I SA/Go 403/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Paweł Ksenycz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi D.B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. I SA/Go 403/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia D.B. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od przychodów nie znajdujących. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z [...] marca 2006r. przeprowadzono w odniesieniu do D.B. postępowanie kontrolne w przedmiocie źródeł jego przychodów, wartości poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia za lata 2000-2001. Na podstawie zaś postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] października 2006 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne w tym samym zakresie u żony kontrolowanego – S.B.. Następnie ustalenia dokonane w kontroli żony podatnika postanowieniem z [...] listopada 2006 r. przejęto do postępowania kontrolnego D.B.. W wyniku kontroli ustalono, że podatnik miał wspólność majątkową z żoną. Małżonkowie prowadzili wspólne gospodarstwo domowe i wszystkie wydatki dokonywane były ze wspólnego budżetu. D.B. od 1996 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Za okres objęty kontrolą prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2001 wykazał stratę z tej działalności gospodarczej w kwocie 210.841,72 zł oraz przychody z ZUS w wysokości 1.770,04 zł, od których pobrana została zaliczka w kwocie 336,20 zł W wyniku kontroli działalności gospodarczej podatnika za 2001 rok przeprowadzonej w 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] marca 2006r. nr [...] określił stronie wysokość straty z tytułu działalności gospodarczej za 2001 r. w kwocie 210.333,50 zł. Z wyjaśnienia złożonego przez D.K. w dniu wszczęcia kontroli wynikało, iż w latach 1994-1995 posiadał oszczędności - 80.000 dolarów USD zarobionych w USA i przechowywanych w domu, które sukcesywnie sprzedawał w kantorach na pokrycie strat w działalności gospodarczej. W związku z zakupem [...] sierpnia 1994 r. nieruchomości Urząd Skarbowy wezwał stronę do złożenia zeznania o wysokości przychodów i o posiadanych zasobach majątkowych. W zeznaniu z [...] stycznia 1995 r. podatnik wykazał, iż na pokrycie zakupu domu za kwotę 400.000.000 (starych) zł i mebli w wysokości 165.000.000 (starych) zł posiadał oszczędności w kwocie 80.000 dolarów USA i 70.000.000 (starych) zł. pochodzących z pracy zarobkowej w USA, Szwecji i RFN latach 1989 -1992 oraz z wynagrodzenia z pracy w kraju. Na potwierdzenie pracy w USA kontrolowany przedłożył legitymację ubezpieczeniową z 22 marca 1991 r. Z oświadczeń kontrolowanego wynikało, że w 2001r. poniósł on wydatki na: - wyżywienie - 3.600.00 zł, - ubrania - 2.000 zł, - utrzymanie mieszkania - 3.860,00 zł, (w tym czynsz 2.160,00 zł; elektryczność, gaz, woda 1.700,00 zł), - eksploatacją samochodu - 3.000,00 zł, (w tym paliwo 1.000,00 zł, ubezpieczenia 2.000,00), - ubezpieczenie na życie - 2.100,00 zł, - wydatki na naukę - 500,00 zł - opłaty za telefon i RTV - 1.5 00,00 zł - spłata pożyczek - 67.000,00 zł - środki czystości i kosmetyki - 1 .000,00 zł Z tych samych oświadczeń kontrolowanego wynikało, że w 2001r. osiągnął przychody z: - pozarolniczej działalności gospodarczej - 722.781,46 zł, - uzyskanych pożyczek - 50.000,00 zł, - ze sprzedaży złota, biżuterii lub kamieni szlachetnych - 5.000,00 zł, - z innych środków pieniężnych postawionych do jego dyspozycji w roku podatkowym do dyspozycji – odszkodowań 6.000,00 zł, -zasiłki, renty-emerytura otrzymana przez żonę - 7.200,00 zł. Po weryfikacji oświadczeń podatnika Dyrektor UKS, na podstawie ksiąg podatkowych (księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji VAT) oraz przeprowadzonej kontroli ustalił, że D.B. uzyskał następujące przychody i poniósł następujące wydatki: - przychody według decyzji US - (+ ) 724.470,64 zł - podatek należny VAT - (+) 49.995,00 zł - nie otrzymane należności - (-) 8.866,29 zł - otrzymane należności z lat poprzednich (+) 8.947,70 zł razem: 774.547,05 zł : - wydatki wg ewidencji zakupu brutto (+) 968.476,91 zł - pozostałe wydatki według księgi nie ujęte w ewidencji VAT (wynagrodzenia, odsetki, amortyzacja) - (+) 35.434,45 zł - odpisy amortyzacyjne (-) 13.217,71 zł - niezapłacone zobowiązania dotyczące zakupu towarów wynikające z faktur VAT (-) 27.717,36 zł - zapłacone zobowiązania z lat poprzednich (+) 23.720,35 zł - niezapłacone zobowiązania dot. energii (-) 9.600,49 zł - zapłacone w 2001 r. zobowiązania dot. energii (+ ) 16.835,12 zł - nie zaewidencjonowany wydatek na podstawie faktury zakupu VAT (+) 1.687,14zł razem: 995.618,41 zł Podatnik otrzymał w 2001 r. z Gospodarczego Banku Spółdzielczego kredyt obrotowy w wysokości 50.000 zł. i w 2001 r. w związku z zaciągniętymi kredytami w latach 1999-2001 w Gospodarczym Banku Spółdzielczym oraz w Banku poniósł wydatki w kwocie 128.242,33 zł. Ustalono także w toku kontroli, że kontrolowany do kosztów działalności firmy w 2001 r. zaewidencjonował 2.005,64 zł z tytułu spłat odsetek od zaciągniętych kredytów, w związku z czym do wydatków tego roku przyjęto kwotę 126.236,69 zł. Na podstawie informacji z banków ustalono, iż na rachunkach bankowych kontrolowany na dzień 1 stycznia 2001r. nie miał zgromadzonych żadnych oszczędności zaś na 31 grudnia 2001r. miał 3,05 zł. Dalej ustalono, na podstawie informacji otrzymanej z [...], że w 2001 r. kontrolowany otrzymał odszkodowanie w kwocie 3.111,74 zł za naprawę samochodu oraz , że w związku z naprawą tego samochodu poniósł roku 2001 wydatek w kwocie 400 zł. Wydatki związane z opłatami czynszowymi w kwocie 2 126,73 ustalono w oparciu o informację Spółdzielni Mieszkaniowo – Lokatorsko - Własnościowej. Na podstawie informacji Urzędu Skarbowego ustalono, że kontrolowany w 2001 r. dokonał wpłat na podatek VAT wraz z odsetkami wysokości 12.624,38 zł oraz otrzymał w tym samym roku zwrot podatku VAT w kwocie 3.636,00 zł i zwrot podatku dochodowego w kwocie 435,90 zł. Na ubezpieczenie zdrowotne D.K. wydał w 2001r. kwotę 1.114,28 zł. Żona w zeznaniu podatkowym PIT-37za 2001r. wykazała: - przychód z emerytury - renty krajowej - 7.326,07 zł - dochód z emerytury-renty krajowej - 7.326,07 zł - zaliczka pobrana przez płatnika - 331,00 zł - składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne - 567,73 zł - kwota faktycznie poniesionych wydatków mieszkaniowych - 1.696,69 zł - odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych wykazane w załączniku PIT/D- 368,29zł - podatek należny - 0 zł - nadpłata 331,00 zł Stwierdzono też, że S.B. w 2001r. otrzymała zwrot podatku za 2000 r. w kwocie 315,40 zł. Na podstawie tych wszystkich informacji i dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, iż małżonkowie B. ponieśli w 2001r. następujące wydatki: - związane z działalnością gospodarczą brutto - 995.618,41 zł - spłata kredytów, odsetek i prowizji od kredytów - 126.236,69 zł - podatek od towarów i usług - 12.624,38zł - podatek dochodowy męża 336,20 zł - podatek dochodowy żony 331,00 zł - składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne męża 114,28 zł - składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne żony 567,73 zł - wyżywienie 3.600,00 zł - ubrania 2.000,00 zł - utrzymanie mieszkania 3.826,73 zł (w tym: opłaty eksploatacyjne - 2.126,73 zł; elektryczność, gaz, woda 1.700,00 zł) - eksploatacja samochodu - 3.000,00 (w tym: paliwo - 1 .000,00 zł, ubezpieczenia - 2.000,00 zł) - ubezpieczenie na życie - 2.100,00 zł - wydatki na naukę - 500,00 zł - opłaty za telefon i RTV - 1.500,00 zł - środki czystości i kosmetyki - 1.000.00 zł - wydatki mieszkaniowe - 1.696,69 zł - wydatki związane z naprawą samochodu - 400,00 zł Razem wydatki: 1.156.452,11 zł Do przychodów małżonków K. organ I instancji zaliczył: - przychody z pozarolniczej działalność gospodarczej brutto - 774.547,05 zł - otrzymane kredyty 50.000,00 zł , - przychód ze sprzedaży złota 5.000,00 zł - przychód z innych źródeł - ZUS 1.770,04 zł - odszkodowanie otrzymane z PZU 3.111,74zł - - zasiłki, renty - emerytury otrzymane przez żonę 7.326,07 zł - zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. męża 435,90zł - zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. żony 315,40 zł - zwrot podatku od towarów i usług 3.636,00 zł razem przychody: 846.142,20 zł W toku kontroli D.B. złożył oświadczenia majątkowe na podstawie art. 285 a § 3 Ordynacji podatkowej (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. (j.t. z 2004 r. Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) na dzień 1 stycznia 2001 r. i 31 grudnia 2001 r. W oświadczeniach tych wykazał następujący majątek: 1 stycznia 2001r. 31 grudnia 2001r. prawa majątkowe: - spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego 120.000,00 brak wartości - rzeczy ruchome: [...] (1998r.) brak wartości brak wartości [...] (1999r.) brak wartości brak wartości - środki pieniężne: - zgromadzone na rachunkach bankowych 0 0 - gotówka 70.000 USD -------------- 30.000 zł 230.000,00 zł - polisy ubezpieczeniowe CU brak wartości brak wartości Wartość wykazanych oszczędności w dolarach przeliczono na podstawie średniego kursu USD według tabeli NBP nr 2527A/2000 z 29 grudnia 2000r., który wynosił 4,1432, na kwotę 290.024 zł. ( 70.000 USD x 4,1432). S.B. w protokole przesłuchania strony z dnia [...].10.2006 r. potwierdziła wysokość posiadanych oszczędności. Tym samym łączny stan oszczędności wynosił: - na 1 stycznia 2001 r. - 320.024,00 zł (290.024 zł + 30.000 zł - na 31 grudnia 2001 r. - 230.003,05 zł ( 230,000 zł + 3,05 zł). Po wyznaczeniu przez Dyrektora UKS stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym strona w dniu [...] listopada 2006 r. odmówiła zapoznania z zebranym materiałem, stwierdzając iż ustosunkuje się do decyzji. D.B. w tym dniu przekazał kserokopię zwolnienia lekarskiego oraz odpowiedź na pismo z [...] listopada 2006 r., które, w ocenie organu I instancji, nie miało wpływu na ustalenia kontroli za lata 2000-2001r. Ostatecznie stan przychodów, wydatków oraz oszczędności według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawiał się następująco: oszczędności na dzień 1.1.2001 r. - 320.024,00 zł przychody osiągnięte w 2001r. - 846.142,20 zł wydatki poniesione w 2001r. - 1.156.452,11 zł oszczędności na dzień 31.12.2001r. - 230.003,05 zł nadwyżka wydatków nad przychodami - 220.288,96 zł Na podstawie tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził w 2001r. nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 220.288,96 zł, a tym samym brak pokrycia poniesionych przez małżonków D. i S.B. wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - w myśl przepisów art. 20 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i decyzją z [...] grudnia 2006 r. nr [...] ustalił zobowiązanie D.B. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 82.608 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił, że nie uwzględniono posiadanych przez niego środków na pokrycie strat z prowadzonej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z [...] sierpnia 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem poddania ponownej ocenie kwestionowanego przez stronę salda posiadanych środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2001 r., wynikającego ze złożonego w dniu [...] sierpnia 2006r. oświadczenia o stanie majątkowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] listopada 2007r. nr [...] ustalił zobowiązanie D.B. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 82.565 zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż przyjął złożone pod odpowiedzialnością karną oświadczenia majątkowe strony oraz wyjaśnienia strony z dnia [...] października 2006r. o posiadanych oszczędnościach na koniec 2001r. Wykonując zalecenia organu odwoławczego, w dniu [...].09.2007 r. - w obecności pełnomocnika przesłuchano został przesłuchany D.B., który podtrzymał swoje oświadczenie z [...] sierpnia 2006r. zgodnie z którym na dzień 31 grudnia 2001 r. posiadał dolary, które przeliczył na złotówki i ustalił, że jego oszczędności wynosiły 230.000 zł. Stan przychodów i wydatków oraz oszczędności organ I instancji przyjął w następujących wysokościach : oszczędności na dzień 1.1.2001 r. - 320.024,00 zł przychody osiągnięte w 2001r. - 846.142,20 zł wydatki poniesione w 2001r. - 1.156.337,02 zł oszczędności na dzień 31.12.2001r. - 230.003,05 zł nadwyżka wydatków nad przychodami - 220.173,87 zł Korekta wydatków poniesionych przez podatnika w 2001r. dokonana została przez organ I instancji w związku z ustaleniem na podstawie pisma ZUS-u z [...] października 2007r., iż faktycznie zapłacone składki zdrowotne w 2001r. wyniosły 999,19 zł a nie jak przyjęto w uchylonej decyzji 1.114,28 zł. W następstwie tej korekty wydatków nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 220.173,87 zł, a ustalony podatek od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwotach po 82.565 zł dla każdego z małżonków. Od decyzji organu I instancji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, doradcę podatkowego odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając: - obrazę art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - obrazę art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, - obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, - naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego wskazującego na brak pokrycia dla poniesionych wydatków w mieniu zgromadzonym przez podatnika w latach poprzednich. Podnosząc wskazane zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik omówił treść naczelnych zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej przytaczając poglądy doktryny oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do poszczególnych zasad i uzupełniając je własnymi wnioskami i w konkluzji stwierdził, że "jak mu się wydaje w prowadzonym postępowaniu wskazane wyżej zasady nie zostały dochowane." Pełnomocnik omówił także konstrukcję podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zdaniem pełnomocnika czynnikiem podważającym zaufanie podatnika do organów podatkowych było nierówne traktowane stron, które przejawiło się w pominięciu przez organ kontroli skarbowej tragicznej sytuacji małżonka strony spowodowanej dwukrotnym zawałem mięśnia sercowego oraz związanym z tym pobytem w szpitalu. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik znalazł się w sytuacji, która stanowiła bezpośrednie zagrożenie dla jego życia i pomimo że od pewnego czasu korzystał z pomocy pełnomocnika, jego udział w ostatnim etapie postępowania z tego powodu nie był możliwy, co z kolei spowodowało, iż strona nie była w stanie przedłożyć organowi kontroli niezbędnych dla właściwego orzekania w sprawie dokumentów. Było to, w ocenie odwołującego się, szczególnie istotne w odniesieniu do ostatniego etapu postępowania, gdy na żądanie organu kontroli strona zobowiązała się do przedłożenia szeregu dokumentów niezbędnych do wydania prawidłowego i sprawiedliwego orzeczenia w sprawie. Z przyczyn niezależnych od podatnika znalazł się on na leczeniu w szpitalu, co uniemożliwiło mu terminowe przedłożenie żądanych przez organ dowodów. Mimo, iż pełnomocnik poinformował organ podatkowy o zaistniałej sytuacji i wniósł o przesunięcie terminu na zgromadzenie żądanych dowodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zdecydował się na wydanie orzeczenia w sprawie bez zgromadzenia żądanych wcześniej dowodów. Takie postępowanie organu podatkowego świadczy, w przekonaniu pełnomocnika, o nadużyciu jego władczego stanowiska w procesie administracyjnym i zdaniem strony wyczerpuje znamiona rażącego naruszenia zasady zaufania do organów Państwa. Z opisanym wyżej naruszeniem zasady zaufania wiąże się naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Pomimo, iż strona działała poprzez wyznaczonego pełnomocnika, niektóre żądania stawiane przez prowadzący postępowanie organ mogły być zrealizowane wyłącznie przy udziale strony. Tymczasem organ dowiadując się o nagłym pogorszeniu zdrowia strony, nie podjął żadnych starań, aby przy udziale pełnomocnika doprowadzić do zgromadzenia niezbędnych dowodów lecz zakończył postępowanie, pozbawiając w istocie strony prawa udziału w tym postępowaniu wyłącznie ze względu na jej chwilową ułomność zdrowotną. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się w zaskarżonej decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu zauważył, że strona kwestionując ustalenia zawarte w decyzji, winna była w sposób logiczny i zwięzły sformułować zarzuty przeciw rozstrzygnięciu organu I instancji wskazując dowody uzasadniające żądanie. Jakkolwiek w uzupełnieniu odwołania z dnia [...] grudnia 2007 r. pełnomocnik sformułował pewne zarzuty, jednakże nie poparł ich żadnymi dowodami. Odnośnie zarzutu naruszenia zaufania przez organ kontrolny (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) w związku z sytuacją w jakiej znalazł się podatnik w końcowej fazie postępowania tj. rzekomego braku możliwości udziału w postępowaniu ze względu na stan zdrowia, na co przedstawiono zaświadczenie lekarskie z [...] października 2007 r. stwierdzające niezdolność do pracy w okresie od [...] października 2007 do [...] listopada 2007), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnik działał przez profesjonalnego pełnomocnika i nie był wzywany do dokonania czynności osobiście. Żądanych informacji w zakresie wydatków nie przedstawiono. Żądane dokumenty (przychody, wydatki za lata 1994-1999) służyć miały uprawdopodobnieniu wykazanych przez stronę oszczędności na początek 2001 r., które z braku żądanych dokumentów uwzględniono w wysokościach podanych przez stronę. Za niezasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, iż strona nie wnosiła żadnych środków dowodowych. Organ kontrolny natomiast dołożył wszelkich starań, aby rzetelnie i obiektywnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a wywiedzione wnioski oparł o zgromadzony w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy. Okoliczności sprawy wyjaśniano poprzez przesłuchania świadków, zapytania do strony, kontrahentów oraz szeregu organów i instytucji takich jak: Naczelnik Urzędu Skarbowego, Starostwo Powiatowe, ZUS, Sąd Rejonowy, Bank, archiwum. Wyniki działalności gospodarczej D.B. przyjęto w oparciu o kontrole przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Urząd Kontroli Skarbowej . W wyniku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została decyzja określająca D.B. wysokość straty z tytułu działalności gospodarczej za 2001 r. w kwocie 210.333,50 zł. Ponadto w 2001 r. przeprowadzona została przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontrola działalności gospodarczej za 2000r. i w dniu [...] grudnia 2001 r. wydany został wynik kontroli, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego. Skontrolowana została również została działalność gospodarcza za 1998 rok. Urząd Skarbowy w dniu [...] kwietnia 2000 r. decyzją nr [...] określił wysokość straty z tytułu działalności gospodarczej za 1998 r. w kwocie 43.816,62 zł. Zweryfikowane zostało także sporne saldo środków pieniężnych posiadanych na dzień 31 grudnia 2001r. Podatnik w protokole przesłuchania z [...] września2007 r., potwierdził, iż wysokość środków pieniężnych posiadanych na dzień 31.12.2001 r. wynosiła równowartość 230.000 zł, czyli była taka jak podatnik podał w oświadczeniu o stanie majątkowym z [...] sierpnia 2006 r. złożonym w trybie art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji i podniósł identyczne jak w odwołaniu od decyzji I instancji zarzuty a w uzasadnieniu przytoczył wnioski, opinie i omówienia jak w uzasadnieniu odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał ocenę sprawy przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym będącym przedmiotem niniejszej kontroli stwierdzić należy, iż organy podatkowe ustaliły wydatki w sposób nie budzący wątpliwości i co więcej -niekwestionowany przez podatnika we wnoszonych środkach zaskarżenia w toku postępowania. W tym względzie organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób szczegółowy dokumentując każdy ustalony wydatek materiałami źródłowymi – informacjami z banków, urzędów skarbowych, deklaracjami podatkowymi D.B., zaświadczeniami ze Spółdzielni Mieszkaniowej w końcu oświadczeniami majątkowymi skarżącego. Szczegółowo też ustalenia faktyczne i materiał dowodowy, na którym je oparto wyjaśniony został w zaskarżonej decyzji. Tak więc należy uznać, że sposób prowadzenia postępowania i gromadzenia materiału dowodowego odnośnie poniesionych przez skarżącego w roku 2001 wydatków był prawidłowy i nie nasuwa żadnych wątpliwości w toku kontroli sądowo administracyjnej co do zgodności z zasadami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowe (Dz. U. z 2005r. , Nr 8, poz. 60 ze zm.) a zatem nie potwierdziły się, ogólnikowo w tym zakresie sformułowane w skardze, zarzuty naruszenia reguł postępowania zawartych w art. 121 § 1 , art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano, ze względu na rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu podatnik musi być stroną aktywną w zakresie wykazywania źródeł pokrycia ustalonych przez organ podatkowy wydatków. Mimo jednak bierności skarżącego w odniesieniu do tego obowiązku organy podatkowe nie tylko przyjęły z korzyścią dla podatnika wskazany przez niego poziom oszczędności na dzień 1 stycznia 2001r. i saldo na dzień 31 grudnia 2001roku ale aktywnie prowadziły podstępowanie dowodowe w celu ustalenia przychodów podatnika i gromadziły wszelkie dowody po wskazaniu przez podatnika ewentualnego źródła przychodu. Tak postępowały organy podatkowe w odniesieniu do ustalenia kwot odszkodowań z tytułu ubezpieczenia, wypłat z ZUS-u, uzyskanych kredytów czy też przychodów ze sprzedaży złota. Organy podatkowe włączyły też do materiału dowodowego sprawy decyzję z dnia [...] marca 2006r. nr [...] ustalającą w sposób niewątpliwy wysokość straty podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2001 a także decyzje dotyczące wyniku kontroli działalności gospodarczej skarżącego w 2000r. jak i stwierdzającą wysokość straty w odniesieniu do roku 1998r. Decyzje te stanowią dokumenty urzędowe korzystające z domniemania prawdziwości a zatem stanowią dowód tego , co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 Ordynacji podatkowej). Dokonując swobodnej oceny materiału dowodowego organ podatkowy związany jest normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł. Jedną z nich jest związanie mocą dokumentów urzędowych. W przeciwnym wypadku ocena taka staje się dowolna. Zawierają one ustalenia faktyczne odzwierciedlające prawdę materialną związaną z możliwościami finansowymi D.B. w poszczególnych latach. Niezrozumiały jest zarzut odnoszący się do pominięcia przez organ kontroli skarbowej tragicznej sytuacji strony spowodowanej dwukrotnym zawałem mięśnia sercowego małżonka strony. Należy wnioskować, iż jest to zarzut przeniesiony ze środków zaskarżenia dotyczących żony skarżącego, bowiem w aktach administracyjnych sprawy znajdują się zwolnienia lekarskiego dotyczące tylko skarżącego. Nie potwierdził się zarzut nadużycia przez organ I instancji władczego stanowiska w procesie administracyjnym co, zdaniem skarżącego, wyczerpywało znamiona rażącego naruszenia zasady zaufania do organów Państwa oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zarzut ten sformułowany został w związku z wydaniem decyzji organu I instancji mimo choroby skarżącego, o czym jego pełnomocnik poinformował organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do podania informacji i wniósł o przesunięcie terminu na zgromadzenie żądanych dowodów. Trzeba w kontekście tego zarzutu podkreślić, że organ podatkowy z własnej inicjatywy próbował odebrać od niego informacje na temat możliwości zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających rok 2001 i władny był odstąpić od tych czynności skoro żądane informacje zmierzały do ustalenia wysokości oszczędności podatnika na dzień 1 stycznia 2001r., których wysokość została ustalona zgodnie ze wskazaną przez skarżącego. Tak więc okoliczność ta nie miała żadnego wpływu na treść orzeczenia, co podniósł w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej a co znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym i treści zaskarżonej decyzji. Reasumując : w ocenie składu orzekającego stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji został ustalony prawidłowo w toku postępowania zapewniającego skarżącemu korzystanie z wszelkich gwarancji procesowych. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.). Zważywszy na to, że wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wpłynął do Sądu po wyznaczeniu terminu rozprawy, a zgodnie z art. 61 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wstrzymanie wykonania aktu lub decyzji upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie, względy ekonomii procesowej przemawiały za szybkim merytorycznym rozpoznaniem całej skargi. Biorąc pod uwagę, że leżące u podstaw zastosowania przepisu prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 121 § 1, 122, art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), orzec należało o oddaleniu skargi stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) /-/ B. Rennert /-/ J. Wierchowicz /-/ J. Niedzielski