I SA/Go 402/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego postanawia 1. Odrzucić skargę. 2. Zwrócić skarżącej Spółce cały uiszczony wpis w kwocie 433 zł (czterysta trzydzieści trzy złote). Skargą z dnia [...] marca 2012 r. (data wpływu do tut. Sądu 16 kwietnia 2012 r.) R.P. sp. z o.o. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Decyzją tą Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek od podatku, utrzymując ją w mocy w pozostałym zakresie. Sprawę tę zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Go 195/12. Wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Go 195/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił powyższą skargę. Wyrok ten jest prawomocny od dnia 28 sierpnia 2012 r. Skargą z dnia [...] maja 2012 r. (data wpływu do tut. Sądu 13 czerwca 2012 r.) skarżąca spółka jak sama wskazała – z ostrożności procesowej, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], tj. decyzję uzupełniającą, pomimo złożenia skargi na decyzję z dnia [...] stycznia 2012 r. Zarzuty skargi, jak i jej uzasadnienie są powieleniem skargi złożonej na decyzję z dnia [...] stycznia 2012 r., która wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r. została oddalona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2012 r., uzupełniająca decyzję tego organu z dnia [...] stycznia 2012 r. w części dotyczącej odsetek od podatku. Na wstępie koniecznym jest zatem odniesienie się do charakteru prawnego decyzji uzupełniającej w szczególności pod kątem możliwości jej zaskarżenia do sądu administracyjnego. Ustawodawca w art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) dopuścił możliwość uzupełniania decyzji przez organ podatkowy z urzędu (§ 2), jak i na wniosek strony (§ 1), stanowiąc jednocześnie, że taki zabieg winien być dokonany również w formie decyzji (§ 3). Z wykładni językowej art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że można dokonać uzupełnienia decyzji m.in. co do rozstrzygnięcia. Jest jednak niewątpliwym, że chodzi w tym miejscu o uzupełnienie decyzji przez usunięcie z niej jedynie takich wad, które są nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2010, s. 856). Istotnym jest również, biorąc pod uwagę relacje między decyzją uzupełniającą a decyzją podstawową, że choć w wyniku uzupełnienia decyzji jedną sprawę podatkową kończą dwie decyzje, to łącznie stanowią one jedno rozstrzygnięcie jako całość. Taki pogląd znajduje odzwierciedlenie choćby w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym wyrażono stanowisko, że decyzja o uzupełnieniu decyzji nie ma bytu samodzielnego, a pozostaje częścią aktu podstawowego (por. wyrok NSA z 12 listopada 2000 r., sygn. akt II SA/Gd 1783/98; postanowienie NSA z 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I OSK 875/07). Choć powyższe stanowisko zostało wyrażone na gruncie przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, to jednak, w ocenie Sądu, można je odnieść również do uzupełniającej decyzji podatkowej przy określaniu jej charakteru prawnego. Przyjęcie, że decyzja uzupełniająca pod względem prawnym stanowi dopełnienie decyzji podstawowej i jako taka nie posiada samodzielnego bytu powoduje, że nie jest również samoistnie zaskarżalna do sądu administracyjnego. Decyzja uzupełniająca stanowi dodatkowy element decyzji podstawowej, która jako całość może zostać poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Świadczy o tym brzmienie przepisu art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku wydania decyzji uzupełniającej termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Takie uregulowanie komplikuje jednak kwestię zaskarżalności obu decyzji, szczególnie w sytuacji gdy uzupełnienia decyzji dokonuje z urzędu organ podatkowy, a do korzystania z tego trybu, zgodnie z art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawniony jest on w każdym czasie. Uprawnienie to w praktyce może tworzyć różne sytuacje faktyczne – decyzję uzupełniającą wydano: po uprawomocnieniu się decyzji podstawowej; w terminie do wniesienia skargi, ale przed jej wniesieniem; po wniesieniu skargi, ale przed uprawomocnieniem się decyzji podstawowej. W niniejszej sprawie skarżąca wniosła - w ustawowym terminie - również skargę na decyzję uzupełniającą z dnia [...] maja 2012 r. po wydaniu przez tut. Sąd wyroku w sprawie decyzji podstawowej już uzupełnionej. Badając kwestię skuteczności złożenia w niniejszej sprawie skargi, Sąd nie może brać pod uwagę jedynie możliwości zaskarżenia decyzji uzupełniającej jaką daje stronie przepis art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, ale przede wszystkim regulacje zawarte w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 4 P.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona. Z brzmienia tego przepisu wynika, że tożsamość sprawy winna dotyczyć zarówno stron postępowania, jak i jego przedmiotu. Przedmiot i strony niniejszej sprawy, jak i sprawy I SA/Go 195/12 są tożsame. W chwili składania skargi w niniejszej sprawie, sprawa I SA/Go 195/12 została już zakończona wyrokiem. Orzeczenie to jest prawomocne od dnia 28 sierpnia 2012 r. Należy zatem przyjąć, że niniejsza sprawa, dotycząca tego samego przedmiotu postępowania i tocząca się między tymi samymi stronami, jest tożsama ze sprawą I SA/Go 195/12, która została już prawomocnie osądzona. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 4 P.p.s.a., zobligowany był skargę na decyzję uzupełniającą odrzucić.