I SA/Go 401/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Go 401/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2013r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] marca 2013r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008r., nr [...]. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał stan faktyczny sprawy, który przedstawiał się następująco: Decyzją z [...] listopada 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2008r., nr [...] w przedmiocie ustalenia G.M. (zwanemu dalej przemiennie podatnikiem, stroną, skarżącym) zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 166.344,00 zł. W toku postępowania podatnik powoływał się na posiadanie znacznie wyższych oszczędności z lat wcześniejszych, niż ustalone przez organ kontroli skarbowej na dzień [...] stycznia 2002r. w wysokości 407.564,98 zł. pochodzących z prowadzonej działalności, w zakresie handlu obwoźnego artykułami spożywczymi i tytoniowymi opodatkowanej w formie karty podatkowej. Posiadania innych oszczędności ani nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił wobec czego nie zostały one uwzględnione jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2002r. Decyzja ostateczna była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 28 kwietnia 2009r. (I SA/Go 49/09), a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 grudnia 2010r., (akt II FSK 1451/09), oddaliły skargi podatnika. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] lutego 2013r. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008r., nr [...]. Jako podstawę prawną wskazał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a więc wyjście na jaw nowej okoliczności faktycznej nieznanej organowi w dniu wydania decyzji. Okolicznością tę było przestępcze pochodzenie środków na pokrycie poniesionych w 2002r. wydatków co potwierdzać miał wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...] maja 2011 r., sygn. akt [...] oraz wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia [...] grudnia 2011 r., sygn. akt [...]. Kopie uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego oraz fotokopia (na CD) wyroku Sądu Apelacyjnego zostały załączone do wniosku. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Wskazując jak czynności te zostały zdefiniowane w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1578/06 stwierdził, że czynnościami tymi nie mogą być przede wszystkim czynności prawne zakazane, w tym przestępstwo przemytu, z którego pochodziły środki wydatkowane przez niego w 2002r. Środki te podlegają w całości przepadkowi jako owoce przestępstwa. Okoliczność ta nie była znana Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu wydania decyzji, której wznowienia domagał się skarżący. Prowadzono przeciwko skarżącemu dwa postępowania karne w sprawach o przestępstwa z art. 258 § 1 k.k. i art. 65 § 1 k.k.s., z których jedno zakończyło się wyrokami co ponad wszelką wątpliwość udowodniło źródło pochodzenia majątku, tj. udział i czerpanie zysku z udziału w grupie dokonującej przemytu papierosów do Europy Zachodniej wcześniej kupowanych od osób dokonujących ich przemytu do Polski zza wschodniej granicy. Z materiałów sprawy wynikała, zdaniem skarżącego, ilość paczek papierosów, w których przemycie do Wielkiej Brytanii uczestniczył. We wniosku wskazano zysk na 1 sztandze (10 paczek) oraz procentowy udział podatnika w tym zysku. Zgodnie z wyliczeniem podatnik w latach 2000-2001 uzyskał dochody w przeliczeniu na polską walutę prawie 5.000.000 zł. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2013r. odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008r., nr [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, iż wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, który stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że nie wystąpiła przesłanka zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. nie wyszła na jaw nowa okoliczność, istniejąca w dniu wydania decyzji, nie znana organowi mająca jednak znaczenie dla sprawy, bowiem w obrocie prawnym nie było prawomocnego wyroku skazującego skarżącego za zarzucane mu czyny przestępcze. Stwierdził również, iż w świetle art. 2 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż przemyconych papierosów na terenie Europy Zachodniej nie była czynnością wskazaną w ww. przepisie ustawy, gdyż była to czynność wywierająca skutki prawne w postaci przeniesienia prawa własności poprzez umowę kupna-sprzedaży, W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008r. W uzasadnieniu podnosząc te same argumenty co we wniosku o wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2013r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013r. Przytaczając treść art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i wyłuszczając przesłanki wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w obrocie prawnym brak jest prawomocnego wyroku skazującego G.M. za zarzucane czyny przestępcze. Wprawdzie wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia [...] maja 2011r. [...] został skarżący skazany za udział w zorganizowanej grupie przestępczej oraz za przemyt wyrobów akcyzowych to jednak wyrok te został uchylony przez Sąd Apelacyjny wyrokiem z [...] grudnia 2011r. [...] a postępowanie karne z uwagi na przedawnienie karalności zarzucanych skarżącemu czynów. W konsekwencji brak prawomocnego wyroku stwierdzającego przepadek mienia G.M. pochodzącego z nielegalnego źródła na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, że środki stanowiące pokrycie wydatków roku podatkowego pochodziły z przestępstwa przemytu, nawet gdyby uznać ją za faktyczną, nie spełniała przesłanki istotności, gdyż sam wyrok czy też popełnienie przestępstwa przemytu, nie przesądza o dysponowaniu przychodami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, tj. przychodami z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Czynnościami tymi byłyby zachowania, które nie mogłyby być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej osiąganie przychodów nie następowało w wyniku przemytu lecz dopiero w wyniku sprzedaży przemyconych papierosów. Sama sprzedaż papierosów pochodzących z przemytu nie była czynnością, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy podatkowej lecz czynnością wywierającą skutki prawne w postaci przeniesienia prawa własności poprzez umowę kupna-sprzedaży. Zgodził się też z organem I instancji, że bez znaczenia była kwestia nieopodatkowania przychodu pochodzącego z tej czynności. Ponadto za ważny argument podniesiony przez organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał nieudowodnienie przez skarżącego ponad wszelką wątpliwość przestępczego pochodzenia środków na pokrycie wydatków w 2002 roku. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w II instancji skarżący wniósł do tutejszego Sądu skargę domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ i zarzucił: - naruszenie art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, poprzez przyjecie, że w sprawie nie istnieje prawomocny wyrok skazujący stwierdzający winę, którego treść wiąże organy w zakresie ustaleń dotyczących źródeł pochodzenia majątku skarżacego w 2002r., - naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) poprzez przyjęcie, że przychody z udziału w grupie przestępczej zajmującej się przemytem papierosów nie stanowią przychodów z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, - naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji, kiedy istniały przesłanki do jej uchylenia i umorzenia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008r., nr [...]. W uzasadnieniu przytoczono tę samą argumentację co we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazując, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy a takimi były środki wydatkowane przez stronę w roku 2002 bo pochodziły z udziału w grupie przestępczej zajmującej się przemytem papierosów. Dochody z udziału w grupie przestępczej handlującej papierosami pochodzącymi z przemytu podlegają w całości przepadkowi na rzecz Skarbu Państwa. Skarżący podkreślił, że wobec niego prowadzone były dwa postępowania karne w wyniku których wyrokiem Sądu Okręgowego z [...] maja 2011r, został skazany za udział w zorganizowanej grupie przestępczej oraz za przemyt wyrobów akcyzowych. Wyrok ten został uchylony [...] grudnia 2011r. przez Sąd Apelacyjny a postępowanie karne umorzone z uwagi na przedawnienie karalności zarzucanych czynów. W ocenie skarżącego wyrok w części dotyczącej J.L., (skazanego prawomocnie za zorganizowanie i kierowanie grupą przestępczą dokonującą przemytu papierosów) ujawnia źródło pochodzenia oraz wysokość środków jakimi dysponował w 2002r. zaś fakt, że wyrok w części skazującej dotyczy innej osoby, której zachowanie pozostawało w ścisłym związku z działaniami skarżącego nie ma znaczenia. Powołując się na wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008r. wskazał, iż wyroki karne skazujące wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny. Podobnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach :sygn. akt I FSK 587/09 z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 587/09 z dnia 30 lipca 2008r., I FSK 433/07 z dnia 1 kwietnia 2008r., co w jego ocenie oznacza istnienie w tym zakresie utrwalonej linii orzeczniczej. W odpowiedzi na zarzuty i wnioski zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż zarzuty skargi ani jej uzasadnienie nie odnoszą się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że nie wystąpiła wskazywana we wniosku przesłanka z art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W obrocie prawnym brak jest prawomocnego wyroku skazującego skarżącego za zarzucane czyny przestępcze i stwierdzającego przepadek mienia G.M. pochodzącego z nielegalnego źródła na rzecz Skarbu Państwa. Wyrok taki mógłby stanowić potwierdzenie źródła pochodzenia przychodów skarżącego. Ponadto hipotetyczne środki pochodzące z przemytu nie spełniałyby przesłanki istotności podobnie jak ewentualny prawomocny wyrok sądu, bowiem popełnienie przestępstwa nie przesądza o dysponowaniu przychodami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, tj. przychodami z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Czynnościami tymi są zachowania podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Osiąganie przychodów nie następuje w wyniku przemytu lecz dopiero w wyniku sprzedaży przemyconych papierosów a to nie jest czynnością o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy podatkowej lecz czynnością wywierającą skutki prawne w postaci przeniesienia prawa własności poprzez umowę kupna-sprzedaży. Ponadto, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, nie udowodniono ponad wszelką wątpliwość przestępczego pochodzenia środków, którymi strona skarżąca pokrywała wydatki w roku 2002. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyroki Sądu Okręgowego i Apelacyjnego z 2011r. mimo, że istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, nie były istotne dla sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli według wskazanych wyżej kryterium stwierdza, że zarzuty skarżącego podniesione w skardze okazały się niezasadne a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie podkreślenia wymaga, że kontrolowana decyzja wydana została w trybie postępowania nadzwyczajnego. Tryb wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie ich, zmiana stwierdzenie, nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Instytucja wznowienia postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale sprawdzenie czy w sprawie zaistniały okoliczności wskazane enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i ewentualne rozstrzygniecie w toku wznowionego postępowania czy przesłanki te faktycznie zaistniały i miały wpływ na decyzję, której dotyczy wznowione postępowanie. W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, o tyle w przypadku wznowienia postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy zaistnieją przesłanki za art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola sądowoadministracyjna takiego postępowania sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzania trybu wznawiania postępowania oraz ewentualnego rozstrzygnięcia jakie zapadło po jego przeprowadzeniu. W rozpoznawanej sprawie żądanie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 166 344,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oparte zostało na przytoczonej przez skarżącego okoliczności, że przychody opodatkowane decyzją ostateczną pochodziły z popełnionego przez niego przestępstwa i tym samym nie podlegały uregulowaniom przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu organ podatkowy powziąwszy informację, że przychody opodatkowane decyzją, której wniosek dotyczył, miały pochodzić, jak oświadczył skarżący, z popełnianych przez niego przestępstw, prawidłowo uznał, że stanowi ona przesłankę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r. ,III SA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 22). W świetle powyższych przesłanek warunkujących uznanie, że okoliczność ta miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, należy stwierdzić, że organ należycie przeprowadził postępowanie w kierunku ustalenia, czy wskazana przez skarżącego okoliczność miała wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Organ ustalił, iż skarżący został wprawdzie skazany przez Sąd Okręgowy wyrokiem z [...] maja 2011r., sygn. akt [...] za przestępstwo z art. 258 § 1 kk (udział w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego) oraz z art. 65 § 1 kks (odpowiedzialności karnej podlega ten, kto nabywa, przechowuje, przewozi, przesyła lub przenosi wyroby akcyzowe stanowiące przedmiot czynu zabronionego określonego w art. 63, ar. 64 lub art. 73 lub pomaga w ich zbyciu albo te wyroby akcyzowe przyjmuje lub pomaga w ich ukryciu) jednakże wyrok ten został uchylony przez Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia [...] grudnia 2011r., sygn. akt [...], a postępowanie umorzone z względu na przedawnienie karalności zarzucanych czynów. Tak więc zasadnie organ przyjął, iż brak jest w sprawie prawomocnego wyroku skazującego za popełnienie zarzucanych przestępstw a w konsekwencji uznanie, iż mienie pochodzące z przestępstwa uległo przepadkowi na rzecz Skarbu Państwa. Podkreślenia przy tym wymaga, zasługująca na akceptację opinia organu odwoławczego, iż sam fakt popełniania przestępstw do których skarżący się obecnie przyznaje nie przesądza, że środki pochodzące z przemytu stanowiły źródło finansowania wydatków w 2002r. Tego skarżący nie wykazał wobec czego okoliczność ta słusznie została uznana za nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Trafny także, zdaniem Sądu, jest pogląd organów podatkowych w myśl którego czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy są zachowania, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Nie dotyczy to zatem umowy sprzedaży. Skarżący bowiem uzyskiwał ewentualne środki na pokrycie wydatków z umów cywilnoprawnych tj. ze sprzedaży papierosów. Umowa zaś sprzedaży jest czynnością zgodną z prawem. Fakt, iż jej przedmiotem jest rzecz pochodząca z przestępstwa nie oznacza z mocy prawa jej nieważności. Zauważyć na marginesie należy, iż w toku zwykłego postępowania skarżący wskazywał na inne źródła przychodów służących pokryciu ponoszonych wydatków. Twierdził, iż ich źródłem była działalność prowadzona w zakresie handlu obwoźnego artykułami spożywczymi i tytoniowymi opodatkowana w formie karty podatkowej. Nie wskazał wówczas, iż dokonywał przestępstwa przemytu chociaż, jak wynika z załączonego uzasadnienia do wyroku Sądu Okręgowego, miał tego świadomość. Zatem uznać należy, iż skarżący zmierza do niedopuszczalnego, ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy na podstawie znanych sobie wcześniej okoliczności, których nie chciał ujawniać na etapie prowadzenia postępowania zmierzającego do wymiaru podatku. Podkreślenia przy tym wymaga, iż to podatnika obciążało wykazanie z jakich źródeł przychodu pochodziły wydatkowane środki. W tej sytuacji niezasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Nie doszło również do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji dokonały prawidłowej oceny powołanej przez skarżącego okoliczności, która zdaniem skarżącego stanowiła podstawę do wznowienia postępowania, a która w ocenie organów pozbawiona była cechy istotności o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Co zaś do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) to zarzut ten jest całkowicie chybiony, bowiem organy podatkowe nie stosują przepisów tej ustawy w prowadzonym postępowaniu. Sąd, zgodnie z tym przepisem, związany jest ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. W sprawie zaś bezsporna jest okoliczność, iż w odniesieniu do skarżącego nie ma takiego wyroku w związku z umorzeniem postępowania przez Sąd Apelacyjny. W niniejszej sprawie Sąd nie mógł z urzędu uwzględnić orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. , sygn. akt SK 18/09 stwierdzającego, iż art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie bowiem z art. 272 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). w przypadku orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie z Konstytucją skargę o wznowienie postępowania wnosi się do Sądu w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Z powyższego wynika, iż konieczna jest inicjatywa skargowa podatnika. Również organ podatkowy może wznowić postępowanie na tej podstawie tylko na żądanie podatnika zgłoszone w terminie jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ( Art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej względy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.