania , w pewnym sensie nawet stymulowana przez system podatkowy . Skoro bowiem poszczególne typy czynności , służące realizacji tego samego celu , są w różnym stopniu obciążone podatkami , to można przyjąć , iż racjonalny z założenia ustawodawca zdaje się preferować niektóre z nich , "premiując ich stosowanie mniejszymi ciężarami ". W tej sytuacji strony wybrały najkorzystniejszą dla siebie formę , mając ku temu prawo . W odniesieniu do zawartego w umowach leasingu prawa do wypowiedzenia prawa nabycia przedmiotu umowy strona skarżąca twierdziła , iż treść unormowań zawartych w § 2 ust. 2 jest w tym zakresie jasna. Jeśli nabycie własności jest uprawnieniem używającego , co zawiera się w zapisie rozporządzenia "prawo do nabycia z możliwością jego wypowiedzenia " - przedmiot umowy zalicza się do składników majątku strony oddającej go do używania (§ 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia- powinno być pkt 2) . Natomiast jeśli nabycie własności jest obowiązkiem używającego – "prawo do nabycia bez możliwości jego wypowiedzenia" przedmiot umowy zawartej na czas oznaczony zalicza się do składników majątku strony biorącej rzecz do używania . Jak podaje strona skarżąca umowy będące przedmiotem sporu zawierają przysługujące każdej ze stron prawo wypowiedzenia prawa nabycia przedmiotu leasingu. Strony zawierając umowę Sygn. akt I SA /Go 401/05 z taką klauzulą nie musiały przy tym określać warunków czy terminów takiego wypowiedzenia . Natomiast ocena zasadności zapisu o wypowiedzeniu prawa nabycia pod kątem racjonalności i pobudek stron , w tym w szczególności leasingobiorcy , dokonana w zaskarżonej decyzji , jest zdaniem skarżących nieuprawniona i nie powinna stanowić podstawy podjęcia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie . Orzeczenie w niniejszej sprawie organy podatkowe wydały po uprzednim dokonaniu analizy treści , zawartych odpowiednio w dniu [...].11.2000 r. , w dniu [...].11.2000 r. oraz w dniu [...].12.1999 r. umów leasingu , gdzie przedmiotem leasingu były środki transportowe , jak również urządzenia (moduł LPG, cysterna naczepa) , służące w prowadzonej przez podatnika J.D. pod firmą B działalności gospodarczej. Istotę sporu stanowiły podatkowe skutki tych umów a w szczególności możliwość zaliczenia przez podatnika J.D. jako leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. opłat (rat) leasingowych . Zgodnie bowiem z art.23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. , nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Wobec wskazania w przytoczonym art. 23 ust. 1 pkt 2 na odrębne przepisy analizę przedmiotowych umów leasingu przeprowadzić należało w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz.U. Nr 28, poz. 129 ) . Według § 2 ust. 2 rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się , z zastrzeżeniem § 3 pkt 1, rzeczy albo Sygn. akt I SA /Go 401/05 prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków: 1) została zawarta na czas nieoznaczony, 2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto: a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw, b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy. Wszystkie analizowane w niniejszej sprawie umowy zawarte zostały na czas oznaczony (na 36 oraz na 48 miesięcy)oraz przewidywały prawo nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu leasingu , jak też zawierały postanowienie następującej treści: "Prawo do nabycia przedmiotu leasingu może być wypowiedziane przez każdą ze stron" ( § 6 pkt 2 w umowie z dnia [...].12.1999 r. ) oraz "Prawo do nabycia może zostać wypowiedziane " ( § 9 umów zawartych z Centrum Leasingowym Sp. z o.o. ). Wobec kategorycznego stwierdzenia w zaskarżonej decyzji , wywiedzionego po analizie treści spornych umów zawierających wyżej przytoczone klauzule , że umowy te zawierają prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę , ale bez możliwości wypowiedzenia tego prawa Sąd rozpoznający sprawę doszedł do przekonania , iż doszło w tym zakresie do przekroczenia granic ustalania przez organy kontroli skarbowej i organy podatkowe treści czynności prawnej w rozumieniu art. 24a Ordynacji podatkowej . Powołany przepis za kryteria takiego ustalania uznaje bowiem zgodny zamiar stron i cel czynności , a w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma dostatecznych podstaw do twierdzenia , iż są to umowy leasingu innej kategorii niż wymienione w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia oraz , że ich skutki podatkowe należy oceniać według warunków określonych w § 2 ust. 2 pkt 3 tego Sygn. akt I SA /Go 401/05 rozporządzenia . W istocie w zaskarżonej decyzji jedynie zakwestionowano w przedmiotowych umowach tzw. opcję wypowiedzenia , ale bez wykazania , że treść zawartych postanowień umownych w tym zakresie nie odpowiada normie prawa powszechnie obowiązującego , jakim jest § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. ( Dz.U. Nr 28, poz. 129). Sąd wskazuje na powyższe przede wszystkim w kontekście tezy zawartej w zaskarżonej decyzji , że organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych , które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego . Stwierdzić należy przy tym , iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw , by badać zamiar stron i przypisywać inne skutki podatkowe umowom leasingu w świetle art. 24a Ordynacji podatkowej zamiast na gruncie cyt. rozporządzenia Ministra Finansów rozstrzygnąć , do czyjego majątku należy zaliczyć przedmioty umów leasingu w rozpatrywanej sprawie . Organy podatkowe nie uznały bowiem , iż są to umowy innego rodzaju niż te , których warunki i skutki podatkowe z nich wynikające jednoznacznie określają przepisy omawianego rozporządzenia . W tej sytuacji twierdzenie , iż przedmiotowe umowy leasingu nie spełniają warunku określonego w § 2 ust. 2 pkt 2 in fine rozporządzenia odnośnie możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy zostało wywiedziony wbrew literalnemu brzmieniu umów . Z kolei pogląd o pozorności prawa wypowiedzenia oparty został na błędnych i niezbyt spójnych założeniach dotyczących rozróżnienia uprawnienia i obowiązku , podczas gdy przepisy prawa stanowią jedynie o prawie wypowiedzenia. Nadto za chybione uznać należy powiązanie analizy postanowienia umownego o prawie wypowiedzenia z postanowieniami dotyczącymi rozwiązania umowy przed upływem terminu jej obowiązywania , z dodatkową argumentacją , iż unicestwienie bytu całej umowy powoduje bezprzedmiotowość postanowienia o możliwości wypowiedzenia jednego z jej elementów , jakim jest prawo do nabycia rzeczy . Całkowicie nietrafny jest też argument podkreślany w utrzymanej w mocy decyzji I instancji o braku w przedmiotowych umowach , jak i ogólnych warunkach umowy regulacji określających tryb , przyczyny i termin wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy . Przepisy omawianego rozporządzenia nie określają bowiem żadnych warunków w tym zakresie . Sygn. akt I SA /Go 401/05 Biorąc pod uwagę treść umów leasingowych zawartych przez J.D. Sąd uznaje , że odpowiadają one warunkom określonym w § 2 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. , w tym zawierają prawo do nabycia rzeczy z możliwością jego wypowiedzenia , zatem z naruszeniem przepisów art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z naruszeniem § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. przyjęto w zaskarżonej decyzji , że znacząca część uiszczonych w 2001 r. opłat (rat) leasingowych nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów . W sytuacji zatem , gdy organy podatkowe w taki sposób zakwestionowały charakter przedmiotowych umów jako umów leasingu, podczas gdy prawnopodatkowe skutki tych umów dają się wywieść wprost z ich treści oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, brak było podstaw do uznania, że wydatki z tytułu realizacji umów leasingu w 2001r. nie stanowiły w przypadku podatników J. i R.D. kosztów uzyskania przychodów , wpływających bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok podatkowy. Mając na względzie powyższe , co prowadziło do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 , z późn. zm. ) , orzeczono jak w sentencji wyroku. Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Barbara Rennert Krystyna Skowrońska-Pastuszko Joanna Wierchowicz