I SA/Go 402/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Damian Bronowicki (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2026 r. sprawy ze skargi G na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (organ odwoławczy, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z [...] kwietnia 2025 r. w sprawie odmowy G. [...] z siedzibą we [...] (dalej: skarżąca, strona, spółka) zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych. Z akt sprawy wynika, że pismem z[...] grudnia 2024 r. skarżąca złożyła do organu I instancji wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 84 165 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych o nr VIN: [...]. Do wniosku załączono: -/ pełnomocnictwo szczególne PPS-1 dla doradcy podatkowego; -/ wydruk z francuskiego rejestru handlowego; -/ kserokopie dokumentów: "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE"; -/ faktury dokumentujące sprzedaż samochodów wystawione przez E. Sp. z o.o. dla C. GmbH z wykazaną kwotą akcyzy: nr [...] z [...].11.2023 r., nr [...] z [...].01.20243 r., nr [...] z [...].02.2024 r. Pismem z [...] grudnia 2024 r. organ I instancji wezwał spółkę do złożenia: -/ dokumentów potwierdzających nabycie prawa rozporządzania powyższymi pojazdami jak właściciel; -/ dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów, -/ pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodów osobowych poza terytorium kraju - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, -/ dokumentów przewozowych, faktur i specyfikacji dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz innych dokumentów związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową jak ubezpieczenie, dokumenty potwierdzające zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową - w przypadku realizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej przy udziale przewoźnika. W odpowiedzi za pismem z [...] stycznia 2025 r. strona przesłała załączone do niego dokumenty: zeskanowany zbiorczy dokument "Potwierdzeniem wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", podpisany przez przedstawicieli spółki oraz ponowne kserokopie dokumentów "Potwierdzeniem wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", podpisane przez przedstawicieli spółki, -/ faktury wystawione przez C. GmbH dokumentujące sprzedaż samochodów dla strony: nr [...] z [...].11.2023 r., nr [...] z [...].01.2024 r., nr [...] z [...].02.2024 r. Pismem z [...] marca 2025 r. skarżąca poinformowała, że spółka pozyskała oświadczenie firmy przewozowej potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, które przedstawili za tym pismem. Decyzją z [...] kwietnia 2025 r. organ I instancji odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu deklarowanej przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych o ww. numerach VIN. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając w nim naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r. poz. 126; dalej: u.p.a.), gdyż wywóz samochodów osobowych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w pełni wypełnia warunki umożliwiające ubieganie się o zwrot akcyzy. Decyzją z [...] września 2025 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytaczając regulację art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 2019 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891) wskazał, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, które muszą zostać łącznie spełnione, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka nie spełniła warunku określonego w pkt 2. Zauważył, że ustawodawca w ustawie i rozporządzeniu wskazał, jakie dokumenty na potwierdzenie wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej należy przedłożyć. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora są nimi dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Natomiast, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, za taki dokument uznaje się pisemne oświadczenie złożone przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej eksportu samochodu osobowego, o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. Dopiero w przypadku, jeśli oświadczenie, o którym mowa w § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot może przedłożyć inne dokumenty potwierdzające jej wykonanie, np. korespondencję handlową, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub frachtu, potwierdzenie zapłaty za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową. Istotne jest to, że to organ podatkowy ocenia, czy przedłożone dokumenty potwierdzają wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez lub na rzecz podmiotu, który ubiega się o zwrot podatku akcyzowego. W sprawie, na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów, strona przedłożyła kserokopie dokumentów w zakresie środków transportu. Naczelnik ustalił, że: -/ samochód osobowy o nr VIN [...] transportowany był środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...]; -/ samochód o nr nadwozia [...] transportowany był środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...]; -/ samochód osobowy o nr VIN[...] transportowany był środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...]. Organ I instancji przy udziale Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w [...] ustalił, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...] jest zarejestrowany na terytorium Holandii i należy do formy transportowej T. N.V. zlokalizowanej w miejscowości [...] w [...]. Jak wynika z oferty tej firmy, dostępnej w Internecie, podmiot ten oferuje m.in. transport samochodów kempingowych. Natomiast przy pomocy bazy CEPiK organ I instancji ustalił, że pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...] są zarejestrowane w Polsce. Pojazd o numerze rejestracyjnym [...] jest zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w [...] i należy do firmy transportowej F. Sp. z o.o. zs. w [...]. W przypadku pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] jest on zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w [...] i należy do A. Sp. z o. o. [...]. Naczelnik ocenił, że ww. środki transportu nie są własnością firmy skarżącej. Pismem z [...] marca 2025 r. pełnomocnik strony przedłożył sporządzone w języku polskim i angielskim zbiorcze oświadczenia przewoźników głównych, tj. firmy F. sp. z o. o. oraz T. N.V. W dokumentów tych wynika m.in., że przy pomocy środków transportu o nr rejestracyjnych [...] transportowano samochody o nr VIN: [...] z terenu Polski i przekazane dealerowi. Na dokumentach tych brak było daty sporządzenia i potwierdzenia odbiorcy. Organ odwoławczy wskazał, że na żadnym etapie postępowania skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że firmy T. N.V. i F. Sp. z o. o. wykonały usługę transportu ww. samochodów na zlecenie i koszt spółki. Strona nie wskazała także, że jest użytkownikiem pojazdów stanowiących własność firm transportowych. Czynność organizowania transportu na strony zlecenie potwierdzałaby wystawiona przez przewoźnika faktura za wykonaną dla niej usługę przewozu pojazdów, zawierająca określony przez przewoźnika koszt transportu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że to spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów wymienionych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, ani by ta dostawa była zrealizowana na zlecenie skarżącej. W zgromadzonym materiale dowodowym nie stwierdzono dokumentów, które potwierdzałyby, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Z przedłożonych przez stronę dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium Innego państwa UE" wynika, że to firma C. GmbH dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów. Dokumenty te zostały wystawione przez tę firmę. Strona potwierdziła jedynie odbiór pojazdów pod wskazanym adresem, poprzez wpisanie daty odbioru pojazdów i złożenie podpisu na dokumentach. W zbiorczym "Potwierdzeniu wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" skarżąca potwierdziła fakt dostarczenia samochodów przez C. GmbH do jej siedziby. Sam fakt udowodnienia, że wyprodukowane w Polsce i niezarejestrowane na terytorium Polski sporne samochody zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Francji (dostawa wewnątrzwspólnotowa) nie oznacza, że to stronie należy się zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od tych samochodów w Polsce. Organ odwoławczy nie zgodził się stanowiskiem, że warunkiem wystarczającym do uzyskania zwrotu akcyzy jest udowodnienie, że do dostawy wewnątrzwspólnotowej doszło, zaś bez znaczenia jest kto jej dokonał. Sam fakt uczestniczenia w łańcuchu obrotu danym pojazdem nie uprawnia do ubiegania się o zwrot akcyzy. Gdyby tak było, to wszystkie podmioty biorące udział w obrocie danym pojazdem, byłyby uprawnione do zwrotu akcyzy. Wskazane wcześniej przepisy, które mają zastosowanie w sprawie, zostały skonstruowane w taki sposób, aby tylko jeden uczestnik obrotu pojazdem mógł spełnić łącznie wszystkie warunki, od których uzależniony jest zwrot akcyzy. DIAS zaznaczył, że organ I odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego od samochodu osobowego, ponieważ strona nie udowodniła, że to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, ani by ta dostawa została zrealizowania przez inny podmiot w jej imieniu. Art. 107 ust. 1 u.p.a. wyraźnie wskazuje, poza szeregiem innych przesłanek, że do zwrotu akcyzy jest uprawniony podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są zrealizowane. W tym zakresie organ odwoławczy zarzuty strony dotyczące naruszenia zasady proporcjonalności uznał za bezzasadne. Jednocześnie DIAS zauważył, że do wniosku o zwrot akcyzy spółka dołączyła dokumenty (faktury) dotyczące transakcji, w których nie brała udziału. Potwierdzały one transakcje między E. Sp. z o. o. a C. GmbH. Żaden z dokumentów nie potwierdzał, że to skarżąca nabyła prawa rozporządzania pojazdami jak właściciel. Takie dokumenty strona przedstawiła dopiero na wezwanie organu podatkowego. Nadto jako rachunek bankowy właściwy do zwrotu akcyzy strona wykazała numer rachunku bankowego podmiotu zupełnie obcego, z którym spółka nie dokonała żadnej transakcji dot. pojazdów. W ocenie organu odwoławczego dokumenty "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" wskazują na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów przez C. GmbH, a nie przez stronę. Wykazywane przez skarżącą okoliczności w postaci faktur potwierdzających sprzedaż samochodów osobowych, czy też nabycie auta na warunkach ex Works (odbiór w magazynie w Polsce) nie stanowią potwierdzenia, że strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej lub że dokonał jej inny podmiot w jej imieniu. Tymczasem stosownie do art. 107 ust. 3 u.p.a., podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skarżąca nie przedłożyła wymaganych dokumentów. Przedłożone dokumenty alternatywne, tj. kserokopie dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", zbiorczy dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" nie potwierdzają, że to spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej lub, że dokonał jej w jej imieniu inny podmiot. W dokumentach tych wskazano numery rejestracyjne środków transportu, którym odbywał się przewóz zakupionych pojazdów i były to środki transportu zarejestrowane odpowiednio w Holandii i w Polsce i nie są one własnością strony. Organ I instancji ustalił ich właścicieli. Natomiast skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że właściciele tych pojazdów wykonali usługę transportu samochodów objętych postępowaniem na zlecenie spółki i jej koszt. Tym samym, strona nie złożyła dokumentów określonych w ustawie o podatku akcyzowym, potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez spółkę lub w jej imieniu. Jest to jeden z warunków, które powinna spełnić strona, aby ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego. Wyjaśniono też, że postępowanie w sprawie inicjuje wniosek podmiotu ubiegającego się o zwrot. Podmiot ten powinien nie tylko mieć przekonanie, że jest uprawniony do zwrotu akcyzy, ale także dysponować dokumentami, które będą potwierdzały jego żądanie. Przy czym logiczne jest, że podmiot składający wniosek dysponuje tymi dokumentami już na etapie składania wniosku, a zatem powinien je załączyć do wniosku inicjującego postępowanie podatkowe. Spółka nie przedstawiła takich dokumentów na żadnym etapie postępowania, tym samym organ podatkowy w ocenie DIAS słusznie uznał, że strona nie spełniła wszystkich przesłanek warunkujących zwrot akcyzy. Końcowo DIAS odniósł się do złożonych za pismem z [...] marca 2025 r. wniosku dowodowego w postaci oświadczeń przewoźników, tj. T N.V. zs. w [...] oraz F. Sp. z o. o., o wykonaniu usługi transportu. W tym zakresie zauważył, że pisemne oświadczenie o terminie i sposobie wywozu oraz miejsca dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia może złożyć podmiot, ubiegający się o zwrot podatku akcyzowego, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu. W treści pisma strona wskazała, że oświadczenie firmy przewozowej potwierdza dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy. W sytuacji, gdy strona twierdzi, że transport został jednak zrealizowany przez przewoźnika to stosownie do art. 107 ust. 3 u.p.a., powinna przedstawić dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Dokumentem takim nie jest oświadczenie przewoźnika, a skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez przewoźnika na jej zlecenie i koszt. Organ odwoławczy nadto zaznaczył, że zgodnie z zapisami w KRS w mieniu spółki F. do składania i podpisywania oświadczeń uprawnieniu są: 1) w przypadku jednoosobowego zarządu – prezes zarządu, 2) w przypadku wieloosobowego zarządu – łącznie dwaj członkowie zarządu albo jeden członek zarządu łącznie z prokurentem. Natomiast oświadczenie przedłożone przez stronę pismem z [...] czerwca 2025 r. zostało podpisane przez nieznaną osobę, gdyż podpis jest nieczytelny. Tym samym dokument taki nie ma żadnej mocy dowodowej. W skardze do sądu spółka powyższej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: (i) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez brak zastosowania skutkujący odmową zwrotu akcyzy spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE. tj. do Francji; (ii) art. 2 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że to firma C. GmbH dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów, a w konsekwencji odmową zwrotu akcyzy spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Francji przez spółkę lub w jej imieniu; (iii) art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. poprzez błędną interpretację przepisów co do wymogu dotyczącego dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, polegającą na przyjęciu, że dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej może zostać udowodnione jedynie za pomocą oryginałów dokumentacji przewozowej, podczas gdy przepis ten zawiera otwarty katalog dowodów i dopuszczalne jest przedłożenie dokumentów w postaci uwierzytelnionych kopii lub ich formy elektronicznej; (iv) zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE), art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), poprzez zastosowanie nadmiernie rygorystycznej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., skutkującej odmową zwrotu akcyzy spółce, mimo że zostały spełnione wszystkie materialne przesłanki określone w tym przepisie, w szczególności: -/ samochody osobowe, niezarejestrowane wcześniej na terytorium Polski, zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (tj. do Francji), co potwierdza sam organ podatkowy, -/ akcyza od tych samochodów została uprzednio zapłacona na terytorium Polski, -/ brak jest dowodów wskazujących, że spółka działała w sposób zmierzający do obejścia prawa lub naruszenia przepisów podatkowych; (v) art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 O.p. poprzez brak zastosowania w sprawie polegający na sporządzeniu uzasadnienia decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; (vi) art. 194a § 2 O.p. poprzez brak zastosowania w sprawie wskutek pominięcia dowodu w postaci odpisów dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika skarżącej będącego doradcą podatkowym, podczas gdy wskazany przepis wprost dopuszcza posłużenie się odpisem dokumentu poświadczonym przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Spółka wniosła uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak też o zarządzenie przeprowadzenia posiedzenia jawnego przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających jego przeprowadzenie na odległość. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny postępowania dowodowego związanego z wnioskiem skarżącej o zwrot podatku akcyzowego, złożonego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Dostawę wewnątrzwspólnotową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. i jest nią przemieszczanie między innymi samochodów osobowych z terytorium kraju (tj. Polski) na terytorium państwa członkowskiego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 ww. ustawy). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ww. ustawy). Z kolei w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1891) – zwanego dalej "rozporządzeniem", wydanego na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. wskazano, że warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust.1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). Powyższe przepisy wskazują, że pozytywne rozpoznanie wniosku o zwrot podatku akcyzowego zależy od łącznego spełnienia warunków dotyczących samochodu, podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i samego wniosku. Zwrot jest możliwy w wypadku samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwrot przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania ww. pojazdem jak właściciel oraz dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego pojazdu, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane. W końcu, zwrot może nastąpić jeżeli do wniosku załączone zostaną dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., tj. dowód zapłaty akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Przy czym, nie ulega wątpliwości, że katalog tych dokumentów jest otwarty. Wskazuje na to jednoznacznie użycie w treści art. 107 ust. 3 u.p.a. słowa "w szczególności". W sprawach prowadzonych na wniosek i jednocześnie z przypisanymi mu wymogami towarzyszącymi co do wykazania jego zasadności (okoliczności/warunków zwrotu), wszelkie powinności dokumentacyjne i dowodowe zasadniczo ciążą na podmiocie wnioskującym o zwrot akcyzy. Rola zaś organu podatkowego w aspekcie postępowania dowodowego sprowadza się głównie do sprawdzania, weryfikowania i formułowania oceny przedkładanych przez zainteresowany podmiot materiałów (dowodów, dokumentów, faktur itp.) z perspektywy ich użyteczności do wykazania przez ten podmiot w sposób niewątpliwy jego uprawnienia do domagania się zwrotu akcyzy. W ramach takich zaś aktywności, jeśli postępowanie dowodowe ujawni istotne wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności w obrębie okoliczności decydujących o zwrocie podatku akcyzowego w trybie wnioskowym, organ podatkowy winien o takim stanie rzeczy jedynie zakomunikować wnioskodawcy i oczekiwać jednoznacznego udowodnienia przez podmiot zainteresowany zwrotem, że ziściły się wszystkie przesłanki przewidziane jako warunki zwrotu. Natomiast brak usunięcia tychże wątpliwości/rozbieżności/dwuznaczności przez wnioskodawcę nie może być z założenia tłumaczony na jego korzyść, lecz oznacza, że w danym przypadku nie wykazał on spełnienia przesłanek statuujących zwrot akcyzy, a tym samym warunków koniecznych do uwzględnienia jego wniosku w tym przedmiocie (wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., I FSK 1753/23, wyrok ten jak i pozostałe orzeczenia wymienione w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Po przyłożeniu powyższego wzorca do działań stron w kontrolowanym postępowaniu stwierdzić należy, że skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających jej uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego. Sąd podziela ocenę organów, że za dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie mogą zostać uznane "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE". Organ I instancji skutecznie podważył wiarygodność tych dokumentów za pomocą danych z bazy CEPiK oraz przy udziale Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w [...]. Ustalił bowiem, że auta wskazane jako własny środek transportu skarżącej nie są jej własnością. Skoro zatem skarżąca nie wywiozła towarów "własnym środkiem transportu" to jej oświadczenie w tym zakresie nie ma żadnej mocy dowodowej. Dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są również faktury wystawione przez C. GmbH na rzecz skarżącej. Oznaczenie w nich warunków dostawy jako ex works nie jest bowiem dowodem na wywóz towaru z Polski przez skarżącą lub w jej imieniu. Zasada EXW - EX Works (z zakładu) jest jedną z reguł handlowych Incoterms (International Commercial Terms) opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową. Zasady te określają podział kosztów, ryzyka i odpowiedzialności między sprzedającym a kupującym w transakcjach handlowych. Reguła EXW oznacza, że sprzedający dostarcza towary do dyspozycji kupującego (na przykład w fabryce lub magazynie), przy czym miejsce dostarczenia nie musi być terenem sprzedającego. Zaleca się jednak, aby strony jak najdokładniej określiły konkretny punkt w obrębie wyznaczonego miejsca dostawy. Aby dostawa w tej regule miała miejsce, sprzedający nie musi załadowywać towarów na żaden odbierający pojazd ani nie musi odprawiać towarów w eksporcie, o ile taka odprawa ma zastosowanie (zob. biznes.gov.pl/pl/portal/00622). Reguła ta nie wymaga zatem, aby miejscem odbioru było miejsce wyprodukowania pojazdu. Może to być inne miejsce, niekoniecznie teren sprzedającego. Oznacza to, że zgodnie z tą regułą pojazdy nie musiały zostać udostępnione kupującemu w granicach kraju tym bardziej, że spółka C. GmbH ma siedzibę w [...]. Oddanie towaru do dyspozycji kupującego wg zasady ex works, mogło nastąpić poza granicami Polski, a zatem dostawa wewnątrzwspólnotowa mogła zostać zrealizowana na wcześniejszym etapie lub w imieniu C. GmbH. To, że pojazdy zostały odebrane z placu magazynowego E. sp. z o.o. wynika wyłącznie z treści pism skarżącej i nie ma potwierdzenia w dokumentach związanych z transakcją. Nadmienić również należy, że zapis na fakturze sugerujący, że kupujący przejmuje całą odpowiedzialność i koszty związane z załadunkiem, transportem, ubezpieczeniem i formalnościami celnymi od momentu wydania towaru nie jest jednoznaczny z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w imieniu kupującego. Zobowiązanie do stosowania wspomnianej reguły nie jest równoznaczne z jej zastosowaniem. W okolicznościach niniejszej sprawy jest to tym bardziej istotne z uwagi na okoliczność, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. dla C. GmbH również zawierają warunek dostawy ex works. Nie jest tym samym jasne kto odebrał towar u producenta i wywiózł poza granice kraju, a tym bardziej, że dokonał tego w imieniu skarżącej. Jak wyżej wspomniano przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawnia do zwrotu podatku, w szczególności jeżeli dostawa jest "realizowana" w imieniu dokonującego WDT. Przepis ten nie zawiera prawnej definicji "realizacji" dostawy, a zatem dla wyjaśnienia tego zwrotu sięgnąć należy do języka potocznego. Internetowy Słownik języka polskiego PWN "realizować" wyjaśnia jako "wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce". Wedle internetowego zestawu synonimów Synonimy NET najbardziej znane synonimy dla "realizować" to: ukonkretniać, organizować, doprowadzać coś do czegoś, urzeczywistniać, wprowadzać w czyn, doprowadzać do celu, wdrażać, wypełniać, osiągać, materializować. "Realizacja" dostawy odwołuje się więc do przejawów aktywności i zespołu działań faktycznych i prawnych ukierunkowanych na to, aby dostawa została uskuteczniona. Dla skuteczności wniosku o zwrot podatku istotne jest więc wykazanie, że to dostawca był podmiotem aktywnym w uskutecznieniu dostawy, a przewoźnik działał w jego imieniu (wyrok NSA z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1862/24). Zatem dla udowodnienia, że dostawa towaru została zrealizowana w imieniu skarżącej niezbędne było przedstawienie dokumentów, które wskazywałyby na jej relację z przewoźnikiem a nie tylko ze sprzedającym. Takich dokumentów skarżąca nie przedstawiła. Zasadnie organy stwierdziły również, że dokumentem tym nie może być dołączone do pisma z [...] marca 2025 r. "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego". Organ I instancji wskazał, że na dokumencie brak jest daty sporządzenia dokumentu oraz potwierdzenia odbiorcy. Wskazał również, że dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są: dokumenty przewozowe, faktury i specyfikacje dostaw oraz inne dokumenty handlowe realizowane przy udziale przewoźnika. W ocenie organu czynności organizowania transportu na zlecenie skarżącego potwierdzałyby wystawione przez przewoźnika faktury za wykonaną dla skarżącego usługę przewozu (koszt transportu). Nie można zatem uznać, że organy podatkowe zakończyły postępowanie przedwcześnie bez wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Wspomniane oświadczenie zostało poddane analizie organu pod kątem jego przydatności dla ustalenia stanu faktycznego. Organ wyjaśnił dlaczego dokument ten nie jest wystarczający i wskazał jakie dokumenty są w jego ocenie niezbędne aby usunąć wątpliwości co do sposobu organizacji transportu. Tym samym, skarżąca już dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji wiedziała, jakie dokumenty powinna przedłożyć, aby wykazać swoje twierdzenia w zakresie dokonania transportu na jej rzecz. Pomimo tego, dowodów takich nie przedłożyła w trakcie postępowania odwoławczego. Tym samym, skarżąca już dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji wiedziała, jakie dokumenty powinna przedłożyć, aby wykazać swoje twierdzenia w zakresie dokonania transportu na jej rzecz. Zasadnie organ wskazał na sprzeczności w stanowisku skarżącej w zakresie transportu samochodów. W piśmie z [...] grudnia 2024 r. skarżąca wskazał bowiem, że to firma C. GmbH dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdów na rzecz skarżącej, transportem własnym do Francji. W piśmie z [...] stycznia2024 r. skarżąca wskazała, że wywiozła samochody transportem własnym do Francji. Natomiast w piśmie z [...] marca 2025 r. złożyła oświadczenie przewoźnika, że dokonał on transportu do Francji na rzecz skarżącej. Organ miał zatem pełne prawo do weryfikacji złożonych przez skarżącą oświadczeń, ponieważ jej pierwotne oświadczenia w zakresie przewozu, okazały się całkowicie niewiarygodne. Należy przyznać rację autorowi skargi, że organy nieprawidłowo zajęły stanowisko, zgodnie z którym podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi udostępnić organowi podatkowemu oryginały dokumentów. Art. 107 ust. 3 u.p.a. zawiera jedynie przykładowy katalog dokumentów, które maja potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Zarówno z treści art. 107 ust. 3 jak i ust. 4 tej ustawy nie sposób wywieść obowiązku przedłożenia oryginałów jakichkolwiek dokumentów. Należy zauważyć, że o ile ani ustawa o podatku akcyzowym, ani Ordynacja podatkowa nie zawierają definicji ustawowej słowa "dokument", to taka definicja znajduje się w art. 773 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, dokumentem jest nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią. Równocześnie zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem deprecjonowanie kserokopii, skanu lub dokumentu elektronicznego, czy też wręcz odmawianie im charakteru dowodu, jest nieuzasadnione. Art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dokument potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Przepisy te nie ograniczają w żaden sposób możliwości dokumentowania dokonania tych czynności. Takim też przepisem nie jest, także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie wydane na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. Przepis ten uprawnia bowiem do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, minimalnej kwotę zwrotu akcyzy, wzoru wniosku o zwrot akcyzy oraz terminów zwrotu akcyzy, uwzględniając konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy oraz ekonomiczną opłacalność dokonania zwrotu akcyzy. Dokumenty, o których mowa zarówno w treści ustawy jak i wspomnianego rozporządzenia mogą stanowić tylko jeden z dowodów potwierdzających dokonanie dostawy czy eksportu, ale nie jedyny. W ocenie Sądu dokumenty te mogą mieć dowolną treść i formę o ile potwierdzają dokonanie dostawy lub eksportu. Zatem należy przyjąć, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy na podstawie ww. przepisów może złożyć kserokopię dokumentu, ewentualnie kopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem, w sposób wymagany przez przepisy prawa (art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym – Dz. U. z 2021 r., poz. 2117). Natomiast w wypadku określonych wątpliwości organ może zwrócić się o okazanie oryginału dokumentu. Podstawą do wzywania o oryginał dokumentu nie może być natomiast, konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów, wynikająca z treści § 3 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Ostemplowanie i przedziurkowanie dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem (podobnie wyroki WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2988/14 oraz z 3 lutego 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2647/15). Powyższe uchybienie pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. Żaden z przedłożonych w sprawie dokumentów, niezależnie od formy jego sporządzenia, nie potwierdza dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez skarżącą lub w jej imieniu. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 4 O.p. Zawiera ona uzasadnienie faktyczne obejmujące wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jej uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie dostrzega sprzeczności w stanowisku organu odwoławczego, który stwierdza, że samochody zostały wywieziony z kraju i odmawia skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. Jak już wspomniano z żadnego wiarygodnego dokumentu przedstawionego przez skarżącą nie wynika kiedy, w jaki sposób, przez kogo lub w czyim imieniu, towary przekroczyły granicę kraju. Nie sposób zatem uznać, że skarżąca spełniła warunki zwrotu akcyzy. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika również, że zdaniem organu odwoławczego wywozu towaru z Polski dokonała spółka C. GmbH. W treści zaskarżonej decyzji wyjaśniono jedynie lakonicznie, że zgromadzone dokumenty "wskazują na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej" przez tę spółkę. W ocenie Sądu organ nie uznał tej okoliczności za udowodnioną. Skoncentrował się natomiast na wyjaśnieniu dlaczego w jego ocenie skarżąca nie spełniła warunku w postaci złożenia dokumentów potwierdzających dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej osobiście lub w jej imieniu. Z wszystkich wyżej opisanych powodów zaskarżona decyzja nie narusza również art. 2 ust. 1 pkt 8 oraz art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. Skarżąca bowiem nie spełniła omawianego wyżej warunku zwrotu akcyzy. Wbrew zarzutom skargi stanowisko organu nie stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Zasada ta, wynikająca z prawa UE oraz Konstytucji RP, nakazuje, by środki prawa krajowego były adekwatne do zamierzonego celu, nie wykraczały poza to, co konieczne, i nie nakładały na zobowiązanych nadmiernych obciążeń. W prawie podatkowym może to oznaczać zakaz nadmiernego formalizmu przy ustalaniu obowiązków podatników oraz wymierzaniu sankcji za drobne uchybienia. O naruszeniu tej zasady można mówić np. w sytuacji gdy strona utraciłaby uprawnienia podatkowe (np. zwrotu podatku akcyzowego) wyłącznie z powodu uchybień formalnych, jeżeli podatnik spełnił materialne przesłanki opodatkowania. Dopiero rażące naruszenie porządku formalnego, które uniemożliwia fiskusowi kontrolę, może uzasadniać tak daleko idące konsekwencje. Kluczowe jest, aby wymogi formalne były uzasadnione rzeczywistą potrzebą kontroli fiskalnej i nie prowadziły do utraty uprawnienia wyłącznie za uchybienia niemające wpływu na prawidłowość rozliczenia podatku akcyzowego. Określone w art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. wymogi formalne, których spełnienie jest konieczne dla uzyskania zwroty podatku akcyzowego, mają m.in. na celu precyzyjne ustalenie podmiotu, któremu przysługiwać będzie zwrot podatku w sytuacji braku konsumpcji towaru w kraju. Równocześnie zapobiegają uzyskaniu zwrotu przez kilka podmiotów oraz nadużyciom polegającym na uzyskaniu zwrotu podatku przez podmioty nieuprawnione. Trafnie organ wskazuje, że sam fakt uczestniczenia w łańcuchu obrotu danym pojazdem, który finalnie trafia poza granice kraju, nie uprawnia do ubiegania się o zwrot akcyzy. Zwrot podatku akcyzowego nie przysługuje bowiem każdemu z podmiotów w łańcuchu ale wyłącznie jednemu z tych podmiotów, tj. temu który spełnił warunki wskazane w art. 107 ust. 1 u.p.e.a. Nie można zatem uznać, że żądanie dokumentów potwierdzających spełnienie tych warunków narusza zasadę proporcjonalności. Stanowisko organów mogłoby ją naruszać wyłącznie w sytuacji, gdyby w sprawie nie ulegało wątpliwości, że skarżąca nabyła prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (lub w jej imieniu dostawa ta była realizowana), a mimo to nie uzyskałaby zwrotu podatku. Podkreślić należy, że zwrot podatku akcyzowego nie jest możliwy do czasu jednoznacznego ustalenia kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, lub w czyim imieniu ta dostawa została zrealizowana. Ustalenie tej okoliczności ma na celu zapobieganie wspomnianym nadużyciom. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga została oddalona.