I SA/Go 403/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2009 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika oraz określenie wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.935, 00 zł (dwa tysiące dziewięćset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący J.G. (zw. dalej Strona; Skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS; organ odwoławczy; organ II instancji) z [...] grudnia 2006r., Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik US; organ I instancji), z [...] września 2006r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od spadków i darowizn od umowy zniesienia współwłasności prawa użytkowania wieczystego oraz określenia wysokości tego podatku w kwocie 17.255 zł. Z motywów powyższego rozstrzygnięcia wynika, że organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego jako płatnika, przed którym w jego Kancelarii Notarialnej w dniu [...] grudnia 2003r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa zmiany umowy spółki i zniesienia wspólności prawa użytkowania wieczystego (Rep. A nr [...]). Z treści tej umowy wynikało, iż J.B. oraz Z.O. - wspólnicy dwuosobowej spółki cywilnej Przedsiębiorstwo "W" S.C. zmienili umowę spółki, określając na nowo wnoszone do spółki wkłady. Mianowicie, do majątku wspólników Przedsiębiorstwa "W" przestało należeć prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek położonych w [...]: co do sześciu działek o nr od [...] prawo użytkowania wieczystego przysługiwało użytkownikom w całości, natomiast w odniesieniu do działki nr [...] prawo to przysługiwało w ułamkowych częściach (98836/148410). "Wyłączenie" z majątku wspólników prawa użytkowania wieczystego wymienionych działek, przysługującego w ramach spółki na prawach współwłasności łącznej spowodowało, iż prawo użytkowania wieczystego od tego momentu przysługiwało wspólnikom w równych udziałach, na zasadach wspólności w częściach ułamkowych. Następnie w/w wspólnicy dokonali zniesienia tej wspólności w ten sposób, że J.B. nabył w całości prawo użytkowania wieczystego trzech działek (nr [...]), a z ułamkowej części prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] nabył 49470/148410. Natomiast Z.O. nabył w całości prawo użytkowania wieczystego pozostałych trzech działek (nr [...]) oraz pozostałą część praw co do działki nr [...], czyli 49366/148410. Z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności Skarżący jako płatnik (notariusz) nie pobrał podatku od spadków i darowizn, uznał bowiem, że w sprawie nie wystąpiło przekroczenie wartości udziału we współwłasności, stanowiące podstawę opodatkowania w świetle art.7 ust.6 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997r. Nr16, poz.89 ze zm.- zw. dalej jako "u.p.s.d.".) Naczelnik US stanął natomiast na stanowisku, iż skoro przed umową zniesienia wspólności użytkowania wieczystego w/w wspólnicy posiadali równe udziały w wyżej wymienionym prawie w działkach o nr od [...] oraz w udziale w prawie wieczystego użytkowania działki nr [...], to w następstwie umowy zniesienia wspólności użytkowania wieczystego J.B. nabył ponad swój udział - części w prawie wieczystego użytkowania działek o nr od [...] oraz [...] części ponad swój udział w prawie wieczystego użytkowania działki nr [...], a Z.O. nabył ponad swój udział - części w prawie użytkowania wieczystego działek o nr od [...]. Dlatego też, podstawę opodatkowania określił w wysokości wartości rynkowej poszczególnych praw ponad wartości dotychczasowego udziału przypadających na poszczególnych wspólników i po odjęciu kwoty wolnej ustalił wielkość niepobranego i niewpłaconego przez notariusza podatku. Dyrektor IS utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji za bezzasadne uznał zarzuty podniesione w odwołaniu, w szczególności - naruszenia art.122; art.210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr8 poz.60 ze zm. zw. dalej Ordynacja podatkowa) oraz art.7 ust.6 u.p.s.d. W motywach uzasadnienia wyjaśnił, iż przedmiotem sporu pozostaje kwestia opodatkowania czynności nieodpłatnego zniesienia wspólności prawa wieczystego użytkowania graniczących ze sobą gruntów położonych w [...], oznaczonych jako działki o nr od [...], zapisanych w księgach wieczystych prowadzonych odrębnie dla każdej z wymienionych działek gruntu. Powołując się na treść art.24 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124 ,1361 ze zm.), zgodnie z którym dla każdej nieruchomości prowadzi się księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej, podkreślił, że założenie księgi wieczystej oznacza, iż jest tyle nieruchomości, ile ksiąg wieczystych. Zatem każda z tych nieruchomości jest odrębnym samoistnym przedmiotem obrotu. Tym samym, nie podzielił poglądu wyrażonego w odwołaniu, że przedmiotem zniesienia wspólności na mocy aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2003r. była jedna czynność znosząca wspólność prawa do sześciu graniczących ze sobą działek stanowiących jedną nieruchomość. Każda bowiem z nieruchomości stanowiących przedmiot działu zapisana była w odrębnej księdze wieczystej. Stwierdził, że wymieniona umowa z [...] grudnia 2003r. w rzeczywistości obejmowała zniesienie wspólności prawa wieczystego użytkowania dla poszczególnych nieruchomości, których odrębność wynika z założenia dla nich ksiąg wieczystych. W konsekwencji, za prawidłowe uznał ustalenie podstawy opodatkowania w zgodzie z art.7 ust.6 u.p.s.d., albowiem jeden ze współwłaścicieli w wyniku czynności zniesienia wspólnego prawa nabył to prawo w wartości przekraczającej wartość udziału sprzed podziału w odniesieniu do nieruchomości stanowiących działki od nr [...] do nr [...] oraz [...], zaś drugi ze współwłaścicieli w odniesieniu do nieruchomości stanowiących działki od nr [...] do nr [...]. Tym samym, za uchybienie obowiązkowi nałożonemu na notariuszy na mocy art.18 u.p.s.d. uznał niepobranie i niewpłacenie przez płatnika podatku od zniesienia wspólności użytkowania wieczystego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. po rozpatrzeniu zarzutów skargi wyrokiem z 2 października 2007r. oddalił ją stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W motywach uzasadnienia Sąd wyjaśnił, że spór dotyczy ustalenia, czy przy zniesieniu wspólności prawa użytkowania wieczystego w drodze umowy zawartej przed notariuszem w dniu [...] grudnia 2003r. wystąpiło przekroczenie wartości udziału we wspólności stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Powołując się na treść art.7 ust.6 u.p.s.d. wskazał, iż przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Podkreślił, iż J.B. i Z.O. nie dokonali zniesienia współwłasności przez podział według koncepcji jednej nieruchomości, lecz przez przyznanie w całości prawa do określonych nieruchomości (po trzy nieruchomości każdy) jednemu z dwóch dotychczasowych współużytkowników wieczystych. Wartość nabytego prawa w każdym z tych przypadków przekraczała wartość udziału we współużytkowaniu, który przed jego zniesieniem przysługiwał nabywcy. Sąd uznając, że w rozpoznawanej sprawie występowała podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w rozumieniu art. 7 ust. 6 u.p.s.d. stwierdził tym samym, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego przez zastosowanie wymienionego przepisu ustawy podatkowej do określenia podstawy opodatkowania. Za niezasadny uznał też zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej, co miało polegać na błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy. Skarżący w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył orzeczenie Sądu I instancji w całości. Zarzucił między innymi naruszenie art.7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn, poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do przyjęcia, iż strony umowy o zniesienie wspólności użytkowania wieczystego siedmiu działek, dokonując tego zniesienia w taki sposób, że każdej z nich przypadły w całości po trzy działki i równe udziały w siódmej działce, ogółem o wartości zbliżonej, uzyskały mimo wszystko nieodpłatne przysporzenie, powodujące powstanie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn u każdej ze stron. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 czerwca 2009r. sygnatura akt II FSK 237/08 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z treści wydanego orzeczenia wynika, iż w ocenie Sądu II instancji analiza materiału zawartego w aktach sprawy dowiodła, iż co prawda nastąpiło nieodpłatne zniesienie wspólności użytkowania wieczystego, a zatem zaistniało zdarzenie, które wypełniało dyspozycję normy art.1 ust.1 pkt4 u.p.s.d., lecz mimo tego w analizowanym stanie faktycznym, nie mógł mieć zastosowania art.7 ust6 u.p.s.d. wskazujący na konieczność ustalenia podstawy wymiarowej w tym podatku. Odwołując się do poszczególnych § umowy z dnia [...] grudnia 2003 roku, w szczególności §3 i §4 skład orzekający stwierdził, iż zniesienie wspólności prawa użytkowania wieczystego w ten sposób, że każdy ze wspólników nabył w całości prawa użytkowania wieczystego trzech działek przy zachowaniu dotychczasowych proporcji we wspólnym prawie użytkowania wieczystego oraz dotychczasowej ich wartości rynkowej nie skutkuje przysporzeniem majątkowym, o którym mowa jest w art.1 ust.1 pkt4 u.p.s.d. Wobec tego nie mógł mieć zastosowania art.7 ust6 u.p.s.d. wskazujący na konieczność obliczenia podstawy wymiarowej przez płatnika, a w konsekwencji pobrania tego podatku oraz odprowadzenia zgodnie z treścią art.18 ust.1 i ust.2 tej ustawy na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jeżeli bowiem wskutek zniesienia wspólności użytkowania wieczystego następuje nabycie przez jednego ze współużytkowników prawa użytkowania wieczystego, w wyniku czego jego wartość nie przekracza udziału sprzed zniesienia współużytkowania wieczystego, wówczas uznać należy, iż nie występuje nadwyżka stanowiąca podstawę opodatkowania w rozumieniu art.7 ust.6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wyjaśnił, że nadwyżka taka wystąpi natomiast gdy jeden ze współużytkowników nabywa prawo użytkowania wieczystego w takiej części, w której wartość jest wyższa niż wartość przysługującego mu w tym prawie udziału. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w analizowanym stanie faktycznym w odniesieniu do zniesienia wspólności prawa użytkowania wieczystego na zasadach wspólności w częściach ułamkowych dotyczących sześciu działek gruntu i nabycie przez dotychczasowych wspólników spółki cywilnej odrębnego prawa użytkowania wieczystego do trzech z nich. Co do występujących różnic wynikających z odmiennych części ułamkowych w kolejnej działce stwierdził, iż stanowią one przysporzenie majątkowe, które rodzi obowiązek podatkowy pod warunkiem przekroczenia kwoty minimum wolnego od opodatkowania w podatku od spadku i darowizn obowiązującego dla określonej grupy podatników. Niemniej jednak, kwota ta w badanej sprawie nie przekroczyła owego minimum wobec tego obowiązek podatkowy w tym zakresie również nie zaistniał. Dlatego wskutek zniesienia wspólności użytkowania wieczystego wspólnicy spółki cywilnej nie osiągnęli nadwyżki ponad dotychczasową wartość dotychczasowych udziałów. Za okoliczność nie mającą w sprawie znaczenia NSA uznał kwestię definicji nieruchomości w ujęciu prawnorzeczowym oraz wieczystoksięgowym, albowiem jak wyjaśnił, przedmiotem zniesienia wspólności jest prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, składającej się z sześciu graniczących ze sobą działek, dla których ustanowione były osobne księgi wieczyste. Podkreślił, iż organy podatkowe ani nie wykazały dlaczego ustanowienie dla poszczególnych działek gruntu odrębnych ksiąg wieczystych spowodowało, że jeden ze wspólników spółki cywilnej, w wyniku zniesienia wspólności użytkowania wieczystego, nabył to prawo w wartości przekraczającej wartość udziału sprzed zniesienia wspólnego prawa w odniesieniu do objętych przez niego działek, ani też dlaczego dzięki takiej samej czynności również wspólnik nabył prawo o wartości przekraczającej wartość swego udziału sprzed zniesienia wspólności prawa użytkowania wieczystego w odniesieniu do objętych przez niego działek gruntu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że orzekanie w sprawie, przekazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, doznaje istotnych ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku, z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji tego sądu w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W myśl bowiem art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153 , poz.1270 ze zm.- zw. dalej: P.p.s.a. ) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, iż zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi jest rozstrzygnięcie, czy podatkowi od spadków i darowizn podlega czynność nieodpłatnego zniesienia wspólności prawa użytkowania wieczystego graniczących ze sobą działek gruntu położonych w [...] o numerach od [...], zapisanych w księgach wieczystych prowadzonych odrębnie dla każdej z nich. Rzecz dotyczy czynności dokonanej pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej niezaliczonymi do I grupy podatników w rozumieniu art.14 ust.3 u.p.s.d. Z analizy akt sprawy wynika, iż w konsekwencji zawarcia przed Skarżącym jako notariuszem umowy w dnia [...] grudnia 2003 roku zmieniono umowę spółki i zniesiono wspólność prawa użytkowania wieczystego. Skarżący nie obliczył i nie pobrał podatku od spadków i darowizn w następstwie zniesienia wspólności prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek położonych w [...] albowiem uznał, iż w sprawie nie wystąpiło przekroczenie wartości udziału we współwłasności, stanowiące podstawę opodatkowania w świetle art.7 ust.6 u.p.s.d. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Organy obu instancji w przeciwieństwie do Skarżącego, za prawidłowe uznały ustalenie podstawy opodatkowania w zgodzie z wymienioną powyżej normą prawną, gdyż według nich, jeden ze współwłaścicieli w wyniku czynności zniesienia wspólnego prawa nabył to prawo w wartości przekraczającej wartość udziału sprzed podziału w odniesieniu do nieruchomości stanowiących działki od nr [...] do nr [...] oraz [...], zaś drugi ze współwłaścicieli w odniesieniu do nieruchomości stanowiących działki od nr [...]. Niepobranie i niewpłacenie przez płatnika podatku od zniesienia wspólności użytkowania wieczystego zakwalifikowały jako uchybienie obowiązkowi nałożonemu na notariuszy sformułowanemu w treści art.18 u.p.s.d. Stanowisko to jako prawidłowe ocenił Sąd I instancji w orzeczeniu z 2 października 2007r. Odnosząc się do powyższego, mając na uwadze treść wskazanych powyżej norm prawnych, oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, iż teza organu w analizowanym stanie faktycznym nie ma racji bytu. W istocie, w wyniku powyżej opisanej czynności nie nastąpiło przysporzenie majątkowe po stronie wspólników dwuosobowej spółki cywilnej – J.B. i Z.O.. Należy bowiem podkreślić, iż przedmiotową umową, w §3, zniesiono dotychczasową wspólność łączną prawa użytkowania wieczystego wskazanych tam działek gruntu. W rezultacie do majątku wspólników spółki cywilnej przestało należeć prawo użytkowania wieczystego sześciu niezabudowanych działek gruntu, oraz udział w prawie użytkowania wieczystego kolejnej działki, położonych w [...]. Wyłączenie z majątku wspólników prawa użytkowania wieczystego działek gruntu, wcześniej wniesionego tam przez obu wspólników, przysługującego w ramach spółki cywilnej na zasadzie wspólności łącznej spowodowało, iż prawo użytkowania wieczystego od tego momentu przysługiwało odrębnie obu wspólnikom w równych udziałach na zasadach wspólności w częściach ułamkowej. Znosząc wspólność łączną przysługującego im prawa użytkowania wieczystego, której podstawą była pierwotna umowa spółki cywilnej, ustanowiono w §4 aktu notarialnego, wspólność prawa użytkowania wieczystego na zasadach wspólności w częściach ułamkowych. Dokonano tego w takich samych częściach (proporcjach), a więc po 1/2 jak to miało miejsce przed dokonaniem tej czynności. Czynność prawna, w wyniku której ustanowiono wspólność prawa użytkowania wieczystego na zasadach wspólności w częściach, ułamkowych dotyczyła prawa użytkowania wieczystego tych samych działek gruntu, które objęte były prawem użytkowania wieczystego. Ich substancja majątkowa nie uległa, w świetle akt sprawy, żadnym zmianom, w szczególności wskazującym na przyrost ich wartości rynkowej. Tym samym, zniesienie wspólności prawa użytkowania wieczystego w ten sposób, że każdy ze wspólników nabył w całości prawa użytkowania wieczystego trzech działek przy zachowaniu dotychczasowych proporcji we wspólnym prawie użytkowania wieczystego oraz dotychczasowej ich wartości rynkowej nie skutkuje przysporzeniem majątkowym, o którym mowa jest w art.1 ust1 pkt4 u.p.s.d. tzn.– " Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: (...) 4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności (..)" W konsekwencji, nie mógł mieć zastosowania art.7 ust.6 u.p.s.d. wskazujący na konieczność obliczenia podstawy wymiarowej przez płatnika, a co za tym idzie - art.18 ust.1 i ust.2 u.p.s.d. z którego wynika obowiązek pobrania tego podatku oraz odprowadzenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Należy bowiem wyjaśnić za sądem II instancji, że jeżeli wskutek zniesienia wspólności użytkowania wieczystego następuje nabycie przez jednego ze współużytkowników prawa użytkowania wieczystego, w wyniku czego jego wartość nie przekracza udziału sprzed zniesienia współużytkowania wieczystego, wówczas trzeba uznać, iż nie występuje nadwyżka stanowiąca podstawę opodatkowania w rozumieniu art.7 ust 6 u.p.s.d. Jak zaznaczył NSA, nadwyżka taka wystąpi gdy jeden ze współużytkowników nabywa prawo użytkowania wieczystego w takiej części, w której wartość jest wyższa niż wartość przysługującego mu w tym prawie udziału. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w analizowanym stanie faktycznym w odniesieniu do zniesienia wspólności prawa użytkowania wieczystego na zasadach wspólności w częściach ułamkowych dotyczących sześciu działek gruntu i nabycie przez dotychczasowych wspólników spółki cywilnej odrębnego prawa użytkowania wieczystego do trzech z nich. Co do kwestii występujących różnic wynikających z odmiennych części ułamkowych w kolejnej działce, należy wyjaśnić, iż stanowią one przysporzenie majątkowe, które rodzi obowiązek podatkowy pod warunkiem przekroczenia kwoty minimum wolnego od opodatkowania w podatku od spadku i darowizn obowiązującego dla określonej grupy podatników. W analizowanym stanie faktycznym, kwota ta nie przekroczyła jednak owego minimum, wobec tego obowiązek podatkowy w tym zakresie również nie zaistniał. Dlatego wskutek zniesienia wspólności użytkowania wieczystego wspólnicy spółki cywilnej nie osiągnęli nadwyżki ponad dotychczasową wartość dotychczasowych udziałów. Zgodnie ze wskazaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje kwestia definicji nieruchomości w ujęciu prawnorzeczowym oraz wieczystoksięgowym. Przedmiotem zniesienia wspólności jest bowiem prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, składającej się z sześciu graniczących ze sobą działek, dla których ustanowione były osobne księgi wieczyste. Niesłusznie więc organy podatkowe uznały, iż umowa zniesienia wspólności prawa użytkowania wieczystego, choć zawarta jednym aktem notarialnym, obejmowała zniesienie wspólności prawa użytkowania wieczystego poszczególnych sześciu różnych nieruchomości, których odrębność ma wynikać z założenia dla nich sześciu ksiąg wieczystych. W tej mierze należy też podkreślić, iż organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego ustanowienie dla poszczególnych działek gruntu odrębnych ksiąg wieczystych spowodowało, że jeden ze wspólników spółki cywilnej, w wyniku zniesienia wspólności użytkowania wieczystego, nabył to prawo w wartości przekraczającej wartość udziału sprzed zniesienia wspólnego prawa w odniesieniu do objętych przez niego działek. Nie wytłumaczyły też, dlaczego dzięki takiej samej czynności wspólnik również nabył prawo o wartości przekraczającej wartość swego udziału sprzed zniesienia wspólności prawa użytkowania wieczystego w odniesieniu do objętych przez niego działek gruntu. W tym stanie rzeczy, za uzasadnione na gruncie rozpoznawanej sprawy należy uznać stanowisko o niewłaściwym zastosowaniu przepisów materialnych, to jest art.7 ust.6 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazujący na konieczność ustalenia podstawy wymiarowej w tym podatku. Mając więc na uwadze powyższe, uznając iż zaskarżona decyzja narusza prawo na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. a) P.p.s.a należało ją uchylić. O zakazie wykonywania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art.152. Koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art.200 powołanej ustawy. (-) Alina Rzepecka (-) Jacek Niedzielski (-)Anna Juszczyk Wiśniewska